Bundesfinanzhof, Beschluss vom 04.10.2012, Az. XI B 46/12

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GbR, die eine [X.]oga-Schule betreibt. Streitig ist, ob die Klägerin in den Jahren 2006 bis 2008 (Streitjahre) insoweit umsatzsteuerfreie Umsätze [X.] 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG a.F.) ausgeführt hat.

Die [X.]ogakurse führte der Gesellschafter der Klägerin namens X durch, der seit dem … Februar 1998 die staatliche Anerkennung als Physiotherapeut besitzt; für den verwaltungstechnischen Bereich war die Gesellschafterin [X.] zuständig. Teilweise war die Teilnahme an den Kursen von Ärzten empfohlen worden; ärztliche Verordnungen lagen hingegen nicht vor. Die Kursteilnehmer entrichteten für die Teilnahme ein von der Klägerin berechnetes Entgelt. Verschiedene Krankenkassen erstatteten den Kursteilnehmern zumindest teilweise die von der Klägerin erhobenen Entgelte, wobei mehrere Krankenkassen ausdrücklich darauf hinwiesen, dass die Bezuschussung im Rahmen ihrer Präventionsprogramme nach § 20 des [X.] (SGB V) erfolge.

Die Klägerin gab für die Streitjahre keine Umsatzsteuererklärungen ab, da sie ihre Umsätze für umsatzsteuerfrei hielt. Infolge einer bei der Klägerin durchgeführten [X.] gelangte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) zu der Auffassung, dass die mit den [X.]ogakursen erzielten Umsätze nicht steuerfrei seien. Leistungen eines Physiotherapeuten seien nur umsatzsteuerfrei, wenn er aufgrund einer ärztlichen Verordnung tätig werde; dies sei nicht der Fall. Entsprechend diesen Feststellungen erließ das [X.] für die Streitjahre 2006 und 2007 und für den Voranmeldungszeitraum 4/2008 erstmalige Umsatzsteuerbescheide.

Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab, im Wesentlichen mit der Begründung, dass es sich im Streitfall nicht um eine Heilbehandlung handele und außerdem die Klägerin nicht über den erforderlichen Befähigungsnachweis verfüge. Die Voraussetzungen von § 4 Nr. 14 UStG a.F. seien daher nicht erfüllt.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde, in der sie sich auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache [X.] 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O), auf Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O und auf das Vorliegen von Verfahrensfehlern [X.] von § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O beruft.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die Voraussetzungen zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 [X.]O liegen entweder nicht vor oder sind von der Klägerin nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O gebotenen Form dargelegt worden.

1. Die Klägerin hat zwar das Vorliegen von Verfahrensfehlern [X.] von § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O behauptet, diese aber nicht in der gebotenen Weise dargetan.

a) Wird die Nichtzulassungsbeschwerde auf einen solchen Mangel gestützt, so bedarf es hierfür eines Vortrags der Tatsachen, die den Mangel schlüssig ergeben. Außerdem muss dargelegt werden, dass die angefochtene Entscheidung --ausgehend von der insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Auffassung des [X.] auf dem geltend gemachten Verfahrensmangel beruhen kann, sie also ohne den Verfahrensmangel möglicherweise anders ausgefallen wäre (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse des [X.] --[X.]-- vom 19. Mai 2008 V B 29/07, [X.], 1501, unter III.A.; vom 23. November 2010 XI B 67/09, [X.], 290, unter 3., jeweils m.w.[X.]).

b) Diese Voraussetzungen erfüllt die Beschwerdeschrift nicht.

aa) Die von der Klägerin behauptete Nichtberücksichtigung von Umständen, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätten einfließen müssen, kann zwar [X.] sein, wenn das [X.] (§ 76 Abs. 1 [X.]O) nicht nachkommt oder Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens unberücksichtigt lässt (vgl. z.B. [X.] vom 7. Juli 2011 V R 53/10, [X.], 543, und vom 18. Dezember 1998 X B 95/98, [X.] 1999, 811, jeweils m.w.[X.]), insbesondere, wenn es bei seiner Überzeugungsbildung eine nach Aktenlage feststehende Tatsache unberücksichtigt lässt bzw. bei seiner Entscheidung vom Nichtvorliegen einer solchen Tatsache ausgeht (sog. Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten, vgl. dazu auch [X.] vom 27. Juni 2012 X B 62/11, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris unter 1.a).

bb) Die Klägerin hat es aber unterlassen, diese in Betracht kommenden Verfahrensmängel schlüssig entsprechend den [X.] zu rügen. Soweit die Klägerin ausführt, das [X.] habe die Tatsache, dass die Yoga-Kurse durch einen Physiotherapeuten durchgeführt worden seien, "schlichtweg" übersehen, ist die Rüge schon deshalb nicht schlüssig erhoben, weil das [X.] ausweislich seiner tatsächlichen Feststellungen im Tatbestand seines Urteils diesen Umstand ausdrücklich hervorgehoben hat (vgl. Seite 3 des [X.]-Urteils). Daraus ist ersichtlich, dass das [X.] diese Tatsache zwar gekannt hat, aber nach den Entscheidungsgründen seines Urteils nicht für maßgeblich hielt. Die Klägerin hat insoweit nicht substantiiert unter Auseinandersetzung mit den materiell-rechtlichen Erwägungen des [X.] vorgetragen, weshalb dieser Umstand aus Sicht des [X.] gleichwohl hätte entscheidungserheblich sein sollen. Dem weiteren Vorbringen der Klägerin bezogen auf die vom [X.] nicht berücksichtigten "Protokolle der Yoga-Einführungsgespräche" sowie die "quartalsmäßige Aufstellung zu den Kursteilnehmern" lässt sich schon nicht entnehmen, aus welchen Gründen sich dem [X.] aus seiner materiell-rechtlichen Sicht von Amts wegen die Einbeziehung dieser Unterlagen hätte aufdrängen müssen. Die unsubstantiierte Behauptung, dies hätte zu einer anderen Auslegung von § 4 Nr. 14 UStG a.[X.] und damit zu einem abweichenden Entscheidungsergebnis geführt, genügt insoweit nicht.

2. Auch der behauptete [X.] der Divergenz [X.] von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O ist nicht entsprechend den [X.] des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O dargetan.

a) Zur Darlegung einer Divergenz ist erforderlich, dass sich aus der Beschwerdebegründung ergibt, in welcher konkreten Rechtsfrage das [X.] in der angefochtenen Entscheidung nach Ansicht des Beschwerdeführers von der Rechtsprechung anderer Gerichte abgewichen ist. Er hat rechtserhebliche abstrakte Rechtssätze im angefochtenen Urteil und in den von ihm angeführten Entscheidungen so genau zu bezeichnen, dass die Abweichung erkennbar wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.] vom 4. Dezember 2000 V B 15/00, [X.] 2001, 819; vom 15. Oktober 2008 XI B 247/07, n.v., juris; vom 18. November 2010 XI B 56/10, [X.], 199, unter 1.a, jeweils m.w.[X.]).

b) Diesen Anforderungen genügt das Beschwerdevorbringen nicht. Denn die Klägerin führt insoweit aus, dass das [X.] einen mit dem Urteil des [X.] vom 30. April 2009 V R 6/07 ([X.]E 225, 248, [X.], 679, unter [X.]) übereinstimmenden Rechtssatz aufgestellt habe, wonach der für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.[X.] erforderliche [X.] "nicht auf jede erdenkliche Art und Weise erbracht" werden könne. Diesen Rechtssatz habe das [X.] aber unzutreffend eng --und damit im Widerspruch zu der Entscheidung des [X.]-- ausgelegt.

Da das [X.] somit nicht dem Grunde nach von einem abweichenden Rechtssatz des [X.] ausgegangen ist, ist die behauptete Divergenz nicht dargetan. Die Klägerin wendet sich mit ihrem Vorbringen insoweit lediglich gegen die materielle Richtigkeit der Entscheidung des [X.] im Einzelfall, was die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht zu rechtfertigen vermag (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.] vom 28. Dezember 2010 XI B 109/09, [X.], 858).

3. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung [X.] von § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O.

a) Wird die Beschwerde mit der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache begründet, so muss in der Beschwerdebegründung eine bestimmte --abstrakte-- klärungsbedürftige und in dem angestrebten Revisionsverfahren auch klärbare Rechtsfrage herausgestellt und --unter Berücksichtigung von Rechtsprechung und [X.] deren Bedeutung für die Allgemeinheit substantiiert dargetan werden; kein Klärungsbedarf besteht im Allgemeinen mehr, wenn eine Rechtsfrage bereits vom [X.] geklärt worden ist (vgl. z.B. [X.] vom 18. August 2008 XI B 192/07, [X.], 2065; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28, § 116 Rz 26, 32; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 [X.]O Rz 50, § 116 [X.]O Rz 43 f.; Lange in [X.]/[X.]/[X.], § 115 [X.]O Rz 107, § 116 [X.]O Rz 179; jeweils m.w.[X.]).

b) Die Klägerin wirft mit ihrem Beschwerdevorbringen mehrere Rechtsfragen auf, die nach ihrer Auffassung eine grundsätzliche Bedeutung haben.

aa) Zunächst hält sie folgende Rechtsfrage für klärungsbedürftig: "Sind Umsätze aus einer Tätigkeit als Yogalehrer steuerfrei, nachdem es sich hierbei um eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit [X.] des § 4 Nr. 14 S. 1 UStG handelt? Wobei hier zu unterscheiden ist nach a) Yoga, das der Prävention dient, b) Yoga, das als Sekundärprävention einen unmittelbaren [X.] aufweist, c) Yoga, das von einem Physiotherapeuten erbracht wird." Das Problem betreffe eine Vielzahl von Yogalehrenden, deren Angebot einen unmittelbaren [X.] aufweise; in [X.] gebe es ca. 20 000 bis 30 000 Yogalehrer.

Diese dargestellte Rechtsfrage bedarf indes keiner Klärung durch den [X.], weil sie sich auf der Grundlage der bereits ergangenen Rechtsprechung ohne weiteres im Sinne der Entscheidung des [X.] beantworten lässt. Allein das Fehlen einer Entscheidung des [X.] zu der konkreten Fallgestaltung begründet weder einen Klärungsbedarf noch das erforderliche Allgemeininteresse (vgl. z.B. [X.] vom 15. Januar 2008 VIII B 222/06, [X.], 753, unter 1.a).

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] müssen Heilbehandlungen [X.] von § 4 Nr. 14 UStG a.[X.] einen therapeutischen Zweck haben (vgl. z.B. Urteile in [X.]E 225, 248, [X.], 679, unter [X.], und vom 18. August 2011 V R 27/10, [X.]E 235, 58, [X.], 2214, unter [X.]). Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören zwar auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 225, 248, [X.], 679, unter [X.], und in [X.]E 235, 58, [X.], 2214, unter [X.], jeweils m.w.[X.]). Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe [X.] des § 20 SGB V haben aber keinen unmittelbaren Krankheitsbezug, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von [X.] erbringen sollen; sie sind daher keine Heilbehandlungsleistungen [X.] von § 4 Nr. 14 UStG a.[X.] ([X.]-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 23/04, [X.]E 211, 69, [X.] 2005, 904, Leitsatz 2; in [X.]E 225, 248, [X.], 679, unter II.2.a).

Da nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] [X.] von § 118 Abs. 2 [X.]O die Leistungen der Klägerin, soweit sie überhaupt teilweise von den Krankenkassen erstattet wurden, von diesen zum Teil ausdrücklich als Leistungen lediglich zur Prävention und Selbsthilfe [X.] des § 20 SGB V eingeordnet wurden und im Übrigen auch keine ärztlich verordneten Leistungen vorliegen (vgl. z.B. zur Hippotherapie [X.]-Urteil vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, [X.]E 221, 399, [X.] 2008, 647, Leitsatz), handelt es sich bei den [X.]  entgegen der Auffassung der Klägerin unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des [X.] nicht um Heilbehandlungen [X.] von § 4 Nr. 14 UStG a.[X.]. Vor diesem Hintergrund ist die von ihr aufgeworfene Rechtsfrage nicht klärungsbedürftig. Dasselbe gilt für die von der Klägerin ferner insoweit genannte Frage, "ob Yoga, das als Sekundärprävention einen unmittelbaren [X.] aufweist, von der Umsatzsteuer befreit ist."

Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang ferner vorträgt, von allgemeiner Bedeutung sei "die Fragestellung, ob bzw. inwieweit es bei Gesundheitsberufen, die den Kernbereich der Therapie ausüben, auf eine Verordnung durch Heilberufe ankommt", ist diese Rechtsfrage nach den vorstehenden Ausführungen im vorliegenden Streitfall nicht klärungsbedürftig.

bb) Die Klägerin wirft ferner die Rechtsfragen auf, ob "ein Yogalehrer grundsätzlich über die für die Steuerbefreiung" [X.] von § 4 Nr. 14 UStG a.[X.] "erforderliche berufsfachliche Qualifikation" verfügt und ob "ein Yogalehrer, der zugleich ausgebildeter Physiotherapeut ist, über die erforderliche berufsfachliche Qualifikation" verfügt.

Diese Rechtsfragen sind in dem von der Klägerin angestrebten Revisionsverfahren nicht klärbar, weil das [X.] sein Urteil in diesem Zusammenhang kumulativ begründet hat, d.h. auf mehrere selbständig tragende Gründe gestützt hat. Insoweit muss hinsichtlich jeder Urteilsbegründung ein [X.] [X.] des § 115 [X.]O dargelegt werden und vorliegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.] vom 23. Dezember 2004 III B 14/04, [X.] 2005, 667; vom 21. Juli 2011 IX B 46/11, [X.], 1905, und vom 14. November 2011 XI B 66/11, [X.] 2012, 460). Da das [X.] bereits das Vorliegen einer Heilbehandlung [X.] von § 4 Nr. 14 UStG a.[X.] abgelehnt hat, und insoweit kein [X.] gegeben ist, sind die von der Klägerin aufgeworfenen weiteren Rechtsfragen nicht entscheidungserheblich.

Dass ein Physiotherapeut Leistungen [X.] des § 4 Nr. 14 UStG a.[X.] grundsätzlich erbringen kann, ergibt sich im Übrigen bereits aus dem Gesetz.

4. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 [X.]O).