Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 24.05.2007, Az. 5 StR 72/07

5 [X.][X.]BESCHLUSS vom 24. Mai 2007 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Steuerhinterziehung u. a. - 2 - Der 5. Strafsenat des [X.] hat am 24. Mai 2007 beschlossen: Die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des [X.] vom 10. Juni 2006 werden nach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen. Jeder Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen. [X.] r ü n d e

1 Das [X.] hat den Angeklagten [X.]

wegen Steuerhinterzie-hung in acht Fällen zu einer [X.]esamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. [X.]egen den Angeklagten [X.].

hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in sechs Fällen eine [X.]esamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten verhängt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Be-währung ausgesetzt. Die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil sind unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. Ergänzend zur Antragsschrift des [X.] bemerkt der Senat: [X.] Zur Revision des Angeklagten [X.] 2 1. Die Verurteilung des Angeklagten [X.] wegen jeweils tateinheit-lich begangener Körperschaft- und [X.]ewerbesteuerhinterziehung in fünf Fällen hält rechtlicher Nachprüfung stand. Die Urteilsfeststellungen belegen, dass der Angeklagte im Rahmen der Körperschaft- und [X.]ewerbesteuererklärungen für 3 - 3 - die [X.] S.

[X.]mbH (im Folgenden: S.

[X.]mbH) zu Unrecht Aufwandsbuchungen für Lizenzgebühren gewinnmindernd berück-sichtigte und hierdurch zu niedrige Steuerfestsetzungen bewirkte. a) Zutreffend hat das [X.] die an die Firma [X.]. Patents Limited mit Sitz in [X.] (im Folgenden: [X.].

Limited) gezahlten Lizenz-gebühren, die bei der S.

[X.]mbH als Aufwand gebucht wurden, als verdeckte [X.]ewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] ge-wertet, die den [X.]ewinn der [X.] nicht minderten. Denn bei den geleis-teten Zahlungen handelte es sich nicht um Leistungen aufgrund eines [X.], sondern um Zahlungen, die durch das [X.]s-verhältnis zwischen der S.

[X.]mbH und dem Angeklagten [X.]

veranlasst waren. 4 5 aa) Der [X.] definiert die verdeckte [X.]ewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] in ständiger Rechtsprechung als Vermö-gensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das [X.]esell-schaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens (d. h. des [X.] gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 ESt[X.] i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.]) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. nur [X.], 144, 145; 183, 94, 95; 156, 155, 156). Dabei muss die Minderung des [X.] geeignet sein, beim [X.]er ei-nen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ESt[X.] auszulösen (vgl. [X.], 197, 198 f.). Wurden Zuwendungen an einen [X.]er gewährt, ist zur [X.], ob sie aus betrieblichen [X.]ründen erfolgten oder mit Rücksicht auf das [X.]sverhältnis gewährt wurden, ein Fremdvergleich vorzuneh-men (vgl. nur [X.], 144, 145). Danach ist eine Zuwendung dann nicht durch das [X.]sverhältnis veranlasst, wenn die [X.] bei An-wendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften [X.]eschäftsleiters den Vorteil auch einer Person, die nicht [X.]er ist, gewährt hätte. 6 - 4 - Ein strengerer Maßstab gilt bei Zuwendungen an einen beherrschenden [X.]er. Hier ist eine Veranlassung durch das [X.]sverhältnis bereits dann anzunehmen, wenn die Leistung der [X.] an den [X.]esell-schafter nicht auf einer klaren, von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung beruht (vgl. [X.], 94, 95; 172, 51, 54; 156, 155, 156). Fehlt es an einer solchen [X.], so liegt regelmäßig eine verdeckte [X.]ewinnausschüttung vor (vgl. B[X.]HSt 39, 146, 151; 36, 21, 24). 7 Diese [X.]rundsätze gelten auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft an eine dem beherrschenden [X.]er nahe stehende Person leistet, so-fern und soweit die Zuwendung durch das [X.]sverhältnis veranlasst ist. Dabei kann die Beziehung zwischen dem beherrschenden [X.]er und dem [X.] auch gesellschaftsrechtlicher Art sein (st. Rspr. des [X.]; vgl. [X.] 1997, 301, 302 m.w.N.). 8 9 [X.]) Nach diesen Maßstäben stellen hier die Zahlungen der S.

[X.]mbH an die [X.].

Limited, die von dem Angeklagten [X.]
H. [X.] und seinem [X.] T.

[X.] als —directorsfi geleitet wurde und deren Anteile von T.

[X.] gehalten wurden, verdeckte [X.] im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] dar. Das [X.] hat sich aufgrund einer tragfähigen Beweiswürdigung die Überzeugung gebildet, dass die gezahlten —[X.] allein durch das [X.]sverhältnis zwischen der S.

[X.]mbH und dem An-geklagten [X.]
veranlasst waren. Der auf den 1. Juli 1995 rückdatierte Lizenzvertrag (vgl. [X.], 83) war, jedenfalls soweit er unter Artikel 3 [X.] als [X.]egenleistungen für [X.] vorsah, nicht ernstlich gewollt (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO) und diente nur der Verschleierung von —[X.] an den Angeklagten [X.]

, der zu dieser Zeit faktischer [X.]eschäftsführer und [X.] über die von seiner Ehefrau für ihn ge-haltenen [X.]eschäftsanteile [X.] Alleingesellschafter der [X.] war. 10 - 5 - Diese vom Tatgericht gezogene [X.]lussfolgerung ist möglich und vom Revisi-onsgericht hinzunehmen, da sie erkennbar auf einer [X.]esamtwürdigung aller wesentlichen für und gegen ein [X.]eingeschäft sprechenden Umstände be-ruht (vgl. [X.], 112, 115; B[X.]HR AO § 41 Abs. 2 [X.]einhandlung 3 = wistra 2002, 221, 223; vgl. auch [X.], 148 f., dazu [X.] 2001, 639). Den ebenfalls möglichen, aber nicht zwin-genden [X.]luss, dass die Zahlungen wenigstens zum Teil als [X.]egenleistung für die Nutzung des [X.] gedacht waren (dazu [X.]; vgl. B[X.]HSt 36, 21, 24 f.; [X.] 1977, 539, 540), wollte das [X.] nicht ziehen (siehe insbesondere [X.], 110 f.). Dies lässt Rechtsfehler nicht erkennen und ist angesichts des eingeschränkten revisionsgerichtlichen Prü-fungsumfangs nicht zu beanstanden. 11 Es hält rechtlicher Nachprüfung stand, dass das [X.] dem [X.]reiben des Angeklagten [X.].

vom 5. Dezember 1994 und dessen [X.] über ein Telefongespräch vom 7. Dezember 1994 besondere Be-deutung beigemessen hat. Hinzu kommt, dass die erste und höchste Einzel-auszahlung in Höhe von 670.795,35 DM bereits zu einem Zeitpunkt geleistet wurde, als der Lizenzvertrag nur als Entwurf vorlag, es mithin an einem klaren und von vornherein abgeschlossenen wirksamen Lizenzvertrag fehlte ([X.], 83). [X.] hat das [X.] zudem seine [X.]lussfol-gerung, dass die Vereinbarung von Lizenzgebühren nicht ernstlich gewollt war, auch auf folgende Umstände gestützt (vgl. insbesondere [X.] und 113): (1) Maßstab für die Berechnung der Lizenzgebühren war nicht der vom Angeklagten [X.]

angenommene Verkehrs- oder Ertragswert des [X.] 42 803.0. Die Höhe der [X.]ebühren bestimmte sich vielmehr nach denje-nigen Beträgen, die ihm sein vormaliger [X.]eschäftspartner [X.] in den Jahren 1993 und 1994 [X.] entgegen einer mündlichen Abrede [X.] vorenthalten hatte. So sollte insbesondere die erste Zahlung in Höhe von 670.795,35 DM eine —[X.] für ein zu geringes [X.]ehalt und die damals nicht erfolgte [X.] - 6 - gung an Lizenzgebühren sowie an Betriebsgewinnen sein (vgl. [X.] f.). Die auf der [X.]rundlage des neuen Patents hergestellten Produkte [X.] 100, 110 und 130, die vorgeblicher [X.]egenstand der Lizenzvereinbarung [X.], wurden erst ab 1997 vertrieben ([X.]). Zudem war die [X.]. Li-mited allein unter der Kanzleianschrift des Wirtschaftsprüfers [X.]n. in [X.] zu erreichen ([X.]) und hatte keine Patententwicklungskosten, für die sie mit den im [X.] hätte entschä-digt werden müssen. (2) Nach Artikel 3.1 (a) des Lizenzvertrags fielen [X.]ebühren auch für die Altprodukte [X.] 60 und [X.] 70 an, obwohl diese nach wie vor nicht unter Nutzung des [X.] [X.] 42 803.0 hergestellt wurden. Inha-berin der insoweit genutzten [X.]utzrechte [X.] 4096.1 und [X.] 891 0814.0 war aber im Tatzeitraum ([X.] f.) das Produktionsunternehmen [X.] [X.]. [X.]mbH (im Folgenden: [X.]. [X.]mbH) und nicht die [X.]. Limited. 13 14 (3) [X.]ließlich war Inhaber des Rechts auf das Neupatent (§ 6 Pat[X.]) entweder der Angeklagte oder, sofern es sich [X.] was näher liegt [X.] um eine ge-bundene Arbeitnehmererfindung handelte, die [X.].

[X.]mbH (§ 4 Abs. 2 Nr. 1, §§ 6, 7 Abs. 1, Abs. 3 ArbnErf[X.]). Von dem Vindikationsrecht nach § 8 Pat[X.] wurde kein [X.]ebrauch gemacht. Damit wurde an die [X.]. [X.] geleistet, obwohl sie die Erfindung als Nichtberechtigte angemeldet hatte. Auch diesem Umstand durfte das [X.] in der [X.]esamtwürdigung Be-deutung beimessen. b) Ohne Rechtsfehler hat das [X.] auch die Buchungen, mit de-nen bei der S. [X.]mbH weitere Zahlungsverpflichtungen aus dem Lizenzvertrag erfasst wurden, als den [X.]ewinn der [X.] nicht mindernd gewertet. Diese Buchungen waren nicht betrieblich veranlasst (§ 4 Abs. 4 ESt[X.]), da die ihnen zugrundeliegenden vertraglichen Vereinbarungen, 15 - 7 - wie ausgeführt, als [X.]eingeschäfte im Sinne des § 41 Abs. 2 AO für die [X.] unerheblich waren. c) [X.]ließlich lässt auch der Umstand, dass die S.

[X.]mbH ab dem Jahr 1997 [X.]annwerkzeuge, die unter Nutzung des [X.] 42 803.0 hergestellt worden waren, vertrieben und damit das Neupatent im Sinne des § 9 Pat[X.] genutzt hatte, den Umfang der vom [X.] rechts-fehlerfrei berechneten Steuerverkürzung unberührt. Der Erörterung bedarf le-diglich Folgendes: 16 aa) Die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen lagen in-soweit auch für die Veranlagungszeiträume nach 1996 nicht vor. Weder die [X.]. [X.]mbH noch der Angeklagte [X.]

konnten mangels Patentan-meldung auf ihren Namen die Rechte aus § 9 Pat[X.] wahrnehmen. Zudem [X.] sie weder Ansprüche wegen einer etwaigen Rechtsverletzung geltend ge-macht noch sollte eine solche Inanspruchnahme erfolgen. Denn nach den Ur-teilsfeststellungen wollte der Angeklagte [X.]

weder persönlich noch über die [X.]. [X.]mbH als inländische Produktionsgesellschaft von der S.

[X.]mbH als Vertriebsunternehmen Lizenzgebühren verlangen. Vielmehr erfolgte die Lieferung der von der [X.].

[X.]mbH hergestellten und an die S. [X.]mbH gelieferten [X.]annwerkzeuge gerade mit Zustimmung sowohl der formellen Patentinhaberin, der [X.].

Limited, als auch des ma-teriell Berechtigten. Daher handelte die S.

[X.]mbH beim Vertrieb der [X.]annwerkzeuge nicht rechtswidrig. Die für den Erwerb der von der [X.]. [X.]mbH gelieferten [X.]annwerkzeuge geschuldeten Kaufpreiszahlungen ([X.]) wurden, wie sich aus dem [X.]esamtzusammenhang der Urteilsgründe ergibt, bei der S. [X.]mbH ordnungsgemäß gebucht. 17 [X.]) Auch mit ihrem Vorbringen, das [X.] hätte sich mit der Mög-lichkeit einer —verdeckten [X.] auseinandersetzen müssen, deckt die [X.] keinen Rechtsfehler auf. Eine Einlage des Rechts auf das Patent in die S. [X.]mbH liegt schon deshalb äußerst fern, weil die [X.]. 18 - 8 - [X.]mbH die Erfindung bei der Herstellung der [X.]annwerkzeuge selbst nutzen musste. Auch hatten weder die [X.].

[X.]mbH noch der Angeklagte [X.]

mangels eigener Patentanmeldung Zahlungsansprüche als Ausfluss der Rechte aus § 9 i.V.m. § 139 Pat[X.] gegen die S.

[X.]mbH, die sie im Wege des Verzichts verdeckt bei der S.

[X.]mbH hätten einlegen können. Der bloße geldwerte Vorteil, ein unter Nutzung eines Patents herge-stelltes Produkt vertreiben zu können, begründet für sich noch kein bilanzie-rungs- und damit einlagefähiges Wirtschaftsgut (vgl. [X.], 523, 532 ff., 539 ff.). [X.]) Ob die S.

[X.]mbH schon deswegen keine [X.] schuldete, weil das Patent [X.] 42 803.0 mit Auslieferung der [X.]annwerk-zeuge durch die produzierende [X.]. [X.]mbH erschöpft war (vgl. dazu B[X.]HZ 81, 282, 288 ff.; B[X.]H NJW-RR 1997, 421 m.w.N.), kann der Senat nach alledem offenlassen. Ebenso bedarf es keiner Entscheidung, ob die von der Revision geltend gemachten Ermäßigungsgründe —andere [X.]ründefi im Sinne des in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO normierten [X.] wä-ren. Anzeichen dafür, dass das [X.] bei der Strafzumessung verkannt hätte, dass der S.

[X.]mbH bei legaler [X.]estaltung naheliegend an-derweitige gewinnmindernde Auslagen für die Nutzung des [X.] wären (vgl. auch B[X.]H NStZ 2004, 575, 576), bestehen nicht. Bei der voll-ständig verschleiernden [X.]einvertragsgestaltung war solches kein bestim-mender, ausdrücklich erörterungsbedürftiger [X.]. 19 2. Die Verurteilung des Angeklagten [X.]

wegen Einkommensteu-erhinterziehung in drei Fällen hält ebenfalls rechtlicher Nachprüfung stand. Die als —[X.] auf Konten der [X.]. Limited geleiteten Beträge sind dem Angeklagten [X.]

als verdeckte [X.]ewinnausschüttungen zuzurech-nen. 20 a) Eine verdeckte [X.]ewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ESt[X.], die auf [X.] des [X.]ers zu Einkünften aus [X.] - 9 - [X.] führt, ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem [X.]esell-schafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen [X.]ewinnverteilung einen [X.] zuwendet und die Zuwendung ihren Anlass im [X.]s-verhältnis hat (st. Rspr.; vgl. nur [X.] 2005, 764, 765 m.w.N.). [X.] bedarf es grundsätzlich eines Zuflusses beim [X.]er im Sinne von § 11 ESt[X.] (vgl. nur B[X.]H wistra 2004, 109 m.w.N.). Es genügt jedoch, wenn der Vorteil dem [X.]er mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Sofern die Zuwendung allein auf dem Näheverhältnis des Empfängers zum [X.]er beruht, ist die Zuwendung so zu beurteilen, als hätte der [X.]er selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) weitergegeben (vgl. [X.] aaO; BMF-[X.]reiben vom 8. März 1999 [X.] IV C 6 [X.] S 2252 [X.] 2/99 [X.], BStBl I 1999, 514; [X.]/Weber-[X.]rellet, ESt[X.], 26. Aufl. § 20 Rdn. 75). 22 b) So verhält es sich hier. Die Lizenzgebühren wurden allein deswegen an die [X.]. Limited gezahlt, weil der Angeklagte [X.] dies als Allein-gesellschafter der S.

[X.]mbH wegen seines privaten [X.]eldbedarfs bestimmte und die [X.]santeile der [X.].

Limited vom [X.] des Angeklagten, T. [X.]

, gehalten wurden. Nach den Urteilsfeststellun-gen war T. [X.]

in den [X.] eingeweiht. Er hatte zudem seinem Vater, dem Angeklagten [X.] H. [X.] , auf dessen Veranlassung eine [X.]eneralvollmacht und ein unbefristetes notarielles Angebot auf jederzeitige unentgeltliche Übertragung der [X.]eschäftsanteile an der [X.].

Limited er-teilt ([X.], 41). I[X.] Zur Revision des Angeklagten [X.]. 23 Die Verurteilung des Angeklagten [X.].

wegen Beihilfe zur Steu-erhinterziehung in sechs Fällen hält ebenfalls rechtlicher Nachprüfung stand. 24 - 10 - Nach den auch insoweit rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen [X.] der Angeklagte [X.]. in Kenntnis aller maßgeblichen Umstände an der Umsetzung des [X.]s des Angeklagten [X.]

mit. Hierbei arbeitete er u. a. die Bestimmungen des [X.] aus und bereitete inhaltlich un-richtige Steuererklärungen vor. [X.] Häger [X.]erhardt [X.]aal Jäger