Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.12.2015, Az. V R 36/13

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb ein Bauunternehmen. Mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 teilte er sein Einzelunternehmen in eine GmbH & Co. [X.] ([X.]) und eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) auf. Grundlage hierfür war ein Vertrag vom 21. November 2006. Danach brachte der Kläger die Wirtschaftsgüter seines Einzelunternehmens mit Ausnahme des Anlagevermögens in eine neu gegründete [X.] ein. Persönlich haftender Gesellschafter war eine GmbH ohne Kapitaleinlage. Das Anlagevermögen brachte der Kläger in eine neu gegründete GbR ein. Nach Gründung der beiden Gesellschaften übertrug der Kläger Gesellschaftsanteile auf seine beiden Söhne, so dass er zu jeweils 20 % und seine beiden Söhne zu jeweils 40 % an beiden Gesellschaften beteiligt waren.

Die [X.] setzte die bisher vom Kläger ausgeübte Tätigkeit als Bauunternehmen fort. Ihrem Gesellschaftsvertrag entsprechend stellte die GbR der [X.] das Anlagevermögen "unentgeltlich zur uneingeschränkten Nutzung" zur Verfügung. Nach ihrem Gesellschaftsvertrag hatte sie zudem die Aufgabe, das Anlagevermögen zu erhalten und zu pflegen. In den Folgejahren veräußerte die GbR mehrfach Teile des Anlagevermögens.

Im [X.] an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) davon aus, die Einbringung des Anlagevermögens des Einzelunternehmens in die GbR und des restlichen Betriebsvermögens in die [X.] sei keine Geschäftsveräußerung gemäß § 1 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gewesen und nahm steuerpflichtige Umsätze an. Dies führte zu einer Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze um ... € aus der Einbringung in die GbR und ... € aus der Einbringung in die [X.]. Zudem versagte das [X.] den Vorsteuerabzug aus Kosten einer Lagerhallenaufstockung und nahm eine Vorsteuerberichtigung in Bezug auf eine Photovoltaikanlage vor. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht ([X.]) der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1964 veröffentlichten Urteil statt. Eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung liege auch dann vor, wenn der Geschäftsbetrieb auf mehrere Umsatzsteuersubjekte übertragen werde, die den früheren Geschäftsbetrieb in der bisherigen Form aber nur gemeinsam weiterführen können und dies auch tun. Dies ergebe sich aus der zur [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ([X.]/[X.]) ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]), wonach die Nichtsteuerbarkeit dazu diene, die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen. Der Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit stehe es nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) nicht entgegen, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändere oder modernisiere.

Hiergegen wendet sich das [X.] mit seiner Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Die beiden Übertragungsvorgänge seien einzeln zu betrachten und erfüllten dabei beide nicht die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung. Die GbR sei bereits kein Unternehmer gewesen. Erst durch den späteren Verkauf von Wirtschaftsgütern habe sie ihren Gesellschaftszweck geändert und sei Unternehmer geworden. Sie habe auch nicht die Tätigkeit eines Bauunternehmens fortgeführt. Hinsichtlich der [X.] liege keine Geschäftsveräußerung vor, da ihr nicht die gesamten für die Unternehmenstätigkeit erforderlichen Wirtschaftsgüter übertragen worden seien. Das Anlagevermögen sei nicht auf die [X.], sondern auf die GbR übertragen worden. Auf die [X.] seien nur unwesentliche Wirtschaftsgüter übergegangen. Bei der [X.] liege kein hinreichendes Ganzes mehr vor. Die Zurückhaltung von Betriebsmitteln sei bislang nur im Rahmen einer miet- oder [X.] Überlassung als unschädlich angesehen worden, an der es hier fehle. Der [X.] stehe gegenüber der GbR kein Rechtsanspruch auf Überlassung zu. Die Personenidentität bei den beiden Gesellschaften ändere hieran nichts, da ein Vertragsverhältnis fehle. Die Zurückhaltung der [X.] erfolge auch nicht durch den Übergeber, sondern durch die GbR als dritte Person.

Im Hinblick auf die zwischen den Beteiligen streitige Frage der Organschaft und die hierfür zu berücksichtigende Bedeutung des Unionsrechts (Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/[X.]) hat der Senat mit Beschluss vom 24. April 2014 das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des [X.] in der verbundenen Rechtssache [X.]/14 [X.] und [X.]/14 [X.] ([X.] des [X.] vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11, [X.]E 244, 79, [X.], 417, und vom 11. Dezember 2013 XI R 38/12, [X.]E 244, 94, [X.], 428) angeordnet.

Mit Urteil vom 16. Juli 2015 ([X.]:[X.]) hat der [X.] in dieser verbundenen Rechtssache zur Auslegung der unionsrechtlichen Grundlagen der Organschaft wie folgt entschieden:

Das [X.] macht geltend, dass es weiterhin keine Organschaft mit einem Nichtunternehmer geben könne. Nichtunternehmer seien nicht zwingend in die Organschaft einzubeziehen. Dies ergebe sich zumindest aus den für den nationalen Gesetzgeber bestehenden Regelungsbefugnissen.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

Zwischen GbR und [X.] liege eine Organschaft vor. Bei der [X.] handele es sich um eine kapitalistisch geprägte Personengesellschaft. Das nationale Recht verstoße gegen das Unionsrecht. Auf eine juristische Person komme es bei der Organschaft nicht an. Auch Nichtunternehmer seien einzubeziehen. Auf eine Unterordnung könne nicht abgestellt werden.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Entgegen dem Urteil des [X.] liegt eine Geschäftsveräußerung nur in Bezug auf die Vermögensübertragung auf die [X.], nicht aber auch hinsichtlich der Vermögensübertragung auf die GbR vor. Die Sache ist mangels Feststellungen des [X.] zur Versagung des Vorsteuerabzugs nicht spruchreif.

1. Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer.

a) § 1 Abs. 1a UStG setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der [X.]/[X.] in nationales Recht und ist entsprechend diesen Bestimmungen richtlinienkonform auszulegen. Nach Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der [X.]/[X.] können die Mitgliedstaaten "die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen."

b) Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 30. April 2009 V R 4/07, [X.], 138, [X.], 863, unter [X.], und vom 6. Mai 2010 V R 26/09, [X.], 256, [X.], 1114, unter [X.]) setzt die Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG entsprechend dem EuGH-Urteil vom 27. November 2003 [X.]/01, [X.] (Slg. 2003, [X.]) die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils voraus, der als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bildet, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der Erwerber muss die Unternehmensfortführung beabsichtigen, so dass das übertragene Vermögen die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglicht. Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist zu entscheiden, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln.

2. Im Streitfall hat das [X.] im Ergebnis zu Recht entschieden, dass es sich bei der Übertragung von Unternehmensvermögen durch den Kläger auf die [X.] um eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung gehandelt hat.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] muss dem Unternehmer nicht das gesamte Unternehmensvermögen übertragen werden, so dass eine Geschäftsveräußerung auch vorliegen kann, wenn der Übertragende einzelne Wirtschaftsgüter seines Unternehmensvermögens an den Erwerber vermietet oder verpachtet. So hat der [X.] entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung eines Bauunternehmens durch den Unternehmer an seinen [X.] auch dann als nicht steuerbare Teilgeschäftsveräußerung beurteilt werden kann, wenn dem [X.] das Betriebsgrundstück für zehn Jahre mit Verlängerungsoption zur Fortführung des Bauunternehmens vermietet wird ([X.]-Urteil vom 28. November 2002 V R 3/01, [X.]E 200, 160, [X.], 665, Leitsatz). Soweit der [X.] die Langfristigkeit der Nutzungsüberlassung für erforderlich hielt, hat er hieran aufgrund des [X.] vom 10. November 2011 [X.]/10, Schriever, Slg. 2011, [X.] nicht festgehalten, sondern entschieden, dass eine Geschäftsveräußerung auch dann vorliegt, wenn der Warenbestand und die Geschäftsausstattung eines Einzelhandelsgeschäfts unter gleichzeitiger Vermietung des Ladenlokals an den Erwerber auf unbestimmte Zeit, allerdings aufgrund eines von beiden Parteien kurzfristig kündbaren Vertrags, übereignet wurden ([X.]-Urteil vom 18. Januar 2012 XI R 27/08, [X.]E 235, 571, [X.], 842, Leitsatz).

Die Dauer des Mietvertrags und damit der Nutzungsüberlassung ist daher nur insoweit zu berücksichtigen, als sich hieraus "ein Hindernis für die dauerhafte Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit" ergeben könnte.

b) Danach steht der Geschäftsveräußerung im Streitfall nicht entgegen, dass der Kläger das Anlagevermögen seines Einzelunternehmens nicht auf die [X.] übertragen, sondern in die GbR eingebracht hat. Ebenso wie eine Geschäftsveräußerung auch dann vorliegt, wenn der Kläger das Anlagevermögen an die [X.] nur vermietet oder zunächst vermietet und sodann in die GbR eingebracht hätte, kann eine Geschäftsveräußerung auch gegeben sein, wenn nicht der Kläger, sondern auf seine Veranlassung eine andere Person --hier die [X.] das Anlagevermögen der [X.] zur Nutzung überlässt.

c) Dabei ist ohne Belang, ob es sich um eine entgeltliche oder um eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung handelt. Eine andere Beurteilung käme nur dann in Betracht, wenn die Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung durch die GbR an die [X.] "ein Hindernis für die dauerhafte Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit" durch die [X.] sein könnte. Hierfür bestehen im Streitfall unter Berücksichtigung des Gesellschaftszwecks der GbR und der Personenidentität in beiden Gesellschaften aber keine Anhaltspunkte.

d) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des [X.] greifen nicht durch. Nach dem EuGH-Urteil [X.]. 2011, [X.] ist nicht auf die Entgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung, sondern darauf abzustellen, ob ein Hindernis für die dauerhafte Unternehmensfortführung vorliegt. Die Unentgeltlichkeit begründet ein derartiges Hindernis nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht, da bereits im Vertrag zur Gründung der beiden Gesellschaften und zur Aufnahme der beiden Söhne die Nutzungsüberlassung von der GbR an die [X.] vereinbart worden war. Dass die Nutzungsüberlassung i.R. dieses dreiseitigen Vertrages unmittelbar zwischen GbR und [X.] vereinbart wurde und nicht zuerst der Kläger an die [X.] überlassen hat und die GbR in dieses Überlassungsverhältnis eingetreten ist, spielt keine Rolle.

3. Das [X.] hat indes rechtsfehlerhaft entschieden, auch die Übertragung des Anlagevermögens auf die GbR sei eine Geschäftsveräußerung.

a) In Bezug auf das ihr übertragene Anlagevermögen hat die GbR keine eigene unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 UStG (Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 der [X.]/[X.]) ausgeübt, die als Fortsetzung der durch den Kläger ausgeübten Unternehmenstätigkeit anzusehen sein könnte.

So hat die GbR das Anlagevermögen --anders als der Kläger-- nicht für eigenunternehmerische Zwecke (als Bauunternehmung) verwendet. Es liegt auch keine Verwendung durch entgeltliche Vermietung als Unternehmenstätigkeit vor, da die Nutzungsüberlassung von der GbR an die [X.] unentgeltlich erfolgte. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung begründet keine unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit (EuGH-Urteil vom 13. März 2014 [X.]/13, [X.], [X.]:C:2014:147, Rz 36).

b) Soweit die GbR Teile des Anlagevermögens in Teilakten veräußert hat, kann offenbleiben, ob sich hieraus eine Unternehmerstellung der GbR ergab. Denn selbst wenn hierin eine unternehmerische Tätigkeit zu sehen wäre, stellt sich diese jedenfalls nicht als Fortsetzung der durch den Kläger ausgeübten Unternehmenstätigkeit dar.

c) Eine als Fortsetzung des Einzelunternehmens anzusehende Tätigkeit der GbR ergibt sich auch nicht aus der vom [X.] als maßgeblich angesehenen Gesamtschau, da das [X.] insoweit nicht hinreichend die nach dem EuGH-Urteil vom 30. Mai 2013 [X.]/11 X ([X.]:C:2013:346, Rz 46 f.) maßgebliche Einzelbeurteilung berücksichtigt hat, die nicht nur für den "Übertragenden", sondern auch für den "Begünstigten" und damit für den Erwerber gilt (vgl. hierzu auch [X.]-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 14/14, [X.]E 250, 240, [X.], 908, unter II.2.b).

d) Schließlich ergibt sich die für eine Geschäftsveräußerung erforderliche Übertragung auf nur einen Erwerber auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Eine Organschaft besteht aus mehreren Gründen nicht: Es fehlt an einer finanziellen Eingliederung, da weder die [X.] an der GbR noch die GbR an der [X.] über eine eigene Mehrheitsbeteiligung verfügte (vgl. hierzu z.B. [X.]-Urteile vom 22. April 2010 V R 9/09, [X.]E 229, 433, [X.], 597, unter II.2.; vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, [X.]E 232, 550, [X.], 600, unter II.2.). Hieran hat sich durch das EuGH-Urteil [X.] und [X.] ([X.]:[X.]) nichts geändert, wie der erkennende [X.] mit Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 15/14, [X.]E 252, 158 (Leitsatz) ausdrücklich entschieden hat. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der [X.] zur Begründung auf dieses Urteil.

Zudem kommt auch unter Berücksichtigung des [X.] [X.] und [X.] ([X.]:[X.]) die Einbeziehung eines Nichtunternehmers --wie hier der [X.] in den [X.] nicht in Betracht ([X.]-Urteil vom 2. Dezember 2015 [X.], [X.]E 251, 547, Leitsatz).

Im Übrigen kann eine Personengesellschaft nur dann einer juristischen Person bei Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gleichzustellen sein, wenn zu den Gesellschaftern der Personengesellschaft nur der Organträger und die seinem Unternehmen finanziell eingegliederten Personen gehören ([X.]-Urteil vom 2. Dezember 2015 [X.]13, Leitsatz). Dies kommt im Streitfall schon deshalb nicht in Betracht, da zu den Gesellschaftern von [X.] und GbR mehrere natürliche Personen gehörten (hier der Kläger und seine Söhne). Zwar steht die Beteiligung einer natürlichen Person der Einbeziehung der Personengesellschaft in den [X.] nach dem [X.]surteil vom 2. Dezember 2015 [X.]13, [X.]E 251, 534 nicht entgegen, wenn die natürliche Person der Organträger ist. Die Einbeziehung der Personengesellschaft in den [X.] setzt dann aber voraus, dass an ihr nur eine natürliche Person als Organträger beteiligt ist, da der erkennende [X.] auch unter Berücksichtigung des [X.] [X.] und [X.] ([X.]:[X.]) an seiner Rechtsprechung festhält, nach der es keine sog. Mehrmütterorganschaft gibt ([X.]-Urteil vom 30. April 2009 V R 3/08, [X.], 144, [X.], 873, Leitsatz).

Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende [X.] hinsichtlich der weiteren Begründung auf seine Urteile vom 2. Dezember 2015 V R 15/14, [X.] und [X.]13.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

Das [X.] hat --ausgehend von seinem [X.] keine hinreichenden Feststellungen zur Versagung des Vorsteuerabzugs in Bezug auf die Herstellungskosten getroffen. Der [X.] kann nicht entscheiden, auf welcher Grundlage der Vorsteuerabzug insoweit zu versagen sein könnte. Vorsorglich weist der [X.] darauf hin, dass sich der Vorsteuerabzug nach den beim Leistungsbezug bestehenden Verwendungsabsichten richtet ([X.]-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, [X.]E 232, 243, [X.], 53, unter [X.]). Sollte auch die Lagerhalle steuerpflichtig auf die GbR übertragen worden sein, rechtfertigt auch diese Übertragung nicht die vom [X.] angenommene Anwendung von § 15 Abs. 2 UStG.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.