Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.12.2013, Az. VI R 47/12

Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Hauptanteilseigner und Vorstandsvorsitzender der [X.] (AG). [X.] fanden anlässlich des ...jährigen Jubiläums der AG eine Jubiläumsfeier und eine [X.] statt, an der sowohl Mitarbeiter der AG, die sich dafür durch entsprechende Leistungen qualifiziert hatten, als auch Kunden und Geschäftsfreunde teilnahmen. An der Jubiläumsfeier nahmen ... Personen teil, an der Reise ... Personen einschließlich ... Mitarbeiter des Konzerns, die zur Betreuung der Reiseteilnehmer abgestellt waren. Der Kläger übernahm die Gesamtkosten für beide Veranstaltungen in Höhe von rund ... €.

Der Kläger gab nach einem vergeblichen Antrag auf verbindliche Auskunft für den [X.] ... eine [X.] nach § 37b Abs. 4 EStG über ... € ab, die er kurz darauf auf ... € berichtigte. Darin erklärte er, den inländischen Teilnehmern der Veranstaltungen Sachleistungen in Form von zu einkommensteuerpflichtigen Betriebseinnahmen und Arbeitslohn führenden Geschenken zugewendet zu haben, stellte die [X.] aber unter die Bedingung, dass die von ihm getragenen Aufwendungen der Veranstaltungen als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Nach Hinweis des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --[X.]--) gab der Kläger sodann bedingungslose [X.] für die Monate [X.] und [X.] ab. Die [X.]uwendungen für die Veranstaltungen erklärte er nun für [X.]; die Lohnsteuer dafür betrug ... €.

Im [X.] an eine Lohnsteuer-Außenprüfung erließ das [X.] einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer zuzüglich Annexsteuern in Höhe von insgesamt ... €. Das [X.] war der Auffassung, dass die Bemessungsgrundlage der Pauschalsteuer nach § 37b EStG um ... € zu erhöhen sei. Es bezog die bisher vom Kläger nicht berücksichtigten [X.]uwendungen an ausländische Veranstaltungsteilnehmer sowie an 50 als Reisebegleiter eingesetzte Konzernmitarbeiter in die Bemessungsgrundlage ein. Ebenso die Kosten der Speisen und Getränke einschließlich Tischschmuck, Dekoration und Unterhaltung sowie sonstige Kosten wie Bustransfer, Sicherheitsdienste, medizinische Versorgung und Versicherungen.

Der Kläger wandte sich gegen den Nachforderungsbescheid mit Einspruch und nach Ablauf von sechs Monaten mit Untätigkeitsklage. Er machte im Wesentlichen geltend, dass eine Besteuerung ausländischer Teilnehmer ausscheide; ebenso die Einbeziehung der als Reisebegleiter eingesetzten Konzernmitarbeiter, ihnen sei nichts zugewendet worden. Soweit Teile der Aufwendungen für die Veranstaltung auf geschäftlich veranlasste [X.] entfallen seien, hätten diese ohnehin nur zu 70 % bei den Werbungskosten berücksichtigt werden können. Nach den einschlägigen Richtlinien und der zu § 37b EStG ergangenen Verwaltungsvorschrift seien die Aufwendungen für geschäftlich veranlasste Bewirtungen nicht in den Anwendungsbereich des § 37b EStG einzubeziehen. [X.]u Unrecht habe das [X.] auch sämtliche Aufwendungen in die Bemessungsgrundlage einbezogen, ohne zu berücksichtigen, ob diese auf der Empfängerseite auch geldwerte Vorteile darstellten. Schließlich sei § 37b EStG nicht anwendbar, weil davon nur betrieblich veranlasste [X.]uwendungen erfasst seien, hier aber private [X.]uwendungen vorlägen. Das [X.] verhalte sich auch widersprüchlich; denn im Verfahren der individuellen Einkommensteuer des [X.] gehe es von privaten Aufwendungen aus und verneine daher Werbungskosten. Der Kläger erweiterte schließlich seine Klage auf die angemeldeten [X.] insgesamt mit der Begründung, dass der hier an sich streitgegenständliche Nachforderungsbescheid materiell-rechtlich einen Änderungsbescheid zur [X.] darstelle. Schließlich widerrief der Kläger seinen Antrag auf Lohnsteuerpauschalierung gemäß § 37b EStG für den Monat [X.]

Das [X.] beantragte im Klageverfahren die Aussetzung des Verfahrens nach § 74 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) und das Ruhen des Verfahrens nach § 155 [X.]O i.V.m. § 251 der [X.]ivilprozessordnung; weiter beantragte es, alle Teilnehmer der [X.] und der Feier gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung [X.]) i.V.m. § 60 [X.]O beizuladen.

Das Finanzgericht ([X.]) entsprach der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2015 veröffentlichten Gründen teilweise. Es hob den Nachforderungsbescheid auf, wies aber im Übrigen, nämlich soweit sie auf die [X.] für [X.] erweitert war, die Klage ab.

Der Nachforderungsbescheid sei rechtswidrig. Denn die Voraussetzungen des § 37b EStG lägen im Streitfall nicht vor. Insbesondere fehle es an der nach § 37b Abs. 1 und Abs. 2 EStG u.a. erforderlichen betrieblichen Veranlassung. Die Aufwendungen des [X.] seien nicht betrieblich veranlasst, er habe die [X.]ahlungen von seinen Privatkonten aus seinem privaten Vermögen erbracht. § 37b EStG setze dagegen betrieblich veranlasste [X.]uwendungen und nicht privat oder gesellschaftsrechtlich veranlasste [X.]uwendungen voraus. Dies entspreche auch der überwiegenden Ansicht in der Literatur.

Weiter sei auch dem Beiladungsantrag des [X.] nach § 174 Abs. [X.] nicht zu entsprechen. [X.]war lägen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO vor; das [X.] sei damit in der Regel auch zur Beiladung verpflichtet; im Streitfall sei jedoch zur Sicherung des höherrangigen Rechtsgutes eines effizienten gerichtlichen Rechtsschutzes von Beiladungen der [X.]uwendungsempfänger abzusehen. Denn es sei hier allein von ... [X.]uwendungsempfängern hinsichtlich der Feierlichkeiten auszugehen. Bei einem solchen Massenverfahren könnten nicht enden wollende Beiladungsversuche faktisch einer Rechtsschutzverweigerung gleichkommen. Mit Blick auf Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes verbiete sich so eine eigentlich gebotene Beiladung.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung des § 37b EStG. Dessen sachlicher Anwendungsbereich sei durch den Begriff betrieblich veranlasste [X.]uwendungen --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht in der Weise begrenzt, dass die Anwendung des Tatbestands an die einkommensteuerrechtliche Beurteilung des Aufwands beim [X.]uwendenden gekoppelt sei. Die Norm bezwecke die vereinfachte Abgeltung steuerlicher Vorteile bei [X.]uwendungsempfängern, auch bei [X.]uwendungen von dritter Seite. Deshalb komme es nicht darauf an, wie die Leistung beim [X.]uwendenden behandelt werde.

Weiter verletze das Urteil durch die unterlassene Beiladung § 174 Abs. [X.] i.V.m. §§ 60, 60a [X.]O.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 31. Mai 2012 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise,
die Sache zur erneuten Verhandlung an das [X.] zurückzuverweisen.

Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass im Streitfall eine Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausscheidet, weil die Zuwendungen nicht betrieblich veranlasst sind.

1. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben; Entsprechendes gilt nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.

a) Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG erfasst nicht alle Zuwendungen schlechthin. § 37b EStG beschränkt sich vielmehr auf Zuwendungen, die bei den [X.] zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen (vgl. dazu Senatsurteil vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11, zur amtlichen [X.] bestimmt). Weiter setzt § 37b EStG ausdrücklich die betriebliche Veranlassung der Zuwendungen voraus und fordert darüber hinaus, dass diese Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden (vgl. dazu Senatsurteil vom 16. Oktober 2013 VI R 78/12, zur amtlichen [X.] bestimmt).

aa) Das [X.] hat im Ergebnis wie in der [X.]egründung zutreffend entschieden, dass dem in § 37b EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmal betrieblich veranlasst eine eigenständige [X.]edeutung zukommt; insoweit liegt insbesondere kein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers vor. Denn § 37b EStG stellt im gesamten Normengefüge auf einen betrieblichen Zusammenhang ab und setzt einen solchen voraus. So nennt etwa Abs. 1 Satz 1 EStG das Merkmal Wirtschaftsjahr, das nur im betrieblichen [X.]ereich bei Gewinneinkünften [X.]edeutung hat. Entsprechendes gilt für die ebenfalls pauschalierungsfähigen Geschenke nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; auch dort erfasst der Tatbestand nicht allgemein und insgesamt alle Geschenke, um dann mit erbschaftssteuerrechtlichen Tatbeständen zu konkurrieren, sondern nur "Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1" EStG. Das sind betrieblich veranlasste Geschenke, die grundsätzlich zum [X.]etriebsausgabenabzug berechtigten, wenn § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG diesen nicht verwehrte. Ebenso offenbart sich der betriebliche Veranlassungszusammenhang --so zutreffend das [X.]-- in § 37b EStG selbst mit den dort normierten Tatbeständen "verbundener Unternehmen" (§ 37b Abs. 1 Satz 2  2. Halbsatz EStG) und "der [X.]etriebsstätte" (§ 37b Abs. 4 Sätze 1, 2 EStG).

Nichts anderes hat auch der Gesetzgeber gewollt. Denn schon die einleitenden Ausführungen der [X.] zu § 37b EStG ([X.]TDrucks 16/2712, S. 55) begründen die Notwendigkeit der Neuregelung damit, dass zahlreiche Steuerpflichtige aus betrieblicher Veranlassung Sachzuwendungen an Arbeitnehmer sowie an Personen tätigten, die zu ihnen nicht in einem Dienstverhältnis stünden, etwa Geschäftspartner und deren Arbeitnehmer. Darauf verweist das [X.] ebenso zu Recht wie auf den Umstand, dass der [X.] ([X.]) eine gesetzliche Regelung eben nicht für sämtliche, sondern nur für solche Sachzuwendungen angemahnt hatte, die Unternehmen gewährten ([X.]TDrucks 16/160, S. 161 ff.). Auf diese Unterrichtung des [X.] wurde im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich [X.]ezug genommen ([X.]TDrucks 16/3036, S. 9).

Entscheidend ist die Veranlassung der Zuwendung. Denn nicht nur der Wortlaut des § 37b EStG, sondern auch die Materialien dazu thematisieren eigens die Veranlassung der Zuwendung. Danach fallen "aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung" gewährte Zuwendungen, "z.[X.]. verdeckte Gewinnausschüttungen", ausdrücklich nicht unter die Pauschalierung. Ebenso ausdrücklich sollten danach "nur betrieblich veranlasste Geschenke und Zuwendungen" von der Neuregelung erfasst werden ([X.]TDrucks 16/2712, S. 56).

Wenn angesichts dessen § 37b EStG in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und in Abs. 2 Satz 1 von betrieblich veranlassten Zuwendungen spricht, sind das nur solche Zuwendungen, die durch einen [X.]etrieb des Steuerpflichtigen veranlasst sind.

bb) Weiter ist im Rahmen der Auslegung des § 37b EStG auch zu berücksichtigen, dass nicht alle betrieblich veranlassten Zuwendungen pauschalierungsfähig sind, sondern nur solche, die i.S. des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht wurden. Diese tatbestandliche Voraussetzung schränkt den Anwendungsbereich der Pauschalierungsnorm weiter ein. Denn dadurch sind Zuwendungen, die etwa zur Anbahnung eines Vertragsverhältnisses erbracht werden, mangels einer zu diesem Zeitpunkt ohnehin schon vereinbarten Leistung oder Gegenleistung nicht in den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG einbezogen. Offenkundig erfasst der Tatbestand auch insoweit nicht schlechthin sämtliche unabhängig von einem bestehenden Leistungsaustausch erbrachten Zuwendungen, sondern nur solche, die ergänzend zu einem synallagmatischen Leistungsaustausch hinzutreten, in dem die Zuwendungen zwar nicht geschuldet, aber durch den Leistungsaustausch veranlasst sind.

b) Wie der Senat schon in seinem zur amtlichen [X.] bestimmten Urteil vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11 entschieden hat, stellt § 37b EStG lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl und erfasst daher nur solche Zuwendungen, die bei den Empfängern der Zuwendungen zu [X.] und grundsätzlich auch einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Entsprechend dem Gegenstand und Umfang der Einkommensbesteuerung (vgl. [X.] --[X.]VerfG--, [X.]eschluss vom 30. September 1998  2 [X.]vR 1818/91, [X.] 99, 88, [X.]; Kirchhof, in: [X.][X.], EStG, § 2 Rz A 105 ff., [X.] 4 ff.) sind mit § 37b EStG nur Zuwendungen erfasst, die durch Nutzung einer einkommensteuerrechtlichen Erwerbsgrundlage als Einkünfte im Rahmen einer der Einkunftsarten erzielt werden. Deshalb steht § 37b EStG auch nicht in Konkurrenz zu Tatbeständen des [X.], das nach seinem [X.]elastungsgrund gerade nicht auf die Nutzung einer Erwerbsgrundlage, sondern (nur) auf die durch Erbanfall oder Schenkung eingetretene [X.]ereicherung und die daraus resultierende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Erwerbers zielt ([X.]VerfG, [X.]eschlüsse vom 7. November 2006  1 [X.]vL 10/02, [X.] 117, 1 <33>, [X.]St[X.]l II 2007, 192; vom 18. Dezember 2012  1 [X.]vR 1509/10, [X.], 258; jeweils m.w.N.).

2. Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze und auf Grundlage der bindenden und vom [X.] auch nicht in Frage gestellten Feststellungen des [X.] werden die hier streitgegenständlichen Zuwendungen des [X.] nicht von der Pauschalierungsnorm des § 37b EStG erfasst. Denn der Kläger selbst hat keinen [X.]etrieb unterhalten, er hat die Zuwendungen durch Zahlungen von seinen Privatkonten und aus seinem Privatvermögen erbracht; sie wiesen insoweit keinen Veranlassungszusammenhang zu einem eigenen [X.]etrieb des [X.] auf.

3. [X.] des [X.], das [X.] habe es unterlassen, die Teilnehmer der Reise und der Feier zum Verfahren beizuladen, verhilft der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg. Denn der Antrag ... Teilnehmer einer Reise sowie ... Teilnehmer einer Feierlichkeit zu dem Verfahren nach § 174 Abs. 5 Satz [X.] als Dritte beizuladen, ohne diese [X.] dem erkennenden Gericht hinreichend konkret zu benennen, ist unsubstantiiert und damit unbeachtlich. In diesem Fall kann eine nach § 174 Abs. 5 Satz [X.] grundsätzlich zulässige [X.]eiladung unterbleiben.

a) Nach § 174 Abs. 5 Satz [X.] ist eine [X.]eiladung zulässig, wenn ein Steuerbescheid i.S. des § 174 Abs. [X.] wegen irriger [X.]eurteilung eines bestimmten Sachverhalts möglicherweise aufzuheben oder zu ändern ist und hieraus rechtliche Folgerungen bei einem [X.] zu ziehen sind. Dazu kann das [X.] die [X.]eiladung des [X.] in dem gegen den ursprünglich ergangenen [X.]escheid angestrengten Klageverfahren beantragen oder anregen. Es genügt, dass die Möglichkeit einer Folgeänderung besteht, so dass die [X.]eiladung nur zu unterbleiben hat, wenn die Interessen Dritter durch den Ausgang des anhängigen Rechtsstreits eindeutig nicht berührt sein können (vgl. zuletzt [X.]eschluss des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 10. Februar 2010 IX [X.] 176/09, [X.]FH/NV 2010, 832, m.w.N.).

Die Entscheidung, eine [X.]eiladung nach § 174 Abs. 5 Satz [X.] zu beantragen, steht im freien Ermessen der [X.]ehörde. Allein die [X.]ehörde ist befugt zu prüfen und zu entscheiden, ob wegen eines möglichen Verfahrenserfolges des Steuerpflichtigen rechtliche Folgen gegenüber einem [X.] möglich sind sowie ob sie ihn deshalb hinzuziehen oder dessen [X.]eiladung beantragen oder jedenfalls veranlassen möchte (Senatsbeschluss vom 25. September 2001 VI [X.] 153/01, [X.]FH/NV 2002, 160). Denn selbst wenn die [X.]ehörde zu dem Ergebnis gelangt, dass rechtliche Folgen gegenüber einem [X.] möglich wären, lässt das Gesetz insoweit der Verwaltungsbehörde noch immer die Wahl, die [X.]eiladung zu beantragen oder auch nicht ([X.]FH-[X.]eschluss vom 27. Januar 1982 VII [X.] 141/81, [X.]FHE 134, 537, [X.]St[X.]l II 1982, 239).

b) Wenn es indessen allein im Ermessen der [X.]ehörde steht, die [X.]eiladung eines [X.] zu veranlassen, um ihn so zum Verfahrensbeteiligten zu machen, muss sie den Verfahrensbeteiligten hinreichend konkret benennen, damit auf Grundlage dieser Angaben dem Gericht eine [X.]eiladung möglich ist. Insoweit gilt in [X.]ezug auf die [X.]ezeichnung des [X.] als Verfahrensbeteiligten für die [X.]ehörde im Grundsatz nichts anderes als für den Kläger im Rahmen der Klageerhebung, wenn der Kläger mit seiner Klage ebenfalls die Verfahrensbeteiligten bezeichnen muss, nämlich den Kläger und den [X.]eklagten (§ 65 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Dies gehört zu den allgemeinen prozessualen Mitwirkungspflichten, die im Grundsatz gleichermaßen die [X.]ehörde treffen (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 76 Rz 38).

c) Genügt die [X.]ehörde im Rahmen eines Antrags auf [X.]eiladung nach § 174 Abs. [X.] nicht ihrer prozessualen Mitwirkungspflicht, führt dies im Grundsatz nicht zu einer Ausweitung, sondern zu einer Einschränkung der richterlichen Sachaufklärungspflicht; diese richtet sich nach dem Grad der Pflichtverletzung der [X.]eteiligten, nach deren Mitwirkung einerseits und der erforderlichen Aufklärung durch das Gericht andererseits sowie nach der Zumutbarkeit sowie der tatsächlichen und rechtlichen Möglichkeit, den Sachverhalt weiter aufzuklären. Insoweit ist schließlich zu berücksichtigen, dass nach § 76 Abs. 4 [X.]O auch im finanzgerichtlichen Verfahren die Verpflichtung der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln (§§ 88, 89 AO), unberührt bleibt. Dies gilt in besonderem Maße, wenn die [X.]ehörde in ihrem Interesse und aus in ihrem freien Ermessen liegenden Gründen Dritte nach § 174 Abs. 5 Satz [X.] zu Verfahrensbeteiligten machen möchte und beantragt oder anregt, dass das [X.] diese [X.] beilädt.