Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.05.2021, Az. VIII R 14/20

Die Beteiligten streiten um die einkommensteuerliche Behandlung der von einer ausländischen Kapitalgesellschaft vorgenommenen Zuteilung von Aktien an einem anderen Unternehmen.

Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erzielten in 2014 (Streitjahr) u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Kläger hielt ... Aktien der Fa. [X.] ([X.]), einer Aktiengesellschaft nach dem Recht [X.], die er im [X.] angeschafft hatte. [X.] war (mittelbar) zu 100 % an der [X.] 4 Ltd. beteiligt, die ihrerseits wiederum unmittelbar an der [X.] Americas Finance 1 beteiligt war. Die [X.] Americas Finance 1 hielt (mittelbar) 45 % der Anteile an dem [X.] Unternehmen [X.]. Mit [X.] veräußerte die [X.] 4 Ltd. ihre Beteiligung an der [X.] Americas Finance 1 an die [X.] ([X.]) gegen Zahlung eines Geldbetrages zuzüglich Anteilen an der [X.]; die Gegenleistung der [X.] betrug ca. ... US-$.

An diesem Erlös wollte [X.] ihre Aktionäre --vorbehaltlich der Zustimmung des High Court of Justice of England and Wales-- im Rahmen eines sog. Return of Value, technisch umgesetzt durch ein sog. "Scheme of Arrangement", teilhaben lassen. In der Hauptversammlung der [X.] vom 28.01.2014 wurde sodann beschlossen, dass die Aktionäre an rund ... US-$ des Verkaufserlöses beteiligt werden sollten. Bei den Klägern kam es daraufhin im Streitjahr u.a. zu folgenden Vorgängen:

Der Kläger erhielt ... [X.]-Aktien zugeteilt, die auf seinem Depot eingebucht wurden. Er hatte nicht die (Wahl-)Möglichkeit, anstelle der Zuteilung von [X.]-Aktien eine Barausschüttung zu erhalten. Die Depotbank behielt --ausgehend von einem unstreitigen Börsenkurs im Zeitpunkt der Einbuchung in Höhe von 33,7306 € je [X.]-Aktie-- bei einem Börsenwert der [X.]-Aktien in Höhe von insgesamt ... € Kapitalertragsteuer in Höhe von ... € sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von ... € ein. Darüber hinaus wurden die [X.]-Aktien im Verhältnis 11 zu 6 zusammengelegt (sog. reverse split). Insofern behielt die Depotbank keine Steuerbeträge ein.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gaben die Kläger aufgrund der Zuteilung der [X.]-Aktien einen Kapitalertrag in Höhe von ... € an und beantragten die Überprüfung des [X.] für Kapitalerträge gemäß § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) sowie die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte die Kläger erklärungsgemäß.

Nach Ergehen eines auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung gestützten Änderungsbescheids zu Lasten der Kläger erhoben diese am 07.04.2016 Einspruch und begehrten erfolglos, die Kapitaleinkünfte um ... € herabzusetzen. Die Einspruchsentscheidung vom 09.08.2017 erging ausschließlich gegenüber dem Kläger. Die hiergegen [X.] von beiden [X.] erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln war der Auffassung, dass die Zuteilung der [X.]-Aktien gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG steuerneutral erfolgt sei und gab der Klage durch Urteil vom 11.03.2020 - 9 K 2340/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1098) statt.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Bei der Zuteilung der [X.]-Aktien handele es sich um eine steuerbare Sachausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, die nicht nach § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt sei. Insbesondere sei die Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags --aus der allein maßgeblichen Sicht der [X.] ohne weiteres möglich gewesen.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Zuteilung der [X.]-Aktien sei nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG steuerneutral zu behandeln. Bei der Kapitalmaßnahme handele es sich um ein sog. "Scheme of Arrangement", das einer Abspaltung i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG vergleichbar sei. Die abstrakten Kriterien für die Vergleichbarkeit eines ausländischen Vorgangs mit einer Abspaltung seien einheitlich anhand des Maßstabs in § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zu bestimmen. Es sei eine "typusorientierte Gesamtbetrachtung" anzustellen. Insofern sei eine "partielle Gesamtrechtsnachfolge" kein wesentliches Strukturmerkmal einer Abspaltung und daher kein [X.]. Bezogen auf den Streitfall seien die Transaktion zwischen der [X.] 4 Ltd. und [X.] einerseits und die Sachausschüttung im Rahmen des "Scheme of Arrangement" andererseits unabhängig voneinander zu würdigen. Bei dem "Scheme of Arrangement" sei der Kläger Anteilsinhaber von [X.] gewesen, welche insofern die für die Abspaltung i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG maßgebliche "übertragende Rechtsträgerin" sei. Zudem handele es sich bei der Zuteilung der [X.]-Aktien, wenn § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nicht greife, ungeachtet der Fiktion gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung ([X.]) um eine nichtsteuerbare Einlagenrückgewähr i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Die [X.] gemäß § 27 Abs. 8 [X.] sei eine "Obliegenheit zulasten Dritter" und verstoße zumindest bei [X.] und Verfassungsrecht. Kleinaktionäre von [X.] seien in mehrfacher Weise begünstigt. Sie könnten den Nachweis der Einlagenrückgewähr selbst im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung führen, dürften auf die nach ausländischem Recht aufgestellte Bilanz zurückgreifen und müssten die Ausschlussfrist des § 27 Abs. 8 Satz 4 [X.] nicht beachten. Letztlich stehe § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG als Auffangvorschrift einer Besteuerung der Sachausschüttung entgegen, da dieser voraussetze, dass der Kapitalertrag zweifelsfrei sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach feststehen müsse. Vorliegend sei aber gerade zweifelhaft, ob die Zuteilung der [X.]-Aktien als Einlagenrückgewähr überhaupt dem Grunde nach einkommensteuerbar gewesen sei.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Zuteilung der [X.]-Aktien an den Kläger rechtsfehlerhaft als steuerneutrale Kapitalmaßnahme gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG angesehen. Die Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob ein --durch die Kläger selbst erbrachter-- individueller Nachweis einer nichtsteuerbaren Einlagenrückgewähr offensichtlich ausscheidet und die Klage abzuweisen oder das Revisionsverfahren --bei einem Nachweis der Einlagenrückgewähr entsprechend der im Urteil des [X.] ([X.]) vom 10.04.2019 - I R 15/16 ([X.]E 265, 56, Rz 27) aufgestellten [X.] nach § 74 [X.]O auszusetzen und ein Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) einzuleiten ist.

1. Das [X.] ist zunächst ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass auch die von der Klägerin erhobene Klage zulässig war.

a) Zwar ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage gemäß § 44 Abs. 1 [X.]O nur zulässig, wenn das Verfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Im Streitfall war die Entscheidung über den von beiden Klägern eingelegten Einspruch ausschließlich an den Kläger gerichtet, so dass es insoweit an einer Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf der Klägerin fehlte.

b) Abweichend hiervon ist eine Klage ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens allerdings dann zulässig, wenn über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist (§ 46 Abs. 1 [X.]O). Diese Voraussetzungen liegen für die Klägerin vor. Ohne dass der Klägerin mitgeteilt wurde, weshalb über ihren Einspruch nicht entschieden worden ist, hat das [X.] in einer "angemessenen Frist" keine Einspruchsentscheidung getroffen (vgl. [X.]-Urteil vom 05.10.1990 - III R 19/88, [X.]E 162, 211, [X.] 1991, 45, unter 1., m.w.N.).

2. Des Weiteren ist das [X.] zurecht davon ausgegangen, dass die Zuteilung der [X.]-Aktien bei den Klägern zu Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG geführt hat.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien. Unerheblich ist es insofern, ob es sich bei der ausschüttenden Gesellschaft um eine in- oder ausländische handelt (vgl. [X.]-Urteil vom 20.10.2010 - I R 117/08, [X.]E 232, 15, Rz 13, m.w.N.). Mit der Einbuchung der [X.]-Aktien auf dem Depot sind dem Kläger Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in Form einer Sachausschüttung zugeflossen.

b) Die Zuteilung der [X.]-Aktien stellt --auch unter Berücksichtigung der Zusammenlegung der [X.] keine Gegenleistung im Rahmen einer Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG dar.

aa) Eine Veräußerung in diesem Sinne ist die entgeltliche Übertragung des --zumindest wirtschaftlichen-- Eigentums auf einen Dritten ([X.]surteile vom 03.12.2019 - VIII R 43/18, [X.]/NV 2020, 687; vom 12.06.2018 - VIII R 32/16, [X.]E 262, 74, [X.] 2019, 221; vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, [X.]E 259, 535, [X.] 2020, 831). Entscheidend ist insoweit, ob die [X.] durch die Gegenleistung veranlasst ist, mithin eine objektivierende, wertende Betrachtung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen [X.] und Gegenleistung vorliegt, wonach die [X.] die Gegenleistung "ausgelöst" haben muss.

bb) Nach diesen Maßstäben stellte die Zuteilung der [X.]-Aktien keine Gegenleistung "für" die Aktienzusammenlegung dar. Danach war die Aktienzusammenlegung, die nach der Auskehrung des Vermögens der [X.] allein aus Gründen der Kursstabilisierung der [X.]-Aktien erfolgte, nicht "auslösendes Moment" für die Ausschüttungen (vgl. im Ergebnis ebenso Schreiben des [X.] --BMF-- vom 18.01.2016 - IV C 1-S 2252/08/10004:017, [X.], 85, Rz 89a; [X.] EStG/[X.], [X.]. [01.06.2021], EStG § 20 Rz 1153.1; wohl auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 20 EStG Rz 431).

c) Für diesen als Sachausschüttung steuerbaren Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der in [X.] ansässigen [X.] steht der [X.] ([X.]) abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht zu. Die Kläger waren im Streitjahr im Inland wohnhaft und danach mit sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Das Abkommen zwischen der [X.] und dem Vereinigten Königreich [X.] und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom [X.] ([X.], 1333) --DBA-[X.] 2010-- weist das Besteuerungsrecht für Dividenden aus Aktien, die eine in [X.] ansässige Kapitalgesellschaft an eine im Inland ansässige Person zahlt, nach Art. 10 Abs. 1 DBA-[X.] 2010 dem Ansässigkeitsstaat des [X.] und damit [X.] zu.

3. Vorbehaltlich der Ausführungen unter [X.] ist das [X.] ebenfalls zutreffend davon ausgegangen, dass die Sachausschüttung gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung auszunehmen ist.

a) Zwar gehören Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen [X.] § 27 [X.] als verwendet gelten. Allerdings ordnet § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] an, dass Leistungen, soweit sie nicht als Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8 Satz 1 [X.] gesondert festgestellt werden, als Gewinnausschüttung gelten, die beim Anteilseigner zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 9 EStG führen. Da für die Ausschüttung der [X.] nicht gesondert festgestellt worden ist, dass es sich um eine Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8 Sätze 1 und 2 [X.] handelt, gilt diese jedenfalls nach § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] als Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

b) Die Fiktion des § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] hält zudem einer auf Grundlage des nationalen Rechts vorgenommenen Überprüfung stand. Insbesondere sind die Kläger durch diese Fiktion auch nicht dadurch in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verletzt, dass die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] für Anteilsinhaber an [X.] keine individuelle Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr durch den Anteilsinhaber selbst vorsieht, wohingegen Anteilseigner von [X.] eine Einlagenrückgewähr individuell im Veranlagungsverfahren nachweisen können (vgl. insoweit [X.]surteile vom 13.07.2016 - VIII R 47/13, [X.]E 254, 390; vom 13.07.2016 - VIII R 73/13, [X.]E 254, 404, und [X.]-Urteil in [X.]E 265, 56). Die unterschiedlichen Nachweismöglichkeiten einer Einlagenrückgewähr von Anteilseignern von [X.] einerseits und Anteilseignern von [X.] andererseits sind durch den sachlich einleuchtenden Grund gerechtfertigt, dass sich beide [X.] in einer verfahrensrechtlich nicht vergleichbaren Ausgangslage befinden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen im [X.]surteil vom 27.10.2020 - VIII R 18/17 ([X.]E 270, 495, Rz 24 ff.) verwiesen.

4. Schließlich hat das [X.] ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nicht erfüllt sind. Danach gelten abweichend von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG und § 15 UmwStG die Sätze 1 und 2 der Regelung entsprechend, wenn Vermögen einer Körperschaft durch eine Abspaltung auf andere Körperschaften übergeht. Die Anwendung der Regelung hätte im Streitjahr zur Folge, dass die Anteilszuteilung steuerneutral erfolgt.

a) Erforderlich ist der [X.] von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft durch Abspaltung. Eine Abspaltung gemäß § 123 Abs. 2 des [X.]es ([X.]) war vorliegend wegen der Beteiligung ausschließlich ausländischer Rechtsträger nicht möglich (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.]).

b) Die streitige ausländische Kapitalmaßnahme ist zudem einer Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 [X.] nicht vergleichbar (vgl. zur Anwendbarkeit des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auf vergleichbare ausländische Vorgänge z.B. BMF-Schreiben in [X.], 85, Rz 115; Blümich/[X.], § 20 EStG Rz 439a; [X.]/[X.], § 20 EStG Rz 592; [X.]/[X.] in [X.]/Pung/Möhlenbrock ([X.]P/M), Kommentar zum [X.], § 20 EStG Rz 306a; [X.]/[X.], EStG, 40. Aufl., § 20 Rz 226). Insbesondere fehlt es insoweit an einer "Übertragung von Vermögensteilen gegen Gewährung von Anteilen des übernehmenden Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers", die --neben weiteren [X.] für eine Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 [X.] wesentlich ist.

aa) Stellt man insoweit --wie es das [X.] getan [X.] auf den Veräußerungsvorgang zwischen der [X.] 4 Ltd. und der [X.] ab, ist es bereits zweifelhaft, ob der Kläger als mittelbar an der [X.] 4 Ltd. beteiligter Gesellschafter überhaupt "Anteilsinhaber" der übertragenden Rechtsträgerin ist. Jedenfalls erfolgte die Veräußerung bzw. Vermögensübertragung vom 02.09.2013 nicht "gegen" Zuteilung der [X.]-Aktien an den Kläger. Die Anteilszuteilung wurde nach den Feststellungen des [X.] allein auf Grundlage der nach dieser Veräußerung auf der Hauptversammlung der [X.] vom 28.01.2014 gefassten Beschlüsse vorgenommen und stand in keinem Zusammenhang zur vorgenannten --auf einer anderen Beteiligungsebene stattfindenden-- Veräußerung.

bb) Etwas anderes ergibt sich auch dann nicht, wenn man die [X.] selbst als übertragende Rechtsträgerin ansieht. Insofern ist bereits fraglich, worin die --für eine Abspaltung typusbestimmende-- Übertragung eines Vermögensteils durch die [X.] zu sehen sein soll. Rechnet man der [X.] insoweit die Vermögensübertragung von der [X.] 4 Ltd. auf die [X.] am 02.09.2013 zu, erfolgte diese --wie vorstehend ausgeführt-- nicht "gegen" die knapp fünf Monate später stattfindende Anteilszuteilung.

cc) Schließlich ist die Kapitalmaßnahme auch keiner "Aufwärtsabspaltung" vergleichbar. Zwar kann eine Tochterkapitalgesellschaft nach nationalem Recht Vermögensteile auch auf ihre Mutterkapitalgesellschaft ("aufwärts") abspalten, wobei in diesem Fall eine Gewährung von Anteilen der übernehmenden Mutterkapitalgesellschaft an sich selbst, da diese zugleich Gesellschafterin der übertragenden Tochterkapitalgesellschaft ist, ausscheidet (vgl. [X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 126 [X.] Rz 81; Priester in [X.], [X.], 6. Aufl. 2019, § 126 Rz 24, jeweils m.w.N.). Im Streitfall wäre eine solche Aufwärtsabspaltung jedoch mit der Übertragung der Vermögensteile von der [X.] 4 Ltd. als übertragende Tochterkapitalgesellschaft auf die [X.] als übernehmende Mutterkapitalgesellschaft bereits vollständig abgeschlossen. Die nachfolgende Ausschüttung der [X.]-Aktien an die Aktionäre der [X.] wäre sodann nicht mehr Teil dieser Abspaltungsmaßnahme, sondern eine hiervon zu unterscheidende Sachausschüttung.

5. Demgegenüber hält die Entscheidung des [X.], dass die Zuteilung der [X.]-Aktien gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG keine Besteuerung auslöst, revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Nach § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG werden der Ertrag und die Anschaffungskosten von Anteilen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, die einem Steuerpflichtigen zugeteilt werden, ohne dass dieser eine gesonderte Gegenleistung zu entrichten hat, mit 0 € angesetzt, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3 und 4 nicht vorliegen und die Ermittlung der Höhe des [X.] nicht möglich ist.

a) Zwar ist die Regelung bei Auslandssachverhalten --und damit im [X.] anwendbar. Jedoch ist auch bei diesen erforderlich, dass die Ermittlung der Höhe des [X.] nicht möglich ist. Dies wird nicht bereits deshalb unwiderleglich vermutet, weil die Anteile von einer ausländischen Gesellschaft zugeteilt wurden (anderer Ansicht BMF-Schreiben in [X.], 85, Rz 111). Zum einen unterscheidet der Wortlaut des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG nicht zwischen inländischen und ausländischen Sachverhalten (ebenso [X.]/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 828; [X.] in [X.][X.], EStG, § 20 Rz Fa 67). Zum anderen steht einer solchen Auffassung auch die --im Streitjahr noch nicht anwendbare (§ 52 Abs. 28 Satz 20 EStG)-- Änderung des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG durch das Jahressteuergesetz 2020 vom [X.] ([X.], 3096) entgegen. Danach wird die Vorschrift --erst seit dem 01.01.2021-- auf Zuteilungen von Anteilen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beschränkt, "die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat".

b) Soweit darüber hinaus vertreten wird, dass die Unmöglichkeit der Ermittlung der Höhe des [X.] zu vermuten sei, wenn zweifelhaft ist, ob die Anteilszuteilung im Rahmen einer steuerpflichtigen Sachausschüttung oder einer nichtsteuerbaren Einlagenrückgewähr erfolgt (z.B. [X.], [X.], 207, 208; [X.], [X.], 509, 512), braucht der [X.] hierüber nicht zu entscheiden. Im Streitfall ist es wegen der Fiktion des § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] --vorbehaltlich dessen Unionsrechtskonformität (vgl. unter [X.])-- gerade nicht zweifelhaft, dass eine --dem Grunde nach-- steuerpflichtige Sachausschüttung und keine Einlagenrückgewähr vorliegt. Zudem war die Ermittlung auch der Höhe des [X.] wegen des Börsenkurses der zugeteilten [X.]-Aktien ohne weiteres möglich.

c) Diesen Grundsätzen entspricht die Entscheidung des [X.] nicht. Das [X.] hat die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG bejaht, obwohl die Zuteilung der [X.]-Aktien nach dessen Feststellungen zu einem steuerbaren Kapitalertrag i.S. des § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geführt hat und sich dessen Höhe aus dem Börsenkurs ableiten ließ. Das [X.]-Urteil ist daher aufzuheben.

6. Der [X.] kann mangels Spruchreife in der Sache nicht selbst entscheiden. Das [X.] hat --aus seiner Sicht zurecht-- ausdrücklich offen gelassen, ob sich durch die von den Klägern vorgelegten Unterlagen und Jahresabschlüsse hinreichend erkennen lässt, dass die Zuteilung der [X.]-Aktien im Rahmen einer nichtsteuerbaren Einlagenrückgewähr seitens der [X.] erfolgte, oder ob ein solcher Nachweis offensichtlich ausgeschlossen ist. Aus diesem Grund kann der [X.] nicht entscheiden, ob die Klage abzuweisen oder das Revisionsverfahren nach § 74 [X.]O auszusetzen und ein Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 Abs. 3 [X.] einzuleiten ist.

a) Zwar handelt es sich bei der Zuteilung der [X.]-Aktien auf Grundlage des nationalen Rechts --wie vorstehend ausgeführt-- wegen der Fiktion des § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] um keine nichtsteuerbare Einlagenrückgewähr, sondern um einen steuerbaren und steuerpflichtigen Kapitalertrag. Allerdings erachtet der [X.] die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.], der keine individuelle Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr für Anteilseigner von [X.] im Veranlagungsverfahren vorsieht, unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) nicht zweifelsfrei als mit dem Unionsrecht vereinbar (vgl. z.B. [X.]-Urteile van Caster vom 09.10.2014 - [X.]/12, [X.]:[X.], und [X.] u.a. vom 30.06.2011 - [X.]/09, [X.]:C:2011:438).

Nach § 27 Abs. 2 Satz 1 [X.] wird das steuerliche Einlagekonto zwingend nur bei inländischen Kapitalgesellschaften gesondert festgestellt, wohingegen es nach § 27 Abs. 8 Satz 3 [X.] bei ausländischen [X.] nur auf deren Antrag hin festgestellt wird. Der Anteilseigner einer ausländischen [X.]-Kapitalgesellschaft kann selbst keinen solchen Antrag stellen und ist davon abhängig, ob die ausländische [X.]-Kapitalgesellschaft das Feststellungsverfahren (freiwillig) einleitet; macht sie das nicht, werden gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] sämtliche Leistungen der Kapitalgesellschaft an ihre inländischen Anteilseigner als [X.] i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 9 EStG fingiert. Die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] könnte daher geeignet sein, [X.] Anleger davon abzuhalten, Anteile an einer ausländischen [X.]-Kapitalgesellschaft zu erwerben und eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gemäß Art. 63 [X.] darstellen (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 37). Eine solche Beschränkung könnte zwar durch das Erfordernis, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten, gerechtfertigt sein (vgl. [X.]-Urteil [X.] u.a., [X.]:2011:438, Rz 41). Die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle wäre jedoch auch gewährleistet und die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs folglich nur dann verhältnismäßig, wenn der inländische Anteilseigner durch Vorlage entsprechender Unterlagen und Belege eine Einlagenrückgewähr individuell im Veranlagungsverfahren nachweisen kann (vgl. [X.]-Urteile [X.], [X.]:[X.], Rz 49, und [X.] u.a., [X.]:2011:438, Rz 43).

b) Die Aussetzung des Verfahrens nach § 74 [X.]O und die Einleitung eines [X.] nach Art. 267 Abs. 3 [X.] wären jedoch dann von vornherein nicht veranlasst, wenn offensichtlich ausgeschlossen ist, dass die Kläger selbst einen erfolgreichen Nachweis der Einlagenrückgewähr führen können. In diesem Fall wäre die Vereinbarkeit des § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] mit dem Unionsrecht im vorliegenden Verfahren nicht entscheidungserheblich (vgl. hierzu [X.]surteil in [X.]E 270, 495, Rz 32 ff.). Das [X.] hat jedoch --aus seiner Sicht zurecht-- ausdrücklich offen gelassen, ob die von den Klägern vorgelegten Unterlagen und Jahresabschlüsse der [X.] für einen solchen Nachweis ausreichen.

c) Das [X.] erhält Gelegenheit, im zweiten Rechtsgang Feststellungen zum individuellen Nachweis einer Einlagenrückgewähr nachzuholen. Für die Ausschüttungen aus [X.] ist dieser Nachweis durch den Anteilseigner ausgehend von der Höhe des ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft auf der Grundlage des jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts und unter Beachtung der Verwendungsreihenfolge der ausgeschütteten Beträge nach den Grundsätzen der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 [X.] zu führen ([X.]-Urteil in [X.]E 265, 56, Rz 27). In entsprechender Weise wäre auch der individuelle Nachweis einer Einlagenrückgewähr von inländischen Anteilseignern einer [X.]-ausländischen Gesellschaft und somit von den Klägern zu führen.

d) Scheidet nach diesen Grundsätzen eine Einlagenrückgewähr seitens der [X.] offensichtlich aus, handelt es sich bei der Zuteilung der [X.]-Aktien --wie vorstehend ausgeführt-- wegen der Fiktion des § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] um einen steuerbaren und steuerpflichtigen Kapitalertrag und die Klage wäre abzuweisen. Lässt sich demgegenüber eine Einlagenrückgewähr hinreichend erkennen, wird sich das [X.] mit der einschlägigen [X.]-Rechtsprechung auseinandersetzen und erwägen müssen, ob es ggf. ein Vorabentscheidungsverfahren gemäß Art. 267 Abs. 2 [X.] einleitet.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.