Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.12.2011, Az. VII R 70/10

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) beantragte im Juni 2008 die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft ([X.]) für ein sog. Embedded Module mit der Bezeichnung …, bei dem es sich um einen elektronischen Rechner in Gestalt einer gedruckten Schaltung im sog. [X.] (Embedded Technology extended) handelt, der mit Prozessor, [X.]hipsatz sowie weiteren aktiven und passiven Bauelementen bestückt ist und der u.a. über vier [X.], einen Stecksockel für ein [X.] Speichermodul, zwei [X.] für eine Festplatte sowie einen 2 Megabyte Flashspeicher mit der für die Inbetriebnahme nötigen BIOS-Software verfügt. Das Embedded Module hat ansonsten keine Anschlüsse für periphere Geräte, ist für sich allein nicht funktionstüchtig und wird deshalb auf ein sog. Baseboard aufgesteckt, das seinerseits über verschiedene Schnittstellen für Monitor, Tastatur, [X.], [X.] und [X.] verfügt. Das Embedded Module wird in verschiedenen Geräten verwendet wie z.B. in der Medizintechnik, in Flugsimulatoren, Industrierobotern sowie in [X.]en.

Mit der [X.] DE … vom 26. September 2008 reihte die damals zuständige [X.] das Modul in die [X.]. 8543 70 90 der Kombinierten Nomenklatur ([X.]) ein. Die hiergegen erhobene Sprungklage, mit der die Klägerin die Einreihung des Moduls als Datenverarbeitungsmaschine bzw. als Einheit eines automatischen Datenverarbeitungssystems in die [X.]. 8471 [X.], hilfsweise in die [X.]. 8473 [X.] begehrt, wies das Finanzgericht ([X.]) ab. Das [X.] urteilte, das Modul sei gemäß [X.]. 5 A Nr. 1 und 2 zu [X.]. 84 [X.] nicht als automatische Datenverarbeitungsmaschine anzusehen, weil es keinen Arbeitsspeicher enthalte, der groß genug sei, um ein Datenverarbeitungsprogramm und die zu dessen Durchführung erforderlichen Daten zu speichern, und weil es nicht entsprechend den Benutzeranforderungen frei programmiert werden könne. Maschinen wie z.B. ein [X.] könnten nur mit festen Programmen arbeiten, die vom Benutzer nicht verändert werden könnten. Das Modul sei auch keine Einheit eines Datenverarbeitungssystems i.S. der [X.]. 5 [X.] zu [X.]. 84 [X.], weil es weder ausschließlich noch hauptsächlich in einem automatischen Datenverarbeitungssystem eingesetzt werde, sondern in einer Vielzahl verschiedener Geräte (medizinische Geräte, Flugzeuge, [X.]en). Hinzu komme, dass das jeweilige Gerät, in welches das Modul später eingebaut werde, eine andere Funktion als die Datenverarbeitung ausübe und deshalb gemäß [X.]. 5 E zu [X.]. 84 [X.] nicht als Einheit eines Datenverarbeitungssystems einzureihen sei.

Mit ihrer Revision vertritt die Klägerin die Auffassung, das Embedded Module sei als automatische Datenverarbeitungsmaschine, jedenfalls aber als gesondert gestellte Einheit automatischer Datenverarbeitungsmaschinen in die [X.]. 8471 [X.] einzureihen. Die Ansicht des [X.], der auf dem Modul vorhandene Flashspeicher könne kein Datenverarbeitungsprogramm speichern, sei ebenso unzutreffend wie die Ansicht, das Modul könne nicht frei programmiert werden, vielmehr könne derjenige das Modul in beliebiger Weise programmieren, der es in ein bestimmtes Gerät einbaue. Jedenfalls nach dem Aufstecken eines weiteren Arbeitsspeichers sei das Modul eine vollständige automatische Datenverarbeitungsmaschine mit Zentraleinheit, Hauptspeicher sowie Ein- und Ausgabeeinheiten.

Das [X.] schließt sich der Ansicht des [X.] an. Der für eine automatische Datenverarbeitungsmaschine erforderliche Arbeitsspeicher sei auf dem streitigen Modul nicht vorhanden. Auf dem Flashspeicher sei die BIOS-Software für den Start des Rechners gespeichert. Das Erfordernis der freien Programmierbarkeit sei nicht erfüllt, sofern das Programm auf einem anderen Gerät erstellt und danach auf dem Modul gespeichert werde. Für eine Programmierung müsse der Benutzer dem Modul seine Anweisungen durch entsprechende Hardware (z.B. eine Tastatur) mitteilen können, an der es im Streitfall fehle. Einheiten automatischer Datenverarbeitungsmaschinen seien eigenständige Geräte, die ausschließlich oder hauptsächlich in automatischen Datenverarbeitungssystemen verwendet würden. Das Embedded Module habe jedoch eine universelle Verwendbarkeit, könne in allen Bereichen wie z.B. Medizintechnik, Herstellung von Industrierobotern, Parkautomaten und Flugsimulatoren eingesetzt werden und besitze deshalb eine eigene Funktion.

II. [X.]ie Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie der angefochtenen [X.] und der Verpflichtung des [X.], eine [X.] zu erteilen, mit der das Embedded Module in die [X.]. 8471 50 00 [X.] eingereiht wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.][X.]).

1. Als automatische [X.]atenverarbeitungsmaschinen [X.]. 8471 [X.] gelten nach der [X.]. 5 A zu [X.]. 84 [X.] solche Maschinen, die

[X.]as streitige Embedded Module dürfte all diese Voraussetzungen erfüllen. Es enthält einen [X.], der [X.]atenverarbeitungsprogramme auszuführen in der Lage ist, sowie einen 2 Megabyte Flashspeicher, der [X.]aten speichern und dem [X.] für die Berechnungen zur Verfügung stellen kann. Worauf das [X.] seine Auffassung stützt, der vorhandene Flashspeicher sei nicht groß genug, um ein [X.]atenverarbeitungsprogramm und die zu dessen [X.]urchführung erforderlichen [X.]aten zu speichern, ist nicht erkennbar. In Anbetracht des Umfangs heutiger Anwendungsprogramme erscheint eine Speicherkapazität von 2 Megabyte zwar nur sehr gering; die [X.]. 5 A Nr. 1 zu [X.]. 84 [X.] verlangt jedoch von einer automatischen [X.]atenverarbeitungsmaschine nicht die Fähigkeit, Programme eines bestimmten Mindestumfangs ausführen zu können, und somit auch keine Mindestkapazität des Arbeitsspeichers. Es ist auch nicht ersichtlich, weshalb eine Maschine (vgl. [X.]. 5 zu Abschn. XVI [X.]), die über einen [X.] und einen (wenn auch kleinen) Arbeitsspeicher verfügt, nicht frei programmiert werden kann, nachdem sie --wie vorgesehen-- mit einem sog. Baseboard verbunden wurde.

Allerdings bedürfen diese Fragen keiner Entscheidung, da das streitige Modul die übrigen in den (insoweit in Betracht kommenden) [X.]. 8471 30 00, 8471 41 00 oder 8471 49 00 [X.] genannten Voraussetzungen nicht erfüllt. Es handelt sich weder um eine tragbare automatische [X.]atenverarbeitungsmaschine der [X.]. 8471 30 00 [X.] bestehend aus einer Zentraleinheit, einer Tastatur und einem Bildschirm noch um eine [X.]atenverarbeitungsmaschine der [X.]. 8471 41 00 [X.], die eine Zentraleinheit sowie eine Eingabe- und eine Ausgabeeinheit in einem gemeinsamen Gehäuse enthält. Um das Modul i.S. der [X.]. 8471 49 [X.] "als System gestellt" ansehen zu können, müsste es nach der [X.]itions-[X.]erkung 1 zu [X.]. 84 [X.] aus mindestens einer Zentraleinheit, einer Eingabeeinheit und einer Ausgabeeinheit bestehen. Als eine Ausgabeeinheit, welche --wie es in den Erläuterungen zum Harmonisierten System ([X.]) zur [X.]. 8471 [X.] Rz 22.0 heißt-- die von der Maschine gelieferten Signale in eine verständliche Form (Text, Grafiken, Bildschirmanzeigen usw.) oder in kodierte [X.]aten zur weiteren Verwendung umwandelt, kann zwar mit der Revision auch eine [X.]-Schnittstelle angesehen werden. [X.]iese befindet sich nach den Feststellungen des [X.] jedoch nicht auf dem Modul, sondern auf dem mit dem Modul zu verbindenden Baseboard. Ob eine entsprechende Eingabeeinheit ([X.] zur [X.]. 8471 [X.] Rz 21.0) auf dem Modul vorhanden ist, lässt sich den Feststellungen des [X.] ebenfalls nicht entnehmen.

2. [X.]as Embedded Module ist aber jedenfalls als Einheit einer automatischen [X.]atenverarbeitungsmaschine in die [X.]. 8471 [X.] einzureihen. Es erfüllt sämtliche Voraussetzungen der [X.]. 5 [X.] zu [X.]. 84 [X.].

a) Ob eine Einheit ausschließlich oder hauptsächlich von der in automatischen [X.]atenverarbeitungssystemen verwendeten Art i.S. der [X.]. 5 [X.] Nr. 1 zu [X.]. 84 [X.] ist, ist nach den Funktionen zu beurteilen, welche auszuführen die zu tarifierende Ware nach ihren technischen Merkmalen imstande ist (Urteil des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- vom 19. Februar 2009 [X.]-376/07 --Kamino--, [X.]. 2009, [X.], [X.], 60). Nach den vom [X.] festgestellten Beschaffenheitsmerkmalen des streitigen Moduls (gedruckte Schaltung mit [X.], [X.], 2 Megabyte Flashspeicher und Stecksockel für ein weiteres Speichermodul sowie mit Festplattenanschluss), für dessen Funktionieren es darauf ankommt, dass es auf ein sog. Baseboard aufgesteckt wird, das über verschiedene Schnittstellen für Monitor, Tastatur, [X.], [X.] und [X.] verfügt, ist es nicht zweifelhaft und wird auch weder vom [X.] noch vom [X.] in Frage gestellt, dass es [X.]aten verarbeitet. Es ist nach seinen objektiven Beschaffenheitsmerkmalen von der hauptsächlich --wenn nicht gar ausschließlich-- in einem automatischen [X.]atenverarbeitungssystem verwendeten Art, denn es wird --wovon das [X.] in tatsächlicher Hinsicht ausgegangen [X.] immer in Kombination mit einem [X.]arrier Board, einer Eingabe- und einer Ausgabeeinheit, einem Arbeitsspeicher sowie weiteren Elementen, also als Bestandteil einer jedenfalls in dieser Form vollständigen [X.]atenverarbeitungsmaschine, in die jeweiligen Endgeräte eingebaut.

Anders als das [X.] und das [X.] meinen, kommt es nicht darauf an, wofür die automatische [X.]atenverarbeitungsmaschine, deren Bestandteil das streitige Modul ist, eingesetzt wird, wofür also die verarbeiteten [X.]aten verwendet werden. [X.]ie Verarbeitung digitalisierter Signale zu Text-, Audio- oder Grafikdateien oder --wie im [X.] für bestimmte Geräte wie den vom [X.] als Beispiel angeführten Parkscheinautomaten ist und bleibt in jedem Fall [X.]atenverarbeitung (vgl. Senatsurteil vom 23. September 2009 [X.]/07, [X.], 570, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2010, 51).

b) Auch die in [X.]. 5 [X.] Nr. 2 zu [X.]. 84 [X.] genannte Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, wobei die Besonderheit besteht, dass das Modul zwar keine an die Zentraleinheit eines [X.]omputers unmittelbar oder über andere Einheiten anschließbare Einheit, sondern vielmehr selbst die Zentraleinheit ist. Wie ausgeführt, bildet das Embedded Module jedenfalls zusammen mit dem Baseboard und den darauf vorhandenen bzw. anzuschließenden Ein- und Ausgabeeinheiten ein vollständiges [X.]atenverarbeitungssystem und ist innerhalb dieses Systems diejenige Einheit, welche sämtliche Steuer- und [X.] ausführt und über die alle zu verarbeitenden [X.]aten laufen (vgl. dazu: Senatsurteil vom 3. November 1992 [X.], [X.] 1993, 451).

[X.]ass das Modul in der Lage ist, [X.]aten in einer Form zu empfangen oder zu liefern, die vom System verwendbar sind ([X.]. 5 [X.] Nr. 3 zu [X.]. 84 [X.]), liegt daher auf der Hand und wird weder vom [X.] noch vom [X.] bezweifelt.

c) [X.]ie [X.]. 5 [X.] zu [X.]. 84 [X.] findet zwar nur vorbehaltlich der Bestimmungen der [X.]. 5 [X.] und 5 E zu [X.]. 84 [X.] Anwendung; das Embedded Module gehört jedoch nicht zu den in der [X.]. 5 [X.] zu [X.]. 84 [X.] aufgeführten, aus der [X.]. 8471 [X.] ausgewiesenen Waren und es erfüllt auch nicht die Voraussetzungen der [X.]. 5 E zu [X.]. 84 [X.].

Nach letztgenannter [X.]erkung sind Maschinen, in die eine automatische [X.]atenverarbeitungsmaschine eingebaut ist oder die mit einer automatischen [X.]atenverarbeitungsmaschine zusammenarbeiten und die eine eigene Funktion (andere als die [X.]atenverarbeitung) ausführen, in die ihrer Funktion entsprechende [X.]ition einzureihen. Mit dieser Bestimmung soll verhindert werden, dass Geräte, deren Funktion mit der [X.]atenverarbeitung nichts zu tun hat, nur deshalb in die [X.]. 8471 [X.] eingereiht werden, weil eine automatische [X.]atenverarbeitungsmaschine in sie eingebaut ist oder sie mit einer solchen Maschine zusammenarbeiten (EuGH-Urteil vom 11. [X.]ezember 2008 [X.]-362/07 und [X.]-363/07 --Kip Europe--, [X.]. 2008, I-9489).

[X.]eshalb können die Geräte, in welche das Embedded Module zusammen mit den weiteren Einheiten eingebaut ist --wie die vom [X.] als Beispiel angeführten medizinischen Geräte oder Parkscheinautomaten-- nicht in die [X.]. 8471 [X.] eingereiht werden. Um die tarifliche Einreihung solcher Geräte geht es jedoch im Streitfall nicht, sondern um das gesondert gestellte Embedded Module, das sämtliche Voraussetzungen der [X.]. 5 [X.] zu [X.]. 84 [X.] erfüllt.

3. In den [X.] zur [X.]. 8471 Rz 40.0 werden [X.] als Beispiel für Einheiten automatischer [X.]atenverarbeitungsmaschine im Sinne dieser [X.]ition ausdrücklich aufgeführt. Bei entsprechender Einreihung des Embedded Module in die [X.]. 8471 [X.] erweist sich die [X.]. 8471 50 00 [X.] als die für die Ware zutreffende [X.]ition.

4. Nach den [X.] zu [X.]. 85 [X.] gehören zu diesem [X.]itel alle elektrischen Maschinen, Apparate und Geräte sowie deren Teile, mit Ausnahme von Maschinen, Apparaten und Geräten der in [X.]. 84 aufgeführten Art, die dort eingereiht werden, auch wenn sie elektrisch sind (vgl. auch EuGH-Urteil vom 20. Mai 2010 [X.]-370/08 --[X.]ata I/[X.], [X.]. 2010, [X.]). [X.]as Embedded Module kann daher nicht --wie mit der angefochtenen [X.] geschehen-- als anderes elektrisches Gerät mit eigener Funktion in die [X.]. 8543 70 90 [X.] eingereiht werden.