Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.07.2021, Az. VII R 29/19

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der Firma [X.] (GmbH).

Mit [X.]ollanmeldung vom 16.01.2012 meldete die GmbH beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt --[X.]--) insgesamt ... kg langkörnigen geschälten Basmati-[X.] unter der Codenummer 1006 20 98 13 0 der Kombinierten Nomenklatur (KN) in der Fassung nach der Verordnung ([X.]) Nr. 1006/2011 der [X.] zur Änderung von Anhang I der Verordnung ([X.]) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen [X.]olltarif ([X.] --ABl[X.]-- Nr. L 282, 1) mit der [X.] zur Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr an, für den zunächst der [X.] "frei" gewährt wurde. Die eingeführte Warenmenge verteilte sich auf vier Container mit jeweils ... [X.] in loser Schüttung. [X.]ur Begrenzung der losen Schüttung waren im Bereich der Containertüren [X.]säcke gestapelt, um ein Herausfallen des losen [X.]es beim Öffnen der Container zu verhindern.

Im Rahmen der Einfuhrabfertigung ordnete das [X.]ollamt eine stichprobenweise [X.] an und entnahm ausweislich des Protokolls über die Probenziehung "3 Mischproben aus den Containern [X.], [X.], [X.] und [X.], à 500g, jeweils 125g aus jedem der Container". In der Sachakte findet sich die handschriftliche Ergänzung: "4 Container: entnommen je 125 gr. x 4 = 500 gr. und das 3x für 3 Picken = 1.500 gr. in 3 Beutel". Eine der entnommenen Proben leitete das [X.]ollamt zur Untersuchung an das [X.] ([X.]) weiter.

Mit Einfuhrabgabenbescheid vom 05.07.2012 erhob das [X.] in Höhe von ... € mit der Begründung nach, dass die von der GmbH eingeführte Ware als [X.]mischung zu behandeln sei, bei der keiner der Bestandteile mindestens 90 Gewichtshundertteile (GHT) ausmache, und dass für derartige Mischungen der höchste [X.]ollsatz anzuwenden sei. Im Streitfall sei somit die Unterposition (Unterpos.) 1006 30 48 90 0 KN für [X.] anzuwenden. Die von der GmbH beantragte Untersuchung der Rückstellprobe lehnte das [X.] ab. Das Einspruchsverfahren, in dem die GmbH u.a. vorbrachte, das [X.]ollamt hätte zum einen die Proben nicht nur aus den jeweils in Augenhöhe in den Containern befindlichen [X.]säcken ziehen dürfen und zum anderen die entnommenen Proben insgesamt untersuchen müssen, war erfolglos.

Dagegen erhob die GmbH Klage und brachte u.a. vor, das [X.] habe bei allen vier Containern die rechte Tür entriegelt und geöffnet und mit einer sog. Probenbombe jeweils nur aus einem der auf Augenhöhe befindlichen [X.]säcken eine Probe von 500 g [X.] entnommen, insgesamt also 2 kg. Diese vier Einzelproben seien dann in vier Portionen zu je 125 g aufgeteilt worden. Schließlich seien jeweils vier dieser Portionen aus unterschiedlichen Containern zu drei Mischproben à 500 g zusammengeführt worden. Vier Probeportionen à 125 g seien übrig geblieben (vgl. Schriftsatz der GmbH vom 12.09.2016 an das Finanzgericht --[X.]--, [X.], Bl. 24 ff.).

Das [X.] urteilte, die Nacherhebung sei rechtswidrig, weil aus der angemeldeten Warenmenge keine repräsentative Probe untersucht worden sei. Auch wenn die GmbH keine Angaben über eine unterschiedliche Beschaffenheit des Basmati-[X.]es gemacht habe, habe sich das [X.] nicht auf die Entnahme und Untersuchung einer Stichprobe beschränken dürfen. Vielmehr hätte es die gezogene [X.] in Gänze untersuchen lassen müssen, was im Streitfall unterblieben sei. Eine Nacherhebung scheide auch deshalb aus, weil das [X.] keine zusätzliche [X.] durchgeführt habe mit der Folge, dass die Beschaffenheit der Ware als nicht geklärt anzusehen sei. Die insoweit gegebene Unaufklärbarkeit des Sachverhalts gehe zu Lasten des [X.]. Der Anmelder könne eine zusätzliche Beschau verlangen, wenn er der Ansicht sei, dass die Ergebnisse der [X.] auf den Rest der angemeldeten Waren nicht zuträfen. Es stehe auch in der alleinigen Entscheidung des Anmelders, ob die Probe durch eine Einrichtung der [X.]ollverwaltung oder einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen untersucht werden solle. Angesichts des vom [X.] nicht beschiedenen Anspruchs der GmbH auf Durchführung einer weiteren [X.] sei das Ergebnis dieser zweiten Probenuntersuchung als offen anzusehen. Daher könne das Ergebnis der ersten [X.] nicht für die gesamte [X.] gelten und damit auch nicht die Nacherhebung der Einfuhrabgaben rechtfertigen.

Die dagegen gerichtete Revision begründet das [X.] wie folgt: Bei den vom [X.] verwendeten Methoden handele es sich um bestätigte wissenschaftliche Prüfmethoden, die jeweils eine vorgegebene Einwaage (Probenmenge) erforderten. Das [X.] habe deshalb Verfahren festgelegt, um aus einer größeren [X.] repräsentative [X.]n in der Größe der für die jeweiligen Prüfmethoden gewünschten bzw. verbindlich vorgesehenen Einwaagen zu gewinnen. Für [X.] erfolge dies durch eine statistische Probenteilung, so dass sichergestellt sei, dass die [X.]n die gleiche [X.]usammensetzung aufwiesen wie die [X.]. Im Streitfall sei zur Feststellung des [X.] des [X.]es eine repräsentative [X.] mittels eines statistischen Probenteilers aus der vom [X.]ollamt übersandten [X.]probe entnommen worden, aus der zweimal 100 Körner ausgesucht worden seien, von denen jedes einzelne Korn nach Einfärbung der Silberhaut von allen Seiten unter dem Mikroskop betrachtet worden sei. Da im Wege dieser Untersuchung abweichend von der [X.]ollanmeldung eine [X.]mischung mit nicht unerheblichen Teilen [X.]es festgestellt worden sei, habe der Einfuhrzoll für die Codenummer 1006 30 48 90 0 KN ([X.]ollsatz 175 € je Tonne) angewandt werden müssen. Im vorliegenden Rechtsstreit gehe es um die Frage, ob das Ergebnis der vom [X.] vorgenommenen Probenuntersuchung nach Art. 70 Abs. 1 Unterabs. 1 des [X.]ollkodex ([X.]) auf den Rest der Einfuhrware übertragen werden könne.

Die Entscheidung, in welchem Umfang die Beschaffenheit der Ware ermittelt werde und Proben entnommen würden, liege im pflichtgemäßen Ermessen der [X.]ollbehörde. Die gesetzliche Fiktion, dass der nicht geprüfte Teil der Ware dem geprüften Teil entspreche, setze grundsätzlich nicht voraus, dass es sich bei den entnommenen und geprüften Proben um im statistischen Sinn repräsentative Proben bzw. [X.]n der angemeldeten Waren handele. Bei Waren von laut Anmeldung einheitlicher Beschaffenheit repräsentiere bereits eine einzige Probe die gesamte Sendung. Unklar sei jedoch, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang dies auch dann gelte, wenn die Ware zwar mit einheitlicher Beschaffenheit angemeldet worden sei, sich aber die Vermutung einer tatsächlich unterschiedlichen Beschaffenheit aufgrund der Eigenart der Ware aufdränge. Nach Überzeugung des [X.] bestehe eine generelle Verpflichtung zur Untersuchung der vollständigen Probe auch bei Waren mit natürlichen Schwankungsbreiten nicht, weil repräsentative [X.]n einer für die [X.] repräsentativen Gesamtprobe auch für die [X.] repräsentativ seien.

Die sich nach Auffassung des [X.] ergebende generelle Verpflichtung zur Untersuchung der vollständigen Probe sei unmöglich und widerspräche jeder Verhältnismäßigkeit. Der Frage, welche Probenmenge aus der [X.] entnommen werde und welche Probenmenge nach welchen Untersuchungsverfahren zu untersuchen sei, lägen zwei rechtlich selbständige Ermessensentscheidungen zugrunde. Die in der Dienstvorschrift "Überführung von Waren in ein [X.]ollverfahren; Entnahme von Mustern und Proben bei der [X.]" ([X.] 07 12 in der Fassung vom 05.06.2013 --DV [X.] 07 12-- Vorschriftensammlung der [X.]) festgelegten [X.] und die sich daraus ergebende Selbstbindung der Verwaltung beziehe sich ausschließlich auf die Entnahme und nicht auf die anschließende Untersuchung der Proben. Es sei eine interne Verwaltungsangelegenheit, wie die Verwaltung eine eigene Dienstvorschrift verstehe. Den Gerichten sei es grundsätzlich versagt, eigenes Ermessen an die Stelle der behördlichen Ermessensentscheidung zu setzen.

Das [X.] verkenne auch, dass viele Warenarten (wie z.B. Lebensmittel) häufig mehreren Untersuchungen verschiedener Parameter zu unterwerfen seien, bei denen die eingesetzten Probenmengen im Regelfall vollständig verbraucht würden. Setzte die Verwaltung für die erste einer Reihe von Untersuchungen bereits die gesamte ihr vorliegende Menge ein, würde sie sich zwangsläufig dem Vorwurf aussetzen, dass durch den vorherigen Verbrauch einer Teilmenge eine Mengenkontamination der Probe stattgefunden habe und deren Repräsentativität nicht mehr gegeben sei.

Darüber hinaus habe im Streitfall kein Anspruch auf die Durchführung einer zusätzlichen [X.] bestanden, weil nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) eine zusätzliche [X.] nach der Überlassung der Waren grundsätzlich nicht mehr in Betracht komme. Die Beschränkung einer Beschau auf eine Stichprobe sei grundsätzlich nicht ermessensfehlerhaft, wenn der Anmelder in der [X.]ollanmeldung nicht auf eine unterschiedliche Beschaffenheit der Ware hinweise; in diesem Fall sei die [X.]ollbehörde auch nicht verpflichtet, eine Rückstellprobe zu ziehen. Ferner sei zu bedenken, dass die Entnahme einer Rückstellprobe im Rahmen der originären [X.] nach Art. 68 [X.] erfolge und deshalb nicht zugleich Gegenstand einer zusätzlichen [X.] nach Art. 70 Abs. 1 Unterabs. 2 [X.] würde. Die Rückstellprobe werde nur dann zur Untersuchung herangezogen, wenn die erste Probe für eine Analyse wegen einer Verunreinigung ungeeignet gewesen sei oder die Probenuntersuchung wegen technischer Probleme nicht ordnungsgemäß habe durchgeführt werden können. Eine fehlerhaft durchgeführte Untersuchung der entnommenen Warenprobe könne keinen Anspruch auf Untersuchung der Rückstellprobe im Rahmen einer zusätzlichen Beschau begründen. Eine zusätzliche Beschau sei abgesehen davon vorliegend auch nicht beantragt worden.

Die Vorentscheidung leide schließlich unter einem Verfahrensmangel, weil das [X.] gegen den Grundsatz "ne ultra petita" verstoßen habe, indem es einen Einfuhrabgabenbescheid aufgehoben habe, dessen Aufhebung nicht beantragt worden sei.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das Ermessen der Verwaltung bezüglich des Umfangs der Entnahme und der Untersuchung von [X.] werde aufgrund einer Selbstbindung der Verwaltung durch die DV [X.] 07 12 auf null reduziert. Denn danach hätte die vollständige Probenmenge von 500 g untersucht werden müssen. Die Dienstvorschrift schreibe klar vor, dass die [X.] die [X.] bilde, die somit vollständig untersucht werden müsse. Ihr sei nicht zu entnehmen, dass aus der [X.] selbst erneut [X.]n gebildet und untersucht werden dürften. Dies würde die Dienstvorschrift ins Beliebige gehen lassen mit der Folge, dass dieser die rechtlich erforderliche Bestimmtheit und damit die Rechtswirksamkeit fehlte. Die vom [X.] zitierte Rechtsprechung und Kommentierung sei ohne Belang für die Frage, ob die [X.]ollbehörde im Streitfall von ihrer Dienstvorschrift habe abweichen dürfen. Die [X.] müsse sich nicht nur in der entnommenen, sondern auch in der untersuchten Probenmenge widerspiegeln, damit das Untersuchungsergebnis als repräsentativ eingestuft werden könne. Allein der administrative Aufwand sei nicht ausschlaggebend.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt [X.]recht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) und ist aufzuheben, weil das [X.] zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass das [X.] die entnommene Probe vollständig hätte untersuchen lassen müssen. Der [X.] kann jedoch aufgrund der bisherigen Feststellungen nicht selbst abschließend in der Sache entscheiden, weshalb diese zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückverwiesen wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Die Vorentscheidung ist nicht schon aufgrund eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Das [X.] hat zwar im Tenor ausgesprochen, dass der Bescheid vom 16.01.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 aufgehoben werden, obwohl die GmbH die Aufhebung des Bescheids vom 05.07.2012 und der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 beantragt hatte. Dabei handelt es sich jedoch nicht um einen Verstoß gegen den Verfahrensgrundsatz "ne ultra petita", sondern um eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 107 [X.]O.

Nach § 107 Abs. 1 [X.]O sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom Gericht zu berichtigen. Nur mechanische Fehler, die ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können, fallen unter diese Berichtigungsvorschriften. Ein offenbarer Fehler liegt vor, wenn er auf der Hand liegt, wenn er durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist. Schließlich kann die Berichtigung sowohl den Tenor als auch das Rubrum sowie die Urteils- bzw. Beschlussgründe betreffen ([X.] vom 09.07.1997 - V B 6/97, [X.] 1998, 46, m.w.N.; [X.]sbeschluss vom 15.05.2006 - VII B 70/06, [X.] 2006, 1678).

Aus den Gründen der Vorentscheidung geht eindeutig hervor, dass die GmbH nur die Nacherhebung des Zolls und nicht auch die Festsetzung der [X.] angefochten und dass das [X.] auch nur über erstere entschieden hat. Mit der [X.] hat sich das [X.] daher (zu Recht) überhaupt nicht auseinandergesetzt.

Demnach wäre die Entscheidung zu berichtigen, wobei nach Einlegung der Revision der [X.] für die Berichtigung der angefochtenen Entscheidung zuständig ist (Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 107 [X.]O Rz 10 mit Verweis auf [X.]-Urteil vom 09.05.2012 - I R 91/10, [X.] 2012, 2004). Eine im Revisionsverfahren grundsätzlich mögliche Berichtigung des Rubrums des finanzgerichtlichen Urteils (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 28.11.1991 - XI R 40/88, [X.]E 168, 343, [X.] 1992, 741, Leitsatz 1) ist jedoch entbehrlich, wenn die Vorentscheidung --wie vorliegend-- insgesamt aufgehoben wird (vgl. [X.]-Urteil vom 26.04.2012 - V R 2/11, [X.]E 237, 286, [X.] 2012, 634, Rz 29).

2. Das [X.] war nicht verpflichtet, die entnommene Probe vollständig untersuchen zu lassen.

a) Gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK wird Zoll nacherhoben, wenn er nicht oder mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag buchmäßig erfasst worden ist. Im Streitfall ist diese Voraussetzung dann erfüllt, wenn der von der GmbH eingeführte Basmati-[X.] tatsächlich nicht in die [X.]. 1006 20 98 13 0 [X.] ([X.]er geschälter Basmati-[X.] bestimmter Sorten, Zollpräferenz für [X.] 0 € pro Tonne), sondern wie vom [X.] nachträglich festgestellt, in die [X.]. 1006 30 48 90 0 [X.] (halbgeschliffener [X.]er [X.] mit einem Verhältnis der Länge zur Breite mit 3 oder mehr, in unmittelbaren Umschließungen mit einem Gewicht des Inhalts über 20 kg) mit einem Drittlandzollsatz von 175 € pro Tonne einzureihen ist. Das Untersuchungsergebnis des [X.] kann der Abgabenfestsetzung nur dann gemäß Art. 71 Abs. 1 ZK zugrunde gelegt werden, wenn die [X.] einschließlich der Entnahme und Untersuchung der Proben ermessensfehlerfrei durchgeführt worden ist.

aa) Die Zollbehörden können zwecks Überprüfung der von ihnen angenommenen Anmeldungen eine [X.] vornehmen, gegebenenfalls mit Entnahme von Mustern oder Proben zum Zweck einer Analyse oder eingehenden Prüfung (Art. 68 Buchst. b ZK). Die [X.] dient der genauen körperlichen Ermittlung von Menge und/oder Beschaffenheit der angemeldeten Ware; die Zollbehörden überprüfen, ob die Angaben in der Anmeldung mit der Ware übereinstimmen ([X.]/[X.], Zollkodex, 6. Aufl., Art. 68 Rz 7). Gemäß Art. 242 Abs. 2 Unterabs. 2 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex ([X.]) werden Muster oder Proben nach den in den geltenden Bestimmungen vorgesehenen einschlägigen Methoden entnommen.

Wird nur ein Teil der angemeldeten Waren beschaut, gelten die Ergebnisse dieser [X.] für alle in der Anmeldung bezeichneten Waren (Art. 70 Abs. 1 Unterabs. 1 ZK). Soll nur ein Teil der angemeldeten Waren beschaut werden, teilt die Zollstelle dem Anmelder zwar mit, um welche Waren es sich handelt. Allerdings kann sich dieser der Auswahl nicht widersetzen (Art. 240 Abs. 2 [X.]). Nach Art. 70 Abs. 1 Unterabs. 2 ZK kann der Anmelder eine zusätzliche [X.] verlangen, wenn er der Ansicht ist, dass die Ergebnisse der [X.] auf den Rest der angemeldeten Waren nicht zutreffen (vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- [X.] vom 27.02.2014 - [X.]/12, [X.]:C:2014:102, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2014, 97, Rz 21). Damit wird sichergestellt, dass das Ergebnis der [X.] keine unverhältnismäßigen Folgen hat (EuGH-Urteil [X.] und [X.] Geflügel vom 24.11.2011 - [X.]/10 u.a., [X.]:[X.], Rz 106, [X.], 14). Nach der Überlassung der Waren kommt eine zusätzliche [X.] gemäß Art. 70 Abs. 1 Unterabs. 2 ZK grundsätzlich nicht mehr in Betracht, es sei denn, die Waren können noch in unveränderter Form vorgeführt werden (Art. 78 Abs. 2 Satz 3 ZK; [X.]surteil vom 24.01.2006 - VII R 5/05, [X.] 2006, 1368, unter II.3.; vgl. auch EuGH-Urteil [X.] vom 04.03.2004 - [X.]/01, [X.]:C:2004:120, Rz 43, [X.], 193).

Die zeitliche Begrenzung der Möglichkeit, die Repräsentativität eines Musters oder einer Probe, die diesen Waren entnommen wurden, zu bestreiten, entspricht dem Zweck des Zollkodex, zügige und wirksame Verfahren zur Überführung in den zollrechtlichen Freiverkehr zu gewährleisten; könnte der Anmelder diese Repräsentativität zeitlich unbegrenzt bestreiten, müssten die Zollbehörden nämlich, um sich gegen ein solches Risiko abzusichern, von Amts wegen eine eingehende Prüfung aller Waren vornehmen, die Gegenstand einer Zollanmeldung sind, was weder dem Interesse der Wirtschaftsteilnehmer, denen im Allgemeinen daran gelegen ist, die Freigabe zu beantragen, um die angemeldeten Waren rasch vermarkten zu können, noch dem Interesse der Zollbehörden entspräche, für die eine systematische Prüfung der angemeldeten Waren einen erheblichen Arbeitsaufwand bedeuten würde. Die Möglichkeit des Bestreitens setzt somit voraus, dass die fraglichen Waren nicht freigegeben wurden oder, wenn sie freigegeben wurden, in keiner Weise verändert wurden, was der Anmelder oder sein Vertreter nachzuweisen hat (EuGH-Urteil [X.], [X.]:C:2004:120, Rz 45 f., [X.], 193).

Gemäß Art. 71 Abs. 1 ZK, der nach Art. 77 ZK sinngemäß gilt, wenn die Zollanmeldung mit Mitteln der Datenverarbeitung abgegeben wird, werden die Ergebnisse der Überprüfung der Anmeldung der Anwendung der Vorschriften über das Zollverfahren, zu dem die Waren angemeldet worden sind, zugrunde gelegt. Findet keine Überprüfung der Anmeldung statt, so werden nach Art. 71 Abs. 2 ZK die in der Anmeldung enthaltenen Angaben für die Anwendung des Abs. 1 zugrunde gelegt.

bb) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des [X.]s, dass die Entscheidung, ob und in welchem Umfang die Beschaffenheit des Zollguts ermittelt wird, im pflichtgemäßen Ermessen der Zollbehörde liegt und dass es regelmäßig einer pflichtgemäßen Ermessensausübung entspricht, wenn sich die Zollbehörde in Fällen, in denen die Ware als einheitlich beschaffen angemeldet wird, auf die [X.] von Stichproben beschränkt. Die gesetzliche Fiktion, dass der nicht geprüfte Teil der Ware dem geprüften Teil entspricht, setzt in diesen Fällen grundsätzlich nicht voraus, dass es sich bei den entnommenen und geprüften Proben um [X.] der angemeldeten Waren handelt (vgl. [X.]surteile vom 24.01.2006 - VII R 40/04, [X.]E 212, 312, [X.], 229, m.w.N.; in [X.] 2006, 1368, unter [X.]; vom 21.08.2007 - VII R 35/04, [X.]E 218, 440, [X.], 326; vom 11.01.2011 - VII R 14/10, [X.] 2011, 1196, und vom 11.01.2011 - VII R 15/10, [X.], 191; auch der [X.] hat die Entnahme von Stichproben grundsätzlich nicht beanstandet, vgl. Erkenntnis vom 26.02.2004 - 2002/16/0005, Datenbank des Rechtsinformationssystems des [X.]). Der [X.] hat daher, abgesehen von den Fällen, in denen er für bestimmte Waren eine bestimmte Art der Probenentnahme vorschreibt, die Frage des Ob und des [X.] der zuständigen Zollbehörde überlassen ([X.]surteil in [X.] 2006, 1368, unter [X.] aa). Das Ermessen kann jedoch durch Rechtsvorschriften (z.B. zur Ausfuhrerstattung) eingeschränkt sein ([X.]surteil in [X.], 191). Besonderheiten bestehen auch bei Schüttgut, bei dem die enthaltenen verschiedenen Bestandteile durch das Verladen oder den Transport unregelmäßig vermischt sein können. Hier sind Proben an verschiedenen Stellen der Sendung zu ziehen, um eine repräsentative Durchschnittsprobe zu erhalten ([X.]surteil in [X.] 2006, 1368, unter II.1.b).

cc) Soweit die Finanzbehörde --wie bei der Ermittlung der Beschaffenheit des [X.] ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Finanzbehörde den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob die Finanzbehörde von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihr zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat (§ 102 Satz 1 [X.]O; vgl. [X.]-Urteile vom 26.06.2014 - IV R 17/14, [X.] 2014, 1507, Rz 25, m.w.N., und vom 12.05.2016 - II R 17/14, [X.]E 253, 505, [X.] 2016, 822, Rz 18). Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsakts bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen (§ 102 Satz 2 [X.]O).

dd) Die Pflicht der Zollbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§ 88 der Abgabenordnung --[X.]--) ist durch die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen beschränkt (s. allgemein [X.]sbeschluss vom 31.01.2002 - VII B 312/00, [X.] 2002, 889, unter [X.], m.w.N.). Der [X.] ist nach Art. 62 Abs. 1 Satz 2 ZK verpflichtet, die Waren mit den Merkmalen anzumelden, die für das von ihm beantragte Zollverfahren erforderlich sind. Zu diesen Merkmalen gehört bei der Abfertigung zum zollrechtlich freien Verkehr auch die Beschaffenheit der Ware und die Angabe, ob die angemeldete Ware in sich unterschiedlich beschaffen ist. Macht der [X.] keine Angaben zu einer etwaigen unterschiedlichen Beschaffenheit, bekundet er selbst, dass sich Fragen zum Umfang und zur Repräsentativität einer Durchschnittsprobe von vornherein nicht stellen, weil in Fällen dieser Art bereits eine einzige Probe die gesamte Warensendung "repräsentiert". Die Zollbehörde kann dann von einer einheitlichen Beschaffenheit der Ware ausgehen; sie kann ihr weiteres Verwaltungshandeln und die in ihrem Ermessen stehende Entscheidung über den Umfang der Probenziehung danach ausrichten und sich darauf beschränken, eine Stichprobe zu entnehmen, die ausreicht, um die erforderliche Beschaffenheitsuntersuchung durchzuführen ([X.]surteile in [X.]E 212, 312, [X.], 229, m.w.N.; in [X.]E 218, 440, [X.], 326, und in [X.] 2006, 1368, unter [X.] bb).

Weist der Anmelder in der Zollanmeldung nicht darauf hin, dass die von der Anmeldung umfassten Waren von unterschiedlicher Beschaffenheit sind, kann die Zollbehörde von einer einheitlichen Beschaffenheit ausgehen und gemäß Art. 70 ZK lediglich eine [X.] durchführen. Das Ergebnis der [X.] kann dann auf sämtliche angemeldeten Waren übertragen werden. Dieses Verfahren dient einer zügigen Überführung der Waren in den zollrechtlich freien Verkehr (vgl. EuGH-Urteile [X.], [X.]:C:2014:102, Rz 22 f., [X.], 97, und Nowaco Germany vom 07.09.2006 - [X.]/04, [X.]:[X.], Rz 55, [X.], 349).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Unrecht beanstandet, dass das BWZ (im Auftrag des [X.]) nicht die gesamte eingereichte Probe von 500 g, sondern nur zweimal 100 [X.]körner untersucht hat. Es gibt weder zwingende rechtliche Vorgaben, die die vollständige Untersuchung der entnommenen Probe verlangen, noch hat das [X.] bei seiner Ermessensentscheidung die gesetzlichen Grenzen des ihm eingeräumten Ermessens überschritten (§ 5 [X.], § 102 [X.]O).

aa) Aus der Verordnung ([X.]) Nr. 1234/2007 des Rates vom 22.10.2007 über eine gemeinsame Organisation der Agrarmärkte und mit Sondervorschriften für bestimmte landwirtschaftliche Erzeugnisse --VO 1234/2007-- (ABl[X.] Nr. L 299, 1) ergibt sich keine Verpflichtung zur vollständigen Untersuchung der dem BWZ vorgelegten Probe.

Nach Nr. I. 2. Buchst. d des Anhangs III der VO 1234/2007 erfolgt die Messung der Körner an [X.], nachdem der Partie eine repräsentative Probe entnommen worden ist (Buchst. i). Nach einer Sortierung der Probe werden zwei Messungen an jeweils 100 Körnern vorgenommen und der Durchschnitt errechnet (Buchst. iii).

Abgesehen davon, dass diese Vorschrift die Untersuchung von zweimal 100 [X.]körnern bestätigt, ist sie auf den Streitfall nicht anwendbar, weil vorliegend nach der Zollanmeldung geschälter [X.] bzw. nach dem Ergebnis der Untersuchung [X.], aber [X.], eingeführt worden ist. Vorgaben zur Bestimmung des [X.]es sind dieser Regelung nicht zu entnehmen.

bb) Auch aus der Verordnung ([X.]) Nr. 972/2006 der [X.] vom 29.06.2006 zur Festlegung von Sonderbestimmungen für die Einfuhr von Basmati-[X.] und einer vorübergehenden Kontrollregelung für die Ursprungsbestimmung --VO 972/[X.] ([X.] Nr. L 176, 53) in der Fassung der Durchführungsverordnung ([X.]) Nr. 706/2014 der [X.] vom 25.06.2014 (ABl[X.] Nr. L 186, 54) ergibt sich keine Verpflichtung der Verwaltung zur Untersuchung der vollständigen Probe. Art. 6 Abs. 1 VO 972/2006 regelt lediglich die Entnahme von Proben zur Durchführung von Sortentests mittels einer DNA-Analyse, während Vorgaben zur Bestimmung des [X.]es auch hier nicht enthalten sind. Daher können auch aus Art. 6 Abs. 2 Unterabs. 2 VO 972/2006, wonach bis zu 5 % geschälten [X.]es nicht begünstigter Sorten der Gewährung der Zollbegünstigung nicht entgegenstehen, keine Erkenntnisse für den Streitfall gewonnen werden.

cc) Das [X.]amt für Verbraucherschutz und Lebensmittelsicherheit ([X.]) hat keine anerkannten Verfahren zur Untersuchung des [X.]es von [X.] nach § 64 Abs. 1 des Lebensmittel-, Bedarfsgegenstände- und Futtermittelgesetzbuchs in der Fassung vom 11.08.2011 veröffentlicht, sondern nur Verfahren für eine Untersuchung zum Nachweis gentechnischer Veränderungen in [X.] (s. Inhaltsverzeichnis der Methodensammlung des [X.] unter [X.]). Allerdings deutet das dort beschriebene Verfahren zur Aufteilung einer Probe in kleinere Proben mittels eines statistischen Probenteilers darauf hin, dass auch das [X.] davon ausgeht, dass jede mittels statistischer Probenteilung gewonnene Portion in ihrer Zusammensetzung der Ausgangsprobe entspricht.

dd) Das BWZ hat die ihm vorgelegte Probe in Übereinstimmung mit den dabei zu beachtenden Dienstanweisungen untersucht, aus denen sich ebenfalls keine Verpflichtung zur Untersuchung der vollständigen entnommenen Probe ergibt.

Nach Ziffer 3 der Verfahrensanweisung [X.] "Vorgehensweise bei der Untersuchung von [X.]" (Stand 02.11.2009) wird die Probe zunächst geteilt und es werden drei [X.]n à 30 g abgetrennt, von denen eine für eine eventuelle Wiederholmessung aufbewahrt wird und zwei zur weiteren Untersuchung dienen. Nach Ziffer 4 dieser Verfahrensanweisung werden zur Bestimmung der Länge und Breite der [X.]körner zweimal 100 ganze [X.]körner aus einer der [X.]n ausgesucht. Diese [X.] dient auch zur Ermittlung des [X.]es.

Nach Ziffer 5.2.1 des Prüfverfahrens PV 1017B.02 "Ermittlung des [X.]es von [X.]" (Stand 01.05.2010) wird der [X.] durch Beurteilung der zweimal 100 ganzen Körner der Längen- und Breitenmessung bestimmt. Mit der Untersuchung von insgesamt 200 [X.]körnern wird der natürlichen Schwankungsbreite des landwirtschaftlichen Erzeugnisses Rechnung getragen. Nach den weiteren Vorgaben des genannten Prüfverfahrens werden die [X.]körner im Fall von geschältem [X.] zwingend, im Fall von halb bzw. [X.] optional eingefärbt.

Nach den Feststellungen des [X.] und den ergänzenden und nicht bestrittenen Ausführungen des [X.] ist das BWZ bei der Untersuchung der Probe nach diesen Vorgaben verfahren. Insbesondere hat das BWZ aus der ihm übersandten [X.]probe mittels eines statistischen Probenteilers eine repräsentative [X.] entnommen und aus dieser zweimal 100 [X.]körner ausgesucht. Anschließend sind die ausgewählten [X.]körner nach Einfärbung der Silberhaut von allen Seiten unter dem Mikroskop betrachtet worden (vgl. Schriftsatz des [X.] vom 01.11.2019, S. 3, und Schriftsatz des [X.] vom 18.02.2020, S. 2).

Dass das BWZ die [X.]körner unter dem Mikroskop und nicht wie in Ziffer 5.2.1 des Prüfverfahrens PV 1017B.02 beschrieben unter [X.] untersucht hat, hält der [X.] nicht für ausschlaggebend, weil in beiden Fällen eine eingehende Betrachtung der eingefärbten [X.]körner ermöglicht wird. Im Übrigen wurde dies von den Beteiligten auch nicht beanstandet.

ee) Das Ermessen des [X.] war nicht durch die [X.] 07 12 vorgeprägt, weil diese Dienstvorschrift keine Vorgaben zur (labortechnischen) Untersuchung der Proben, sondern nur für deren Entnahme und weitere Behandlung enthält. Dies ergibt sich schon aus der Überschrift ("Entnahme von Mustern und Proben bei der [X.]") und aus den allgemeinen Bemerkungen in Abs. 1. Auch die einzelnen Regelungen in [X.] 07 12 beziehen sich lediglich auf die Entnahme von Proben (vgl. z.B. Abs. 14 und 19) und deren weitere Behandlung (vgl. z.B. Abs. 20 zur Kennzeichnung, Abs. 21 f. zur Sicherung und Abs. 23 ff. zur weiteren Behandlung der Proben). Die labortechnische Untersuchung wird wie oben bereits dargestellt in der Verfahrensanweisung [X.] und dem Prüfverfahren PV 1017B.02 festgelegt.

c) Das [X.] war entgegen der Rechtsauffassung des [X.] nicht gemäß Art. 70 Abs. 1 Unterabs. 2 ZK zur Durchführung einer zusätzlichen [X.] verpflichtet.

aa) Eine zusätzliche [X.] kam im Streitfall schon deshalb nicht mehr in Betracht, weil die Waren bereits überlassen worden waren. Die GmbH hat den [X.] auch nicht erneut in unveränderter Form vorgeführt, um eine weitere [X.] durchführen zu lassen.

bb) Die GmbH kann auch nicht eine nochmalige Durchführung der Untersuchung anhand der bereits entnommenen Probe verlangen, weil sich eine zusätzliche [X.] i.S. des Art. 70 Abs. 1 Unterabs. 2 ZK nicht auf die bereits beschauten Waren bezieht. Da der tatsächlich untersuchte [X.] anhand eines statistischen Probenteilers aus der entnommenen Probe ausgesondert wurde und somit davon auszugehen ist, dass diese [X.] statistisch betrachtet der [X.] (500 g) entspricht, war die entnommene [X.] bereits Gegenstand der [X.]. Es besteht auch kein Anspruch auf Untersuchung der Rückstellprobe, weil sich die Zollbehörde im Rahmen sachgerechter Ermessensausübung auch bei der Ziehung mehrerer Proben auf die Untersuchung einer einzigen Probe beschränken kann ([X.]surteil in [X.]E 212, 312, [X.], 229, unter II.2.e).

3. Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] nach den Vorgaben von Art. 245 ZK i.V.m. § 102 Satz 1 [X.]O zu prüfen haben, ob das [X.] sein Ermessen bei der Entnahme der Proben aus dem Zollgut korrekt ausgeübt und dabei alle im Streitfall maßgeblichen Gesichtspunkte in seine Ermessensentscheidung einbezogen und angemessen berücksichtigt hat. Ob die GmbH oder ein Vertreter bei der Probenentnahme anwesend war oder Einwendungen erhoben hat, schränkt die Befugnis des [X.] zur Überprüfung der Ermessensentscheidung des [X.] nach § 102 [X.]O nicht ein.

a) Das [X.] hat bei seiner Ermessensausübung einerseits zu Recht berücksichtigt, dass die GmbH in ihrer Zollanmeldung nicht auf eine eventuelle unterschiedliche Beschaffenheit des Basmati-[X.]es hingewiesen, sondern die Ware einheitlich angemeldet hat.

Andererseits hätte es bei der Entscheidung über die Entnahme der Proben bedenken müssen, dass die GmbH ein landwirtschaftliches Erzeugnis angemeldet hat, das einer natürlichen Schwankungsbreite unterliegen kann. Dazu kommt, dass der [X.] zu 90 % und damit zum ganz überwiegenden Teil in loser Schüttung und nur zu etwa 10 % in [X.] befördert und gestellt (Art. 40 ZK) worden ist. Infolge der Erschütterungen bei der Verladung und beim Transport kann es jedoch bei Schüttgut zu einer Schichtenbildung bzw. einer unregelmäßigen Vermischung im Container kommen. Die Repräsentativität einer entnommenen Probe kann daher in diesem besonderen Fall nicht allein aufgrund eines fehlenden Hinweises in der Zollanmeldung auf die unterschiedliche Beschaffenheit der Ware unterstellt werden. Zu berücksichtigen ist auch, dass die GmbH in ihrer Zollanmeldung eine Präferenz in Anspruch nehmen wollte, bei der ein geringer Anteil nicht begünstigter [X.]sorten (bis zu 5 % gemäß Art. 6 Abs. 2 Unterabs. 2 VO 972/2006) toleriert wird. Diese Besonderheiten des Streitfalls sprechen dafür, dass die Proben an mehreren Stellen der Container in unterschiedlicher Höhe hätten entnommen und anschließend vermischt werden müssen. Es wäre daher ermessensfehlerhaft, wenn die Proben --wie die GmbH vorbringt-- immer an derselben einen Stelle des jeweiligen Containers entnommen worden wären, weil die Tatsache, dass kleinere Teile nach unten absinken, dann nicht berücksichtigt würde.

Zudem geht aus den Feststellungen des [X.] nicht eindeutig hervor, ob sich in den [X.] der gleiche [X.] wie im übrigen Container befand. Das [X.] hat im ersten Rechtsgang lediglich festgestellt, dass die gesamte Sendung unter der [X.]. 1006 20 98 13 0 [X.] angemeldet wurde. Zu möglichen Unterschieden des [X.]es in der losen Schüttung und in den [X.] hat das [X.] in der Vorentscheidung jedoch keine Ausführungen gemacht, so dass dieser Gesichtspunkt aufgrund seiner erheblichen Bedeutung für die Ermessensentscheidung bei der Probenentnahme im zweiten Rechtsgang zu klären ist. Es geht aus der Vorentscheidung auch nicht hervor, ob der [X.] in einer oder in mehreren Positionen der Zollanmeldung angemeldet worden ist (Art. 198 [X.]). Sofern sich der [X.] in den [X.] von dem [X.] in loser Schüttung unterscheidet, wäre dies bei der Entnahme von Proben zu berücksichtigen gewesen und wären gegebenenfalls getrennte Proben zu entnehmen gewesen.

Sofern es sich bei dem [X.] in loser Schüttung und in den [X.] um den gleichen [X.] gehandelt hat, wäre die Entnahme nur einer Probe aus einem Sack pro Container nur dann ermessensgerecht, wenn ausgeschlossen ist, dass sich in den [X.] --genau wie bei [X.] infolge der Verladung und des Transports Schichten bilden können. Kann es auch in den [X.] zu einer Entmischung und einem Absinken kleinerer Teile kommen, hat das [X.] dies bei der Ermessensentscheidung im Rahmen der Entnahme der Probe angemessen zu berücksichtigen und gegebenenfalls auch in diesem Fall an verschiedenen Stellen Proben zu entnehmen.

Das Vorbringen des [X.] in seiner Einspruchsentscheidung, wonach es im Streitfall nur um die Oberflächenbearbeitung des [X.]korns gehe, ist insofern nicht überzeugend, als es für die Besteuerung von [X.]mischungen auch auf die Größe und Form der [X.]körner ankommt. Denn bei Vorliegen einer [X.]mischung des [X.]itels ([X.]) 10 [X.] ist es für den anzuwendenden Zollsatz maßgeblich, ob einer der Bestandteile mindestens 90 GHT ausmacht oder nicht (vgl. Zusätzliche Anmerkung 2 zu [X.] 10 [X.]).

b) Die Ermessensausübung des [X.] war im Streitfall teilweise durch die [X.] 07 12 vorgeprägt.

Die Auslegung einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift richtet sich nicht nach den für die Auslegung von Gesetzen geltenden Maßstäben, sondern danach, wie die Verwaltung sie versteht und verstanden wissen will. Die gerichtliche Überprüfung beschränkt sich darauf, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist ([X.] vom 03.02.2009 - VIII B 114/08, [X.] 2009, 887; vgl. auch [X.]-Urteile vom 19.09.2012 - VI R 54/11, [X.]E 239, 85, [X.] 2013, 395, Rz 21, und vom 15.06.2016 - III R 8/15, [X.]E 254, 203, [X.] 2017, 25, Rz 23). Im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung von Ermessensentscheidungen der Verwaltung dürfen Verwaltungsanweisungen nicht auf ähnliche, von der Anweisung aber tatsächlich nicht erfasste Sachverhalte angewendet werden ([X.]-Urteile vom 10.06.1992 - I R 142/90, [X.]E 168, 226, [X.] 1992, 784, und vom 13.01.2011 - V R 43/09, [X.]E 233, 58, [X.] 2011, 610, Rz 16).

Abs. 14 der [X.] 07 12 schreibt vor, dass Proben aus jedem beschauten Packstück oder Behältnis oder --bei lose verladenen [X.] aus jedem beschauten abgetrennten Raum des Beförderungs- oder Lademittels zu entnehmen sind, es sei denn, dass die Waren offensichtlich von einheitlicher Beschaffenheit sind. Dies hat das [X.] im Streitfall hinreichend berücksichtigt, indem es aus jedem der vier beschauten Container eine Probe entnommen hat.

Das [X.] hat auch die Vorgaben des Abs. 17 der [X.] 07 12 erfüllt. Danach sind für die [X.] und die Rückstellprobe grundsätzlich jeweils mindestens die aus der Anlage ersichtlichen Mengen zu entnehmen, die möglichst nicht oder allenfalls unwesentlich überschritten werden sollen. Für Waren der [X.] 1 bis 23 [X.] sind hier 500 g vorgeschrieben.

Weiterhin verlangt Abs. 19 der [X.] 07 12, dass [X.]n gleicher Größe aus verschiedenen Schichten entnommen und zu einer [X.] vereinigt werden, wenn die Beschaffenheit der Ware eine Entmischung oder eine abweichende Zusammensetzung einzelner Teile erkennen oder vermuten lässt. Dies gilt insbesondere bei körnigen Gemischen fester Waren. Im Streitfall sprechen die Anmeldung von [X.] und dessen (überwiegende) Beförderung als Schüttgut für die Möglichkeit einer Entmischung. Sofern die Proben ausschließlich aus den [X.] entnommen worden sein sollten --was die GmbH vor dem [X.] vorgetragen hat--, kann der Probenentnahme nur dann eine ermessensgerechte Entscheidung zugrunde liegen, wenn bei [X.] in [X.] eine Entmischung ausgeschlossen ist. Letzteres hat das [X.] vor dem [X.] zwar behauptet, aber nicht belegt (s. Schriftsatz vom 26.10.2016, S. 3).

c) Dagegen enthält die [X.] keine Vorgaben, die die Ausübung des Ermessens des [X.] bei der Entnahme von Proben in eine bestimmte Richtung lenken, unabhängig davon, ob diese Verordnung im Streitfall überhaupt angewandt werden kann, weil die GmbH zumindest nach den Feststellungen des [X.] halbgeschliffenen [X.] eingeführt hat, während Art. 1 [X.] nur für geschälten Basmati-[X.] bestimmter [X.]-Codes eine zollfreie Einfuhr zulässt. Zu berücksichtigen ist, dass diese Verordnung lediglich Regelungen zur Bestimmung der Sorte (insbesondere Einfuhrlizenz, Echtheitszeugnis) trifft, die aber vorliegend nicht streitig ist, denn im Streit steht lediglich der Schälgrad.

d) Kommt das [X.] im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass die Probenentnahme nicht ermessensgerecht erfolgt ist, kann auch das Ergebnis der Untersuchung der Probe der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. In diesem Fall ist vielmehr gemäß Art. 71 Abs. 1 ZK von den Angaben der GmbH in der Zollanmeldung auszugehen.

Ist die Entnahme der Probe dagegen ermessensfehlerfrei erfolgt und bestätigt sich das Untersuchungsergebnis der Verwaltung im zweiten Rechtsgang, ist der eingeführte [X.] ausgehend von dem Untersuchungsergebnis des BWZ als [X.], nicht parboiled, [X.], mit einem Verhältnis der Länge zur Breite von drei oder mehr, in unmittelbaren Umschließungen mit einem Gewicht des Inhalts von mehr als 20 kg in die [X.]. 1006 30 48 90 0 [X.] mit einem Drittlandszollsatz von 175 € pro Tonne einzureihen.

Nach der Zusätzlichen Anmerkung 2 Buchst. b zu [X.] 10 ist bei Mischungen, in denen einer der Bestandteile --wie im [X.] nicht mindestens 90 GHT ausmacht, der Zollsatz des Bestandteils anzuwenden, der zu dem höchsten Zollbetrag führt. Anzuwenden ist demnach der Zollsatz der [X.]. 1006 30 48 90 0 [X.], nämlich 175 € pro Tonne. Dies entspricht Art. 151 Buchst. [X.] 1234/2007.

4. [X.] wird dem [X.] übertragen (§ 143 Abs. 2 [X.]O).