Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.04.2021, Az. XI R 12/19

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine mit notariellem [[[X.].].] gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand u.a. die Erbringung von Gesundheitsdienstleistungen umfasst.

[[[X.].].] (Streitjahr) erbrachte sie aufgrund eines am ...11.2012 geschlossenen Dienstleistungsvertrags in der [[[X.].].] vom 14.11.2012 bis 30.12.2012 Intensivpflegeleistungen im Schichtdienst nach Absprache für die [[[X.].].] ([[X.].]); sie rechnete hierfür 15.179 € ab. Die Leistungen wurden allein von ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer, einem examinierten Kranken- und Intensivpfleger, in den Krankenhäusern der [[X.].] ausgeführt. Dieser war bei der Klägerin angestellt und erzielte aus diesem Beschäftigungsverhältnis lohnsteuerabzugspflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; vor Gründung der GmbH übte er die Tätigkeit als Krankenpfleger selbständig aus.

Die Klägerin, die die Anwendung der Kleinunternehmerregelung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) beansprucht, gab in ihrer Umsatzsteuererklärung vom 17.12.2013 umsatzsteuerpflichtige Leistungen zum Regelsteuersatz in Höhe von 1.020 € sowie gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. nicht zum Gesamtumsatz zu rechnende (nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreite) Umsatzerlöse in Höhe von 15.179 € an. Die Umsatzsteuererklärung mit einer Umsatzsteuer von 0 € stand nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung ([[[X.].].]) einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem jedoch nicht. Die als steuerfrei deklarierten Umsätze seien nicht von der Umsatzsteuer befreit. Das [X.] änderte dementsprechend die Umsatzsteuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 [[[X.].].] und setzte mit [X.] vom 05.01.2016 die Umsatzsteuer auf 2.117,25 € fest. Es ging hierbei von Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % in Höhe von 12.755 € sowie unentgeltlichen Wertabgaben für sonstige Leistungen zu 19 % in Höhe von 1.020 € aus; Vorsteuern schätzte das [X.] in Höhe von 500 €. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 21.09.2016).

Das [X.] ([X.]) wies die Klage, mit der die Klägerin unter Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) die Herabsetzung der Umsatzsteuer auf 0 € begehrte, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2020, 313 veröffentlichten Urteil vom 22.08.2018 - 5 K 237/16 als unbegründet ab.

Die Klägerin hat sich nach Zulassung der Revision durch den Senat mit ihrer Revisionsbegründungsschrift "zur näheren inhaltlichen Konkretisierung der Revisionsgründe" auf die Begründung ihrer Nichtzulassungsbeschwerde bezogen und zu den vom [X.] im Beschwerdeverfahren "aufgeführten Argumenten ... für Zwecke der Erörterung der Revision" ergänzend Stellung genommen.

Die Klägerin, die keinen förmlichen Antrag gestellt hat, begehrt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 21.09.2016 sowie den [X.] vom 05.01.2016 aufzuheben.

Das [X.] begehrt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[[[X.].].]ie Revision der Klägerin ist zulässig und begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([[[[[[X.].].].].].]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [[[[[[X.].].].].].] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

[[[X.].].]ie Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.[[[[[[X.].].].].].] kommt im Streitfall zur Anwendung. [[[X.].].]ie von der Klägerin erbrachten [[[[[[X.].].].].].] sind entgegen der Vorentscheidung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit und rechnen gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG a.[[[[[[X.].].].].].] nicht zum Gesamtumsatz. [[[X.].].]ie Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. [[[X.].].]ie Sache ist indessen nicht spruchreif. [[[X.].].]as [[[[[[X.].].].].].] hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin in einer Rechnung nicht geschuldete Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen hat und nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG den höheren Steuerbetrag schuldet.

1. [[[X.].].]ie Revision der Klägerin ist zulässig. Auch wenn sie innerhalb der Revisionsbegründungsfrist i.S. des § 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 [[[[[[X.].].].].].]O einen förmlichen Revisionsantrag nicht gestellt hat, ergibt sich aus dem [[[[[[X.].].].].].], dass die Revision der Klägerin auf die Aufhebung der Vor- und der Einspruchsentscheidung sowie des streitgegenständlichen [[[[[[X.].].].].].] abzielt.

2. [[[X.].].]ie Revision ist auch begründet. [[[X.].].]ie Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.[[[[[[X.].].].].].] sind --entgegen der Auffassung des [[[[[[X.].].].].].] und des [[[[[[X.].].].].].]-- erfüllt.

a) [[[X.].].]ie für Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer wurde nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.[[[[[[X.].].].].].], die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ansässig waren, nicht erhoben, wenn der (in § 19 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 UStG näher definierte) Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hatte und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen würde.

b) Zwar liegt im Streitjahr der tatsächliche Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 Satz 1 UStG a.[[[[[[X.].].].].].]) selbst bei Annahme steuerpflichtiger Leistungen zu 19 % in Höhe von 12.755 € (was [[[[[[X.].].].].].] Umsatzsteuer dem von der Klägerin abgerechneten Betrag in Höhe von 15.179 € entspricht) und unter Einbeziehung der unentgeltlichen Wertabgaben i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG in Höhe von 1.020 € (die jedoch nicht berücksichtigt werden, soweit sie mangels Vorsteuerabzugsberechtigung des [[[[[[X.].].].].].] nicht steuerbar sind; vgl. dazu Urteil des [[[[[[X.].].].].].] --[[[[[[X.].].].].].]-- vom 15.09.2011 - V R 12/11, [[[[[[X.].].].].].], 457, Rz 14) mit insgesamt 13.775 € unter den [[[[[[X.].].].].].] § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.[[[[[[X.].].].].].] [[[X.].].]aher käme es für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung nicht darauf an, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung der erbrachten [[[[[[X.].].].].].] nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erfüllt und diese Umsätze nach § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG a.[[[[[[X.].].].].].] abzuziehen wären. [[[X.].].]er tatsächliche Gesamtumsatz ist jedoch nach § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG in einen [[[[[[X.].].].].].] umzurechnen, wenn der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt hat.

aa) Bei der Umrechnung sind nach § 19 Abs. 3 Satz 4 UStG angefangene Kalendermonate als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresumsatz führt. Maßgeblich ist der Zeitraum, in dem der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit tatsächlich ausgeübt hat. [[[X.].].]er Beginn dieser Tätigkeit ist anzunehmen, wenn Handlungen des Unternehmers gegenüber [[[[[[X.].].].].].] auf die Ausführung entgeltlicher Umsätze gerichtet sind und/oder wenn dafür von [[[[[[X.].].].].].] Lieferungen oder sonstige Leistungen bezogen werden, für die der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteile vom 17.09.1998 - V R 28/98, [[[[[[X.].].].].].], 67, [[[[[[X.].].].].].] 1999, 146, unter [[[[[[X.].].].].].]; vom 18.11.1999 - V R 22/99, [[[[[[X.].].].].].], 255, [[[[[[X.].].].].].] 2000, 241, unter [[[[[[X.].].].].].]2.c; [[[[[[X.].].].].].] vom [[[[[[X.].].].].].] - V B 104/01, [[[[[[X.].].].].].] 2002, 1351, unter [[[[[[X.].].].].].]3.a). [[[X.].].]amit zählen konkrete Vorbereitungshandlungen in Form von Leistungsbezügen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, zur unternehmerischen Tätigkeit (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteile in [[[[[[X.].].].].].], 67, [[[[[[X.].].].].].] 1999, 146, unter [[[[[[X.].].].].].]; in [[[[[[X.].].].].].], 255, [[[[[[X.].].].].].] 2000, 241, unter [[[[[[X.].].].].].]2.c; [[[[[[X.].].].].].] in [[[[[[X.].].].].].] 2002, 1351, unter [[[[[[X.].].].].].]3.a; a.[[[[[[X.].].].].].] in Rau/[[[X.].].]ürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz 118; Friedrich-Vache in [[[[[[X.].].].].].]/[[[[[[X.].].].].].]/[[[[[[X.].].].].].], UStG § 19 Rz 34). Es ist mithin auf den Beginn der rechtserheblichen Handlungen abzustellen, wenn im Rahmen des § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG der tatsächliche Gesamtumsatz in einen [[[[[[X.].].].].].] umzurechnen ist (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteil in [[[[[[X.].].].].].], 67, [[[[[[X.].].].].].] 1999, 146, unter [[[[[[X.].].].].].]).

bb) [[[X.].].]ie den voraussichtlichen Umsatz des laufenden Kalenderjahres betreffende Grenze (hier 50.000 € gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.[[[[[[X.].].].].].]) findet in Kalenderjahren, in denen --wie hier die [[[[[[X.].].].].].] der Unternehmer sein Unternehmen beginnt, keine Anwendung. In diesen Fällen ist die Umsatzgrenze für das vorangegangene Kalenderjahr (hier 17.500 € gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.[[[[[[X.].].].].].]) maßgeblich (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteil vom 22.11.1984 - V R 170/83, [[[[[[X.].].].].].], 316, [[[[[[X.].].].].].] 1985, 142, unter [[[[[[X.].].].].].]; [[[[[[X.].].].].].] vom 18.10.2007 - V B 164/06, [[[[[[X.].].].].].], 400, [[[[[[X.].].].].].] 2008, 263, unter [[[[[[X.].].].].].]2.b; ebenso Abschn. 19.1 Abs. 4 Satz 2 des [[[[[[X.].].].].].]; Bunjes/Korn, UStG, 19. Aufl., § 19 Rz 10; a.[[[[[[X.].].].].].] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 19 Rz 23).

cc) [[[X.].].]anach läge im Streitfall der umgerechnete [[[[[[X.].].].].].] über der im Streitjahr nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.[[[[[[X.].].].].].] maßgeblichen Umsatzgrenze von 17.500 €, falls die Umsätze der GmbH steuerpflichtig wären. Soweit zugunsten der Klägerin davon auszugehen ist, dass sie rechtserhebliche Handlungen bereits unmittelbar nach ihrer Gründung am ...09.2012 ausgeführt hat, sind der Umrechnung nach § 19 Abs. 3 Satz 4 UStG vier Kalendermonate zugrunde zu legen. Bei einem tatsächlichen Gesamtumsatz in Höhe von 12.755 € ergibt sich ein ermittelter [[[[[[X.].].].].].] in Höhe von 38.265 €.

c) Für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.[[[[[[X.].].].].].] kommt es im Streitfall mithin darauf an, ob vom (tatsächlichen) Gesamtumsatz gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG a.[[[[[[X.].].].].].] die erbrachten [[[[[[X.].].].].].] steuerfrei (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG) sind. [[[X.].].]as ist hier der Fall.

aa) Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG in der seit dem 01.01.2009 geltenden Fassung sind Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden, steuerfrei.

(1) [[[[[[X.].].].].].] beruht die Regelung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. [[[[[[X.].].].].].]. [[[X.].].]anach sind "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden", steuerfrei.

(2) [[[X.].].]ie Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. [[[[[[X.].].].].].] (vormals: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der [[[[[[X.].].].].].]/[[[[[[X.].].].].].] des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern [[[[[[X.].].].].].] 77/388/[[[[[[X.].].].].].]--) unionsrechtskonform auszulegen (vgl. z.B. [[[[[[X.].].].].].] vom 11.10.2017 - [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].], 567, [[[[[[X.].].].].].] 2018, 109, Rz 24 f., m.w.N.; [[[[[[X.].].].].].]-Urteil vom [[[[[[X.].].].].].] - [[[[[X.].].].].]I R 23/19 ([[[[[[X.].].].].].]), [[[[[[X.].].].].].], 571, Rz 14).

(3) Weil Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/[[[[[[X.].].].].].] sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. [[[[[[X.].].].].].] in gleicher Weise auszulegen sind, kann auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der [[[[[[X.].].].].].] ([[[[[[X.].].].].].]) zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/[[[[[[X.].].].].].] weiterhin zur Auslegung herangezogen werden (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteile Future Health Technologies vom 10.06.2010 - [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].]:C:2010:334, Rz 27; [[[[[[X.].].].].].] vom 18.09.2019 - [[[[[[X.].].].].].]/17, [[[[[[X.].].].].].]:[[[[[[X.].].].].].], Rz 18; [[[[[[X.].].].].].]-Urteile in [[[[[[X.].].].].].], 571, Rz 15; vom 23.09.2020 - [[[[[X.].].].].]I R 6/20 ([[[[[X.].].].].]I R 19/15), [[[[[[X.].].].].].], 230, Rz 23; jeweils m.w.N.).

bb) [[[X.].].]ie in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. [[[[[[X.].].].].].] verwendeten Begriffe "ärztliche Heilbehandlungen" bzw. "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" erfassen Leistungen, die zur [[[X.].].]iagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. [[[[[[X.].].].].].]-Urteile L.u.P. vom 08.06.2006 - [[[[[[X.].].].].].]/05, [[[[[[X.].].].].].]:[[[[[[X.].].].].].], Rz 27; [[[[[[X.].].].].].] vom 10.06.2010 - [[[[[[X.].].].].].]/08, [[[[[[X.].].].].].]:C:2010:328, Rz 28; [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].]:[[[[[[X.].].].].].], Rz 20; [[[[[X.].].].].]-GmbH vom 05.03.2020 - [[[[[[X.].].].].].]/19, [[[[[[X.].].].].].]:C:2020:169, Rz 28; [[[[[[X.].].].].].]-Urteile vom 12.08.2004 - V R 27/02, [[[[[[X.].].].].].] 2005, 583, unter [[[[[[X.].].].].].]3.; vom 05.11.2014 - [[[[[X.].].].].]I R 11/13, [[[[[[X.].].].].].], 389, Rz 19; in [[[[[[X.].].].].].], 571, Rz 16; in [[[[[[X.].].].].].], 230, Rz 25).

(1) [[[X.].].]er [[[[[[X.].].].].].] hat im [[[[[[X.].].].].].] an die Rechtsprechung des [[[[[[X.].].].].].] bereits entschieden, dass arztähnliche Leistungen, z.B. von examinierten Krankenpflegern, ebenfalls Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sein können, wenn sie zum Zweck der Vorbeugung, [[[X.].].]iagnose oder Therapie erbracht werden (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteil [[[[[[X.].].].].].] vom 10.09.2002 - [[[[[[X.].].].].].]/00, [[[[[[X.].].].].].]:[[[[[[X.].].].].].], Rz 40 f.; [[[[[[X.].].].].].]-Urteile vom 22.04.2004 - V R 1/98, [[[[[[X.].].].].].] 205, 514, [[[[[[X.].].].].].] 2004, 849, unter [[[[[[X.].].].].].]1.; vom 18.01.2005 - V R 99/01, [[[[[[X.].].].].].] 2005, 1392, unter [[[[[[X.].].].].].]2.; jeweils zu Leistungen der Behandlungspflege; s.a. in [[[[[[X.].].].].].], 389, Rz 21 zu infektionshygienischen Leistungen einer Hygienefachkraft).

(2) Auch nach Auffassung der Verwaltung übt ein examinierter Krankenpfleger eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit [[[[[[X.].].].].].] 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG aus (vgl. Abschn. 4.14.4 Abs. 11 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStAE).

cc) [[[X.].].]ie Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. [[[[[[X.].].].].].] erlangt auch für [[[[[[X.].].].].].], die ausschließlich in den Räumen eines Krankenhauses erbracht werden, Geltung. Sie wird nicht --wie noch vom Gesetzgeber angenommen (BT[[[X.].].]rucks 16/10189, S. 74 f.; vgl. hierzu [[[[[[X.].].].].].] in [[[[[[X.].].].].].], 567, [[[[[[X.].].].].].] 2018, 109, Rz 30 f.; [[[[[[X.].].].].].]-Urteil in [[[[[[X.].].].].].], 571, Rz [[[[[[X.].].].].].] durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verdrängt.

(1) Zur Abgrenzung der Anwendungsbereiche stellt der [[[[[[X.].].].].].] zwar darauf ab, dass sich Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL (bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/[[[[[[X.].].].].].]) auf Leistungen bezieht, die in Krankenhäusern erbracht werden, während Art. 132 Abs. 1 Buchst. [[[[[[X.].].].].].] (bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/[[[[[[X.].].].].].]) Leistungen betrifft, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteile L.u.P., [[[[[[X.].].].].].]:[[[[[[X.].].].].].], Rz 22; [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].]:C:2010:328, Rz 27; [[[[[[X.].].].].].] vom 21.03.2013 - [[[[[[X.].].].].].]/12, [[[[[[X.].].].].].]:C:2013:198, Rz 24; [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].]:[[[[[[X.].].].].].], Rz 21). [[[X.].].]em hat sich das [[[[[[X.].].].].].] im Streitfall angeschlossen und entschieden, dass die vorliegend streitigen Umsätze nicht in den Anwendungsbereich von Art. 132 Abs. 1 Buchst. [[[[[[X.].].].].].], § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG fielen, da die Klägerin die streitbefangenen Pflegeleistungen ausschließlich in Räumen der Krankenhäuser ihrer Auftraggeberin [[[[[X.].].].].] erbracht habe.

(2) [[[X.].].]er [[[[[[X.].].].].].] hat in seinem Urteil [[[[[[X.].].].].].] ([[[[[[X.].].].].].]:[[[[[[X.].].].].].], Rz 27), das das [[[[[[X.].].].].].] bei seiner Entscheidung noch nicht berücksichtigen konnte, auf Vorlageersuchen des erkennenden Senats (Beschluss in [[[[[[X.].].].].].], 567, [[[[[[X.].].].].].] 2018, 109) jedoch inzwischen klargestellt, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und [[[[[[X.].].].].].] dahin auszulegen sind, dass [[[[[[X.].].].].].] (das Verfahren betraf einen Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik) unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. [[[[[[X.].].].].].] vorgesehene Befreiung fallen können, wenn sie nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erfüllen. Wie der [[[[[[X.].].].].].] in der Rechtssache [[[[[[X.].].].].].] ([[[[[[X.].].].].].]:[[[[[[X.].].].].].], Rz 28) erkannt hat, geht aus dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL nicht hervor, dass diese Bestimmung die Reichweite von Art. 132 Abs. 1 Buchst. [[[[[[X.].].].].].] beschränkt. Außerdem ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. [[[[[[X.].].].].].] in keiner Weise, dass diese Bestimmung die Befreiung der Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin daran knüpft, dass sie im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen der behandelnden und der behandelten Person erbracht werden (s.a. [[[[[[X.].].].].].]-Urteile in [[[[[[X.].].].].].], 571, Rz 22 ff.; vom 22.01.2020 - [[[[[X.].].].].]I R 24/19 ([[[[[X.].].].].]I R 30/17), [[[[[[X.].].].].].] 2020, 785, Rz 19).

(3) [[[X.].].]em hat sich der erkennende Senat inzwischen angeschlossen (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteile in [[[[[[X.].].].].].], 571, Rz 21; in [[[[[[X.].].].].].] 2020, 785, Rz 18 f.). Soweit der [[[[[X.].].].].] des [[[[[[X.].].].].].] in seiner Entscheidung vom 24.08.2017 - V R 25/16 ([[[[[[X.].].].].].], 171, Rz 13) noch eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteil in [[[[[[X.].].].].].] 2020, 785, Rz 20 zur Mitteilung auf Anfrage des erkennenden Senats).

(4) Beide Befreiungsvorschriften schließen sich damit nicht gegenseitig aus, sondern sind nebeneinander anwendbar. [[[[[[X.].].].].].], die zwar in den Räumen eines Krankenhauses erbracht werden, jedoch nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG erfüllen, können unter den Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. [[[[[[X.].].].].].], § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerbefreit sein. Es handelt sich dann insoweit um an einem anderen Ort (im Streitfall: Krankenhaus) erbrachte Heilbehandlungen. [[[X.].].]a die Steuerfreiheit einer solchen Heilbehandlung außerdem nicht von einem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Patienten abhängig ist, können auch einzelne Teile von [[[[[[X.].].].].].] ohne unmittelbare Leistungsbeziehung zum Patienten erbracht werden. Entscheidend für die Frage der Steuerfreiheit der fraglichen [[[[[[X.].].].].].] nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. [[[[[[X.].].].].].], § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist vielmehr, ob der Leistende die personenbezogenen Voraussetzungen (ärztliche oder ähnliche heilberufliche Tätigkeit) erfüllt und die Leistung konkreter Bestandteil einer Heilbehandlung ist (vgl. [[[[[X.].].].].], E[[[[[[X.].].].].].] 2020, 313).

d) [[[X.].].]anach sind die Leistungen der Klägerin nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. [[[[[[X.].].].].].] umsatzsteuerfrei.

aa) [[[X.].].]ie Klägerin hat Pflegeleistungen in der Intensivpflege aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung mit [[[[[X.].].].].] im Schichtdienst nach Absprache in deren Krankenhaus erbracht, die durch ihren gesetzlichen Vertreter, einem bei ihr angestellten examinierten Kranken- und Intensivpfleger, selbst ausgeführt wurden. [[[X.].].]ie [[[X.].].]ienstleistung bestand nach dem Inhalt des vom [[[[[[X.].].].].].] festgestellten [[[X.].].]ienstleistungsvertrags in der eigenständigen und eigenverantwortlichen Planung, [[[X.].].]urchführung, [[[X.].].]okumentation und Überprüfung von Krankenpflege in Kooperation mit den zu pflegenden Patienten und den angestellten Pflegedienstmitarbeitern und Ärzten des Auftraggebers und niedergelassenen, für die Patienten zuständigen Ärzten. [[[X.].].]ie [[[[[[X.].].].].].] der hier vorliegenden Art als ähnliche heilberufliche Tätigkeit sind unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil der konkreten Heilbehandlung und zudem unmittelbar am Patienten ausgeführt worden und diesem zugutegekommen.

bb) [[[[X.].].].] für die Steuerbefreiung ist, dass die in Rede stehenden [[[[[[X.].].].].].], die die Klägerin erbracht hat, in den Räumen eines Krankenhauses ausgeführt wurden (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteil [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].]:[[[[[[X.].].].].].], Rz 27; [[[[[[X.].].].].].]-Urteile in [[[[[[X.].].].].].], 571, Rz 19 ff.; in [[[[[[X.].].].].].] 2020, 785, Rz 19; s. unter [[[[[[X.].].].].].]2.c cc). Außerdem steht der Steuerbefreiung nicht entgegen, dass den durch [[[[[[X.].].].].].] erbrachten [[[[[[X.].].].].].] kein Vertrauensverhältnis zwischen der Klägerin (einer GmbH) und dem jeweiligen Patienten zugrunde lag. [[[X.].].]enn die darin vorgesehene Steuerbefreiung hängt nicht von der Voraussetzung ab, dass die betreffende [[[[X.].].].] im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen dem Patienten und dem Behandelnden erbracht wird (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteil [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].]:[[[[[[X.].].].].].], Rz 42; [[[[[[X.].].].].].]-Urteile in [[[[[[X.].].].].].], 571, Rz 22 ff.; in [[[[[[X.].].].].].] 2020, 785, Rz 19; s. unter [[[[[[X.].].].].].]2.c cc [2]).

cc) Ebenso wenig steht der Steuerbefreiung entgegen, dass das [[[[X.].].].], das den durch [[[[[[X.].].].].].] erbrachten [[[[[[X.].].].].].] zugrunde lag, nicht zwischen der Klägerin und dem einzelnen Patienten, sondern zwischen der Klägerin und [[[[[X.].].].].] bestand. [[[X.].].]ie Steuerbefreiung ist jedenfalls nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie durch die Klägerin in Subunternehmerstellung an [[[[[X.].].].].] erbracht wurde (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteil Finanzamt [[[X.].].] vom 08.10.2020 - [[[X.].].]/19, [[[[[[X.].].].].].]:C:2020:811, Rz 39 zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL).

dd) [[[X.].].]ies gilt gleichermaßen im Hinblick darauf, dass die Klägerin als solche ohne für sie handelnde Personen keine Intensivpflegeleistung erbringen kann. [[[X.].].]er Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet es insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden. [[[X.].].]ieser Grundsatz wäre daher verletzt, wenn die Möglichkeit einer Berufung auf die Steuerbefreiung für Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Rechtsform abhinge, in der der Steuerpflichtige seine Tätigkeit ausübt (vgl. z.B. [[[[[[X.].].].].].]-Urteile [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].]:[[[[[[X.].].].].].], Rz 30 zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/[[[[[[X.].].].].].]; allgemein Sonaecom vom 12.11.2020 - [[[X.].].]/19, [[[[[[X.].].].].].]:[[[X.].].], Rz 62; Finanzamt für Körperschaften [[[X.].].] vom 15.04.2021 - [[[X.].].]/19, [[[[[[X.].].].].].]:[[[X.].].], Rz 65; [[[[[[X.].].].].].] vom 27.03.2019 - V R 32/18, [[[[[[X.].].].].].] 264, 95, [[[[[[X.].].].].].] 2019, 457, Rz 29; jeweils m.w.N.). [[[X.].].]iese Steuerbefreiung ist von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, der die genannten ärztlichen oder arztähnlichen Leistungen erbringt, unabhängig (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteil [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].]:[[[[[[X.].].].].].], Rz 31 zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/[[[[[[X.].].].].].]). [[[X.].].]anach ist § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG rechtsformneutral anzuwenden (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteil in [[[[[[X.].].].].].] 205, 514, [[[[[[X.].].].].].] 2004, 849, unter [[[[[[X.].].].].].]1.a zu § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980). [[[X.].].]ie Steuerbefreiung ist deshalb nicht auf die natürliche Person des jeweiligen [[[X.].].] beschränkt und setzt deshalb auch nicht voraus, dass die persönliche Teilnahme des [[[X.].].] selbst an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Eine in diesem Sinn eigenverantwortliche Tätigkeit des Unternehmers selbst ist nicht erforderlich; es genügt, wenn der Unternehmer die Tätigkeit durch entsprechend qualifizierte Personen ausführen lässt (vgl. [[[[[[X.].].].].].]-Urteile in [[[[[[X.].].].].].] 205, 514, [[[[[[X.].].].].].] 2004, 849, unter [[[[[[X.].].].].].]1.a; in [[[[[[X.].].].].].] 2005, 1392, unter [[[[[[X.].].].].].]2.b; vom 13.07.2006 - V R 7/05, [[[[[[X.].].].].].] 214, 458, [[[[[[X.].].].].].] 2007, 412 zur Steuerbefreiung von vom [[[X.].].] erbrachten betriebsärztlichen Leistungen; vom 15.03.2007 - V R 55/03, [[[[[[X.].].].].].] 217, 48, [[[[[[X.].].].].].] 2008, 31 zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung medizinischer Laboruntersuchungen durch eine GmbH; vom 29.06.2011 - [[[[[X.].].].].]I R 52/07, [[[[[[X.].].].].].] 234, 461, [[[[[[X.].].].].].] 2013, 971 zur Vermehrung menschlicher Knorpelzellen zur [[[X.].].] durch eine AG; in [[[[[[X.].].].].].], 230 zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung medizinischer Telefonberatung durch eine GmbH).

e) Auch dem [[[[[[X.].].].].].]-Urteil "go fair" Zeitarbeit vom 12.03.2015 - [[[X.].].]/13 ([[[[[[X.].].].].].]:[[[X.].].]) ist nichts zu entnehmen, was die Steuerbefreiung ausschließen würde.

aa) Eine Gestellung von Arbeitnehmern durch die GmbH, die als solche keine im [[[X.].].] Bereich erbrachte Gemeinwohldienstleistung darstellt (vgl. dazu [[[[[[X.].].].].].]-Urteil "go fair" Zeitarbeit, [[[[[[X.].].].].].]:[[[X.].].], Rz 28; Finanzamt [[[X.].].], [[[[[[X.].].].].].]:C:2020:811, Rz 39; [[[[[[X.].].].].].] vom 22.07.2015 - V R 20/12, [[[X.].].] 2015, 877), liegt nicht vor. [[[X.].].]enn von der Klägerin wurde im Streitjahr nach dem Inhalt des der Leistungserbringung zugrunde liegenden [[[X.].].]ienstleistungsvertrags keine Personalgestellung [[[[[[X.].].].].].] 1 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Regelung der Arbeitnehmerüberlassung (Arbeitnehmerüberlassungsgesetz), sondern die eigenständige und eigenverantwortliche Erbringung von [[[[[[X.].].].].].] geschuldet, die allein von ihrem fachlich qualifizierten Gesellschafter-Geschäftsführer ausgeführt wurden (§ 2 des [[[X.].].]ienstleistungsvertrags). Eine Weisungsbefugnis des die Patienten zuweisenden Auftraggebers, insbesondere im Hinblick auf die Gestaltung der [[[X.].].]ienstzeiten, bestand nicht (§ 3 des [[[X.].].]ienstleistungsvertrags). Aus der Abrede, die [[[[[[X.].].].].].] im "Schichtdienst nach Absprache" innerhalb bestimmter Zeiträume zu erbringen, ist im Hinblick auf die Gestaltung der [[[X.].].]ienstzeiten im Übrigen weder ein Weisungsrecht noch eine Eingliederung in die betriebliche Organisation des betreffenden Krankenhauses zu entnehmen.

Ob für die von der Klägerin in den dem Streitjahr nachfolgenden Jahren erbrachten Leistungen etwas anderes gilt, weil sie --wie das [[[[[[X.].].].].].] ferner meint-- ihre Leistungen in diesen hier nicht streitgegenständlichen Jahren durch weitere Angestellte nach Art eines Zeitarbeitsunternehmens erbracht habe, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.

bb) Außerdem betrifft das [[[[[[X.].].].].].]-Urteil "go fair" Zeitarbeit ([[[[[[X.].].].].].]:[[[X.].].]) Gemeinwohldienstleistungen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL. Zu den Leistungen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ("ärztliche Heilbehandlung") bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. [[[[[[X.].].].].].] ("Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin") verhält sich diese Entscheidung dagegen nicht.

3. Auf dieser Grundlage kann es dahingestellt bleiben, ob die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG a.[[[[[[X.].].].].].] erfüllt sind und ob sich die Klägerin auf eine Steuerfreiheit von Krankenhausleistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL unmittelbar berufen kann.

4. [[[X.].].]ie Sache ist nicht spruchreif. Zwar kommt die Kleinunternehmerregelung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.[[[[[[X.].].].].].] vorliegend zur Anwendung. [[[X.].].]er erkennende Senat kann jedoch auf der Grundlage der vom [[[[[[X.].].].].].] getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die Umsatzsteuer für das Streitjahr --dem Begehren der Klägerin entsprechend-- in der Sache auf 0 € herabzusetzen ist.

[[[X.].].]as [[[[[[X.].].].].].] hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin im Rahmen der Abrechnung ihrer Leistungen gegenüber [[[[[X.].].].].] einen Steuerbetrag i.S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG gesondert ausgewiesen hat. Soweit sie mit [[X.].] abgerechnet hätte, hätte sie für eine sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als sie für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen, so dass sie nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG auch den Mehrbetrag schulden würde. Für den Fall, dass die Klägerin einen zunächst gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag gegenüber [[[[[X.].].].].] inzwischen berichtigt hätte, ist für den zweiten Rechtsgang darauf hinzuweisen, dass die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG grundsätzlich erfordert, dass der Unternehmer die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat (vgl. z.B. [[[[[[X.].].].].].]-Urteil vom 16.05.2018 - [[[[[X.].].].].]I R 28/16, [[[[[[X.].].].].].] 261, 451, Rz 49; [[[[[[X.].].].].].] vom 05.01.2021 - [[[[[X.].].].].]I S 20/20 (PKH), [[[[[[X.].].].].].] 2021, 665, Rz 19).

5. [[[X.].].]ie Übertragung der Kostenentscheidung auf das [[[[[[X.].].].].].] beruht auf § 143 Abs. 2 [[[[[[X.].].].].].]O.