Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.07.2017, Az. XI R 3/15

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war im Streitjahr (2010) als [X.] selbständig tätig. Ihr waren das "Diplom für Eurythmie" des [X.] sowie das "[X.]" der Schule für Eurythmische Heilkunst Y verliehen worden. Sie war Mitglied im [X.] ([X.]) und seit dem 28. September 2009 "nach § 6 Absatz 3 des ([X.] zur Durchführung Integrierter Versorgung mit Anthroposophischer Medizin nach §§ 140a ff [des [X.] vom 18.01.2006 ([X.]) bzw. vom 16./28.06.2006 (Rahmenvertrag mit der [X.] sowie beigetretenen Krankenkassen) ... zur Teilnahme an den [X.] Integrierter Versorgung mit Anthroposophischer Medizin nach §§ 140a ff [X.]" ([X.]) zugelassen.

Diese Teilnahmeberechtigung wird vom [X.] nur speziell ausgebildeten Heilmittelerbringern mit der durch den [X.] ausgestellten Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung oder solchen Heilmittelerbringern, die eine durch den [X.] bestätigte Gleichwertigkeit ihrer Qualifikation nachweisen können, erteilt, wenn der Leistungserbringer die im [X.] genannten Voraussetzungen nachweist und die Regelungen des [X.] anerkennt.

Sämtliche von der Klägerin im Streitjahr erbrachten Leistungen als [X.] erfolgten aufgrund ärztlicher Verordnungen. In ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr erklärte sie diese Umsätze mit 40.034 € als nach § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) behandelte mit Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 20. Oktober 2011 diese Umsätze mit dem Bruttobetrag als steuerpflichtig.

Der Einspruch der Klägerin hatte nur soweit Erfolg, als das [X.] Vorsteuerbeträge in Höhe von 1.500 € schätzte, Umsätze von 448,80 €, die die Klägerin im Rahmen von [X.]n ausgeführt hatte, als steuerfrei behandelte und im Übrigen die Umsatzsteuer aus den Nettobeträgen ermittelte. Im Übrigen wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 7. November 2013 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt. Es entschied, die Umsätze der Klägerin aus ihrer Tätigkeit als [X.] seien nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei. Als Mitglied im [X.] habe sie die im Versorgungsvertrag genannten Voraussetzungen nachgewiesen, die Regelungen des [X.] anerkannt und sei seit dem 28. September 2009 zur Teilnahme an den [X.]n zugelassen. Damit sei der berufliche Befähigungsnachweis erbracht, weshalb die von der Klägerin erbrachten heileurythmischen Heilbehandlungsleistungen auch in den Fällen von der Umsatzsteuer befreit seien, in denen die Erstattung der Leistungen durch die Krankenkassen daran gescheitert sei, dass diese mit dem [X.] (noch) keine entsprechenden [X.] abgeschlossen haben.

Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2015, 778 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG.

Das [X.] habe die von der Klägerin ausgeführten Heilbehandlungsleistungen insgesamt als steuerfrei behandelt, obwohl die nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erforderliche berufliche Qualifikation nur für den die [X.] betreffenden Teil der Umsätze vorgelegen habe. Der [X.] ([X.]) habe mit Urteil vom 8. März 2012 V R 30/09 ([X.]E 237, 263, [X.], 623) die bereits für Versorgungsverträge geltenden Grundsätze auf [X.] übertragen. Da der Befähigungsnachweis der selbständigen Fachkräfte auf den Umfang der im Versorgungsvertrag vereinbarten Leistungen beschränkt sei und nur für diese Heilbehandlungsleistungen die Kosten von den Krankenkassen getragen würden, müsse das Gleiche für den Befähigungsnachweis und damit für den Umfang der Steuerbefreiung in den Fällen gelten, in denen die Fachkräfte in [X.] eingebunden sind. Die Fachkraft erhalte bei entsprechendem Qualifikationsnachweis für den zwischen [X.] geschlossenen [X.] eine Teilnahmeberechtigung und erkenne damit die Regelungen des [X.] an. Die Heilbehandlungsleistungen der Fachkraft seien Bestandteil des [X.], weshalb der Qualifikationsnachweis auf die Leistungen aus dem jeweiligen [X.] beschränkt sei. Die außerhalb der [X.] erzielten Umsätze seien steuerpflichtig, weil es sich insoweit nicht um eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit mit beruflichem Befähigungsnachweis handele. Entsprechend seien diese Leistungen auch nicht von Krankenkassen erstattet worden, obgleich eine ärztliche Verordnung vorlag.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entgegen der Auffassung des [X.] könne die berufliche Befähigung des Leistungserbringers nicht geteilt und auf Umsätze aus den [X.]n beschränkt, sondern nur einheitlich beurteilt werden. Aus dem [X.]-Urteil vom 12. August 2004 V R 18/02 ([X.]E 207, 381, [X.], 227) ergebe sich nichts anderes. Ihre --der [X.] einmal festgestellte berufliche Befähigung als [X.] erstrecke sich auf sämtliche [X.].

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin im Streitjahr erbrachten [X.] steuerfrei sind.

1. [X.] nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden.

a) Diese Vorschrift setzt Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht um. Danach befreien die Mitgliedstaaten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, von der Steuer.

b) Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]) und Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL sind in gleicher Weise auszulegen; daher kann auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/[X.] weiterhin zur Auslegung herangezogen werden (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 10. Juni 2010 [X.], [X.]:C:2010:334, [X.] 2010, 540, Rz 26 f.). § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ist im Lichte dieser Bestimmungen richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, [X.], 330, [X.] 2003, 532; vom 1. April 2004 V R 54/98, [X.], 505, [X.] 2004, 681; vom 1. Oktober 2014 XI R 13/14, [X.], 367, [X.] 2015, 451, Rz 16).

2. Der Begriff "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" ist ein autonomer unionsrechtlicher Begriff (vgl. [X.]-Urteile Unterpertinger vom 20. November 2003 [X.]/01, [X.]:C:2003:625, [X.], Beilage 2, 111, Rz 35; [X.] und [X.] vom 20. November 2003 C-307/01, [X.]:[X.], [X.], Beilage 2, 115, Rz 53) und umfasst Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen ([X.]-Urteil [X.]P. vom 8. Juni 2006 [X.]/05, [X.]:[X.], [X.], Beilage 4, 442, Rz 27; [X.]-Urteil vom 12. August 2004 V R 27/02, [X.] 2005, 583).

Diese Voraussetzungen sind vorliegend nach den (unstreitigen) Feststellungen des [X.] erfüllt, da die jeweils auf ärztliche Verordnung hin erbrachten heileurythmischen Leistungen der Klägerin dem Zweck der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen der Leistungsempfänger dienten.

3. Auch den für die Steuerbefreiung der [X.] erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweis (vgl. dazu allgemein [X.]-Urteil Solleveld u.a. vom 27. April 2006 [X.]/04 und [X.]/04, [X.]:[X.], [X.], Beilage 3, 299; [X.]-Urteile in [X.], 381, [X.] 2005, 227; vom 11. November 2004 V R 34/02, [X.], 65, [X.] 2005, 316; in [X.], 367, [X.] 2015, 451, Rz 20) hat die Klägerin --wie das [X.] zutreffend angenommen hat-- erbracht.

a) Zwar ergibt sich ihre berufliche Qualifikation nicht aus berufsrechtlichen Regelungen (vgl. hierzu z.B. [X.]-Urteile vom 30. April 2009 V R 6/07, [X.], 248, [X.] 2009, 679; in [X.], 263, [X.] 2012, 623, Rz 40).

Wie das [X.] festgestellt hat, ist eine berufsrechtliche Regelung über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung für das Berufsbild des Heileurythmisten in der [X.] bislang nicht erlassen worden. Die von der Klägerin erworbene Qualifikation ("Diplom für Eurythmie" des [X.] bzw. "[X.]" der Schule für Eurythmische Heilkunst Y) kann somit nicht auf einer derartigen berufsrechtlichen Regelung beruhen und steht ihr auch nicht gleich, da die Diplome nicht von staatlichen, sondern von privaten Ausbildungsinstituten verliehen wurden.

b) Der Nachweis der für die Leistungserbringung erforderlichen Berufsqualifikation der Klägerin ergibt sich auch nicht aus einer "regelmäßigen" Kostentragung durch Sozialversicherungsträger (vgl. hierzu Beschluss des [X.] vom 29. Oktober 1999  2 BvR 1264/90, [X.] 101, 132, [X.] 2000, 155). Hiervon gehen die Beteiligten übereinstimmend aus.

c) Die Klägerin hat jedoch den Nachweis ihrer beruflichen Qualifikation durch ihre Teilnahmeberechtigung an den [X.] erbracht.

aa) Die für Versorgungsverträge und Gesamtvereinbarungen geltenden Grundsätze gelten auch für Integrierte Versorgungsverträge nach den §§ 140a ff. [X.] (i.d.F. vor dem Gesetz zur Stärkung der Versorgung in der gesetzlichen Krankenversicherung vom 16. Juli 2015, [X.], 1211), die Berufsverbände von Leistungserbringern mit gesetzlichen Krankenkassen abschließen, sofern der jeweilige Berufsverband die Teilnahmeberechtigung der Leistungserbringer davon abhängig macht, dass die in den Verträgen enthaltenen Qualifikationsanforderungen erfüllt werden ([X.]-Urteil in [X.], 263, [X.] 2012, 623, Rz 69).

bb) Die vom [X.] vor dem Streitjahr abgeschlossenen Integrierten Versorgungsverträge mit gesetzlichen Krankenkassen betreffen die Versorgung mit Anthroposophischer Medizin, zu der auch die Heileurythmie gehört.

Die Klägerin war nach den Feststellungen des [X.] ordentliches Mitglied des [X.] und konnte damit als Leistungserbringerin in die integrierte Versorgung mit Anthroposophischer Medizin einbezogen werden.

Sie erfüllte ferner die in den [X.] konkret benannten Qualifikationsanforderungen, da sie nach Erwerb des "Diploms für Eurythmie" des [X.] sowie des "[X.]s" der Schule für Eurythmische Heilkunst Y seit dem 28. September 2009 zur Teilnahme an den [X.] zugelassen war.

cc) Hieraus ergibt sich der für die Steuerfreiheit erforderliche Befähigungsnachweis gleichermaßen wie für eine Rehabilitationseinrichtung, die auf Grund eines Versorgungsvertrags gemäß § 11 Abs. 2, §§ 40, 111 [X.] mit Hilfe von Fachkräften Leistungen zur medizinischen Rehabilitation erbringt, soweit diese Fachkräfte die in dem Versorgungsvertrag benannte Qualifikation haben (vgl. [X.]-Urteile vom 25. November 2004 V R 44/02, [X.], 80, [X.] 2005, 190, unter II.2.c, Rz 21 f.; in [X.], 263, [X.] 2012, 623, Rz 43, 69).

d) Die vom [X.] hiergegen erhobenen Einwendungen greifen nicht durch. Die angefochtene Vorentscheidung weicht nicht von dem [X.]-Urteil in [X.], 263, [X.] 2012, 623 ab.

aa) Ist --wie vom [X.] im Streitfall festgestellt (§ 118 Abs. 2 [X.]O)-- die erforderliche berufliche Qualifikation nachgewiesen, erstreckt sich die Steuerbefreiung auf sämtliche erbrachten [X.] (vgl. [X.], [X.], 893). Anders als das [X.] meint, lässt sich die einmal nachgewiesene berufliche Qualifikation nicht teilen, soweit die nämlichen Leistungen --wie hier-- auf Basis der [X.] und außerhalb der [X.] erbracht wurden.

bb) Vor diesem Hintergrund hat der [X.] mit Urteil in [X.], 263, [X.] 2012, 623 den Rechtsstreit an das [X.] zurückverwiesen und diesem (nur) aufgegeben festzustellen, ab welchem Zeitpunkt dem dortigen Kläger die Berechtigung zur Teilnahme an den [X.] erteilt worden war. Weitere Feststellungen hatte das [X.] nicht zu treffen, insbesondere nicht zu der Frage, welche bzw. in welchem Umfang dort Leistungen in Bezug auf [X.] erbracht worden waren.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.