Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.10.2010, Az. I R 99/09

II. Die [X.]evision hat teilweise Erfolg.

1. In Bezug auf die für 1994, 1996 und 1998 festgesetzten [X.] ist das [X.]e[X.]htsmittel begründet. Es führt insoweit zur Aufhebung des [X.] und zur antragsgemäßen Änderung der angefo[X.]htenen Bes[X.]heide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Das [X.] hat die Aufwendungen der [X.] im Zusammenhang mit den Einladungen zu den [X.] zu Unre[X.]ht entspre[X.]hend § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 als ni[X.]ht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt.

a) Aus revisionsre[X.]htli[X.]her Si[X.]ht ni[X.]ht zu beanstanden ist die Annahme des [X.], bei den genannten Zuwendungen an die Anleger der [X.] handele es si[X.]h ni[X.]ht um Ges[X.]henke i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997.

aa) Der Ges[X.]henkbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/ 1997 entspri[X.]ht na[X.]h ständiger [X.]e[X.]htspre[X.]hung des [X.] ([X.]) dem Begriff der bürgerli[X.]h-re[X.]htli[X.]hen S[X.]henkung (z.B. [X.]-Urteil vom 18. Februar 1982 [X.]/78, [X.]E 135, 206, [X.] 1982, 394; Senatsurteil vom 23. Juni 1993 [X.], [X.]E 171, 521, [X.] 1993, 806, m.w.N.). Eine S[X.]henkung ist na[X.]h § 516 Abs. 1 des Bürgerli[X.]hen Gesetzbu[X.]hs eine Zuwendung, dur[X.]h die jemand aus seinem Vermögen einen anderen berei[X.]hert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltli[X.]h erfolgt. Unentgeltli[X.]hkeit liegt vor, wenn die Zuwendung --für den Empfänger erkennbar-- ni[X.]ht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers geda[X.]ht ist und ni[X.]ht in einem unmittelbaren zeitli[X.]hen oder wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit einer sol[X.]hen Leistung steht (vgl. Senatsurteile vom 20. August 1986 [X.], [X.]E 147, 525, [X.] 1987, 108; vom 4. Februar 1987 [X.], [X.]/NV 1988, 352).

bb) Auf der Grundlage dieser Definition sind Zugaben im Sinne der in den Streitjahren no[X.]h anwendbaren Verordnung des [X.]ei[X.]hspräsidenten zum S[X.]hutze der Wirts[X.]haft (Erster Teil: Zugabewesen --[X.]--, vom 9. März 1932, [X.], 121, zuletzt geändert dur[X.]h Gesetz vom 25. Juli 1994, [X.] 1994, 1688, aufgehoben dur[X.]h Gesetz vom 23. Juli 2001, [X.] 2001, 1661) keine Ges[X.]henke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 (Senatsurteil in [X.]/NV 1988, 352; [X.]-Bes[X.]hluss vom 28. November 1986 [X.]/85, [X.]E 148, 474, [X.] 1987, 296; [X.]-Urteil vom 21. September 1993 [X.]/88, [X.]E 172, 434, [X.] 1994, 170; S[X.]hreiben des [X.] vom 8. Mai 1995, Betriebs-Berater 1995, 1222; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Einkommensteuergesetz, Körpers[X.]haftsteuergesetz, § 4 EStG [X.] 1158; [X.] in [X.], Einkommensteuergesetz, Körpers[X.]haftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG [X.] 702; [X.] in Kir[X.]hhof, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 4 [X.] 198). Zugaben im Sinne der [X.] sind Waren oder Leistungen, die neben einer Hauptware (-leistung) ohne besondere Bere[X.]hnung angeboten, angekündigt oder gewährt werden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig ist und hierbei ein innerer Zwe[X.]kzusammenhang in der Weise besteht, dass die Nebenware mit [X.]ü[X.]ksi[X.]ht auf den Erwerb der Hauptware angeboten wird und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet ist, den Kunden in seiner Ents[X.]hließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Für den zwe[X.]kbedingten inneren Zusammenhang der Zugabe mit dem Hauptges[X.]häft (Akzessorietät) ist ein unmittelbarer zeitli[X.]her Zusammenhang zwis[X.]hen dem Abs[X.]hluss des [X.] und der Gewährung der Nebenleistung ni[X.]ht erforderli[X.]h; immer jedo[X.]h muss der Abs[X.]hluss des [X.] konkret im [X.]aum stehen und die Zugabe auslösen (vgl. Senatsurteil in [X.]/NV 1988, 352, m.w.N.; [X.]-Urteil in [X.]E 172, 434, [X.] 1994, 170).

[X.][X.]) Na[X.]h den vorstehenden Maßgaben halten die Erwägungen, mit denen das [X.] das Vorliegen von Zugaben --und damit die Verneinung von [X.] im Streitfall begründet hat, den Gegenrügen des [X.] stand.

aaa) Na[X.]h den tatri[X.]hterli[X.]hen Feststellungen im angefo[X.]htenen Urteil sind die Zuwendungen in Form der Einladungen zu den [X.] "untrennbar" mit den Anteilszei[X.]hnungen der Empfänger in der jeweils festgelegten Mindesthöhe verbunden gewesen. Die [X.] habe den Anlegern die Zuwendungen gewährt, um diese entweder --wie vorher angekündigt-- für das Investment zu belohnen oder um sie zu veranlassen, das Investment --innerhalb eines bestimmten Zeitraums vor dem [X.] zu tätigen. Dem ist zu entnehmen, dass die Anleger, die Fondsanteile in der erforderli[X.]hen Höhe erworben haben, zum [X.] entweder bereits konkret wussten oder aber zumindest damit re[X.]hnen konnten, dass die [X.] ihnen aufgrund der Zei[X.]hnung der Fondsanteile später Einladungen zu … Sonderveranstaltungen zukommen lassen würde. Au[X.]h in den Augen dieser Anleger sind die Einladungen von der [X.] mithin ni[X.]ht ohne Bezug zu bestimmten Gegenleistungen, sondern abhängig vom jeweiligen Anteilserwerb ausgespro[X.]hen worden, der --au[X.]h wenn die [X.] ni[X.]ht unmittelbarer Vertragspartner der Anleger [X.] im betriebli[X.]hen Interesse der [X.] lag. An diese Feststellungen des [X.], die ni[X.]ht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen, ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden.

bbb) Entgegen der Auffassung des [X.] ist es für die Annahme der Abhängigkeit der Einladungen von den Anteilszei[X.]hnungen ni[X.]ht erforderli[X.]h, dass die Anleger zum [X.] bereits konkrete, zivilre[X.]htli[X.]h dur[X.]hsetzbare [X.]e[X.]htsansprü[X.]he in Bezug auf die Teilnahme an bestimmten [X.] gehabt haben. Es ist dafür vielmehr ausrei[X.]hend, dass die Anleger mit derartigen Zuwendungen der [X.] haben re[X.]hnen können (vgl. zur Zugabe [X.] in [X.]/Piper, [X.], 2. Aufl., § 1 [X.] [X.] 5, m.w.N.). Soweit das [X.] in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass die S[X.]hreiben der [X.] an die Vertriebspartner, in denen die konkreten Einzelheiten und Bedingungen der Einladungen für die jeweiligen Veranstaltungen mitgeteilt worden sind, den zeitli[X.]h davor gezei[X.]hnet habenden Anlegern ni[X.]ht bekannt gewesen sein können, ist das folgli[X.]h kein Grund, die Feststellungen des [X.] zur Akzessorietät von Zuwendungen und Anteilszei[X.]hnungen in Zweifel zu ziehen.

[X.][X.][X.]) Ebenso wenig steht der Beurteilung der Entgeltli[X.]hkeit entgegen, dass die [X.] als Erbringerin der Nebenleistung an dem Vertragsverhältnis, in dem die Hauptleistungspfli[X.]ht der Anleger zu erbringen war, selbst ni[X.]ht beteiligt und folgli[X.]h ni[X.]ht unmittelbar Empfängerin der von den Anteilseignern erbra[X.]hten Leistungen war. Für den Charakter als Zugabe ist es ni[X.]ht erforderli[X.]h, dass Geber der Zugabe und Anbieter der Hauptleistung identis[X.]h sind, sofern nur ein gemeinsames Interesse an der Förderung des Absatzes der Hauptleistung besteht (vgl. Urteil des [X.] vom 8. Oktober 1987 [X.], Der Betrieb 1988, 801; [X.] in [X.]/Piper, a.a.[X.], § 1 [X.] [X.] 27). Diese Voraussetzung lag im Streitfall vor, weil die Zei[X.]hnung der Anteile dur[X.]h die Anleger au[X.]h im Interesse der [X.] als für den Vertrieb der Fondsanteile verantwortli[X.]her Gesells[X.]haft gelegen hat.

dd) Für die Beurteilung als entgeltli[X.]he Zuwendung ist es ni[X.]ht von Belang, ob die gewährten Zugaben wettbewerbsre[X.]htli[X.]h erlaubt oder verboten sind ([X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 148, 474, [X.] 1987, 296; [X.]-Urteil in [X.]E 172, 434, [X.] 1994, 170). Denn au[X.]h in letzterem Falle handelt es si[X.]h ni[X.]ht um Ges[X.]henke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997.

Für die Streitjahre 1996 und 1998 ist zwar das mit Gesetz vom 1. Oktober 1995 ([X.] 1995, 1250) ges[X.]haffene Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG 1990/1997 zu berü[X.]ksi[X.]htigen, wona[X.]h die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug u.a. dann ausges[X.]hlossen sind, wenn wegen der Zuwendung oder des Empfangs der Zuwendung ein Bußgeld re[X.]htskräftig verhängt worden ist. Im Streitfall besteht indes kein Anhalt dafür, dass im Zusammenhang mit den streitgegenständli[X.]hen Zuwendungen gegen die Verantwortli[X.]hen der [X.] wegen Verstößen gegen § 1 [X.] Geldbußen na[X.]h § 3 Abs. 2 [X.] verhängt worden sind.

b) Für die vom [X.] befürwortete entspre[X.]hende Anwendung des Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 auf Zugaben sieht der Senat weder eine Notwendigkeit no[X.]h eine gesetzli[X.]he Handhabe. Es ist ni[X.]ht zu ersehen --und vom [X.] au[X.]h ni[X.]ht näher begründet [X.], dass die Ausnahmevors[X.]hrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 für Ges[X.]henke in der Weise lü[X.]kenhaft ist, dass ihr Gesetzeszwe[X.]k die Erstre[X.]kung au[X.]h auf den vom Wortlaut ni[X.]ht umfassten Fall der Zugabe erfordern würde. Die von der [X.]-[X.]e[X.]htspre[X.]hung und der Finanzverwaltung im Einklang mit der Zivilre[X.]htslage vorgenommene Abgrenzung zwis[X.]hen dem sog. [X.], mit dem der Geber allgemein das im betriebli[X.]hen Interesse liegende Wohlwollen des Beda[X.]hten erringen mö[X.]hte --und das wegen der fehlenden Verknüpfung mit einer konkreten Gegenleistung als Ges[X.]henk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 anzusehen ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 135, 206, [X.] 1982, 394; Senatsurteil in [X.]E 171, 521, [X.] 1993, 806; [X.] 4.10 Abs. 4 der Einkommensteuer-[X.]i[X.]htlinien 2008)-- und der mit einer bestimmten Gegenleistung des Beda[X.]hten in Beziehung stehenden Zugabe ers[X.]heint sa[X.]hgere[X.]ht und hinrei[X.]hend trenns[X.]harf. Eine besondere Missbrau[X.]hsgefahr, wie sie vom [X.] --wiederum ohne Erläuterung-- behauptet worden ist, vermag der Senat ni[X.]ht zu erkennen.

2. Hinsi[X.]htli[X.]h der angefo[X.]htenen Feststellungsbes[X.]heide ist die [X.]evision unbegründet und deshalb zurü[X.]kzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat die Klage insoweit im Ergebnis zu [X.]e[X.]ht abgewiesen.

a) Der gegen die Bes[X.]heide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 des [X.] ([X.] 1991/1996) geri[X.]hteten Klage kann wegen der Bindungswirkung gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 1 Bu[X.]hst. a [X.] 1991/ 1996 kein Erfolg bes[X.]hieden sein. Na[X.]h dieser Vors[X.]hrift ist der Körpers[X.]haftsteuerbes[X.]heid im Hinbli[X.]k auf das zu versteuernde Einkommen Grundlagenbes[X.]heid (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung --AO--) für den Feststellungsbes[X.]heid na[X.]h § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] 1991/1996. Die diesbezügli[X.]hen Einwendungen können deshalb gemäß § 42 [X.]O i.V.m. § 351 Abs. 2 AO nur im [X.]e[X.]htsbehelfsverfahren gegen die jeweiligen [X.] als Grundlagenbes[X.]heide geltend gema[X.]ht werden, ni[X.]ht aber in jenen gegen die Feststellungsbes[X.]heide als [X.]e (vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. August 1987 I [X.] 141/86, [X.]E 151, 366, [X.] 1988, 143). Die streitbefangenen Einwendungen in Bezug auf die Ni[X.]htabziehbarkeit der Aufwendungen für die [X.] haben Auswirkungen auf die Höhe des zu versteuernden Einkommens, ni[X.]ht aber au[X.]h auf die Feststellung des für Auss[X.]hüttungen verwendbaren Teils des [X.] (§ 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] 1991/ 1996), so dass sie von der dargestellten Bindungswirkung umfasst werden.

b) Ähnli[X.]hes gilt im Hinbli[X.]k auf die Bes[X.]heide über die gesonderte Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens. Na[X.]h ständiger [X.]e[X.]htspre[X.]hung des [X.] sind Streitfragen, die den Ansatz oder den Wert einzelner Wirts[X.]haftsgüter betreffen, nur auf dem Gebiet der Ertragsteuern auszutragen. Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden sind für den Ansatz der aktiven und passiven Wirts[X.]haftsgüter in der Vermögensaufstellung die [X.], die der Ertragsbesteuerung zu Grunde gelegt wurden, dem Grunde und der Höhe na[X.]h maßgebend (§ 109 Abs. 1, § 109a des Bewertungsgesetzes i.d.[X.] 1992 vom 25. Februar 1992, [X.] 1992, 297, [X.], 146 --[X.]--). Soweit das Gesetz ni[X.]ht etwas anderes vorsieht, besteht Bestands- und Wertidentität zwis[X.]hen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung. Diese --speziell für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens bestehende-- Bindung der Vermögensaufstellung an die Steuerbilanz ergibt si[X.]h aus der --zum 1. Januar 1998 aufgehobenen-- Vors[X.]hrift des § 109a [X.] ([X.]-Urteile vom 25. Oktober 2000 II [X.] 58/98, [X.]E 194, 238, [X.] 2001, 92, und vom 16. Juni 2009 II [X.] 23/07, [X.]/NV 2009, 1786, m.w.N.).

[X.]) Au[X.]h in Bezug auf die Bes[X.]heide über die gesonderte und einheitli[X.]he Feststellung des gemeinen Werts der Ges[X.]häftsanteile der [X.] kann die Klägerin mit ihren Einwendungen ni[X.]ht dur[X.]hdringen. Denn wenn si[X.]h --wie im [X.] der gemeine Wert der Anteile ni[X.]ht aus Verkäufen ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurü[X.]kliegen, ist er unter Berü[X.]ksi[X.]htigung des Vermögens und der Ertragsaussi[X.]hten der Kapitalgesells[X.]haft zu s[X.]hätzen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 [X.]).

Das Vermögen von unbes[X.]hränkt steuerpfli[X.]htigen Kapitalgesells[X.]haften wird gemäß § 11 Abs. 2 Sätze 2 und 3 [X.] mit dem Einheitswert des Betriebsvermögens angesetzt, der für den auf den Sti[X.]htag (§ 112 [X.]) folgenden Feststellungszeitpunkt maßgebend ist. Der Bes[X.]heid über den Einheitswert des Betriebsvermögens ist folgli[X.]h insoweit Grundlagenbes[X.]heid für die Feststellung des gemeinen Werts ni[X.]htnotierter Anteile an Kapitalgesells[X.]haften (Abs[X.]hn. 6 Abs. 1 Satz 2 der Vermögensteuer-[X.]i[X.]htlinien --VSt[X.]-- vom 30. November 1993). Diesbezügli[X.]he Einwendungen können demna[X.]h ni[X.]ht im [X.]e[X.]htsbehelfsverfahren gegen den [X.] geltend gema[X.]ht werden.

Was die Bewertung der Ertragsaussi[X.]hten betrifft, so ergibt si[X.]h aus der Anlage 9 des [X.] vom 22. September 2004, na[X.]h dessen Maßgaben die geänderten Bes[X.]heide ergangen sind, dass das [X.] entspre[X.]hend den Vorgaben des Abs[X.]hn. 7 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] VSt[X.] zur Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an ni[X.]ht notierten Kapitalgesells[X.]haften (na[X.]h dem sog. [X.] Verfahren) die ni[X.]ht abziehbaren Ausgaben, die es im [X.]ahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens dem Bilanzgewinn hinzugere[X.]hnet hat, wiederum in Abzug gebra[X.]ht hat. Daher ist ni[X.]ht zu ersehen --und die Klägerin hat sol[X.]hes au[X.]h ni[X.]ht dargetan--, dass die Behandlung der streitbefangenen Aufwendungen als ni[X.]htabziehbare Betriebsausgaben Einfluss auf die Bemessung der Ertragsaussi[X.]hten der [X.] gehabt hat.

3. Die von der Vorinstanz vertretene [X.]e[X.]htsauffassung wei[X.]ht von jener des erkennenden Senats --im Ergebnis teilweise-- ab. Ihr Urteil war in dem bes[X.]hriebenen Umfang hinsi[X.]htli[X.]h der Bes[X.]heide über Körpers[X.]haftsteuer 1994, 1996 und 1998 aufzuheben. Die Sa[X.]he ist insoweit spru[X.]hreif. Die angefo[X.]htenen Steuerbes[X.]heide über Körpers[X.]haftsteuer 1994, 1996 und 1998 sind antragsgemäß zu ändern, indem die bisher ni[X.]ht zum Abzug zugelassenen Aufwendungen im Betrag von [X.] (1994), [X.] (1996) und [X.] (1998) als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden. Die Ermittlung und Bere[X.]hnung der festzusetzenden Beträge wird dem [X.] na[X.]h Maßgabe der Gründe dieser Ents[X.]heidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).