Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.04.2011, Az. IV R 36/08

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 15. Februar 2003 errichtete sog. [X.] in Form einer [X.]. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Übernahme und der Betrieb des mit [X.] zum Bau in Auftrag gegebenen [X.]. Persönlich haftende Gesellschafterin war zunächst die Beigeladene zu 1., für die nach deren Ausscheiden im Streitjahr die Verwaltungsgesellschaft [X.] Kommanditisten waren im Streitjahr die Reederei [X.], Beigeladene zu 2., die Bereederungsgesellschaft C [X.], die D GmbH & Co. [X.], die [X.], die Treuhand [X.] und die Beteiligungs [X.]. Über die Beteiligungs [X.] wurde der ganz überwiegende Anteil des [X.] der Klägerin [X.] wie des [X.] dreier weiterer [X.]en-- eingeworben. Die Anleger sind an der Beteiligungs [X.], nicht aber direkt an der Klägerin beteiligt. Initiator des Projekts ist die [X.].

Die [X.] hatte sich gegen eine Vergütung in Höhe von 5,32 Mio. € [X.] 5 % Agio auf das Kommanditkapital verpflichtet, die Einwerbung des [X.] sowie gegen eine Vergütung in Höhe von 400.000 € eine [X.] gegenüber den darlehensgewährenden Banken zu übernehmen.

Mit Vereinbarung vom 1. Oktober 2003 übernahm die Reederei [X.] die vorbereitende Bereederung des [X.] sowie die Koordinierung der Zwischen- und Endfinanzierung des Investitionsvolumens und soweit erforderlich die Haftung für die Darlehen. Hierfür waren Vergütungen in Höhe von 400.000 € (für die vorbereitende Bereederung) und 200.000 € (für die Koordinierung der Zwischen- und Endfinanzierung und die Haftungsübernahme) vereinbart.

Zum Zeitpunkt der Anwerbung der Anleger ab Oktober 2003 waren alle wesentlichen Entscheidungen betreffend den Bau des [X.], die Bereederung, Vercharterung sowie die damit im Zusammenhang stehenden Vergütungen getroffen.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften für das Streitjahr (2003) behandelte die Klägerin in Abweichung von der Handelsbilanz die Vergütungen für die [X.], für die vorbereitende Bereederung, für die Finanzierungskoordinierung, die Haftungsübernahme sowie für die [X.] als Anschaffungskosten. Dabei hatte sie sich an der Handhabung nach dem Schreiben des [X.] vom 20. Oktober 2003 [X.] -S 2253a- 48/03 ([X.], 546, sog. Fünfter Bauherrenerlass) orientiert.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) stellte die Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß fest.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich ausschließlich gegen die Höhe des [X.] laut Steuerbilanz ohne Berücksichtigung der Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben wandte. Sie begehrte, die Vergütungen für die vorbereitende Bereederung in Höhe von 400.000 €, für die [X.] in Höhe von 400.000 €, für die Koordinierung der Finanzierung und Haftungsübernahme in Höhe von 200.000 € und für die [X.] in Höhe von 1 Mio. € als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben anzuerkennen.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Hierauf hat die Klägerin Klage erhoben. Im Klageverfahren begrenzte sie ihren Antrag dahin, dass sie nunmehr die Berücksichtigung von Betriebsausgaben in Höhe von 1 Mio. € begehrte. Als Betriebsausgaben anzuerkennen seien die Vergütungen für die vorbereitende Bereederung in Höhe von 400.000 €, für die [X.] in Höhe von 400.000 € und für die Koordinierung der Finanzierung und die Haftungsübernahme in Höhe von 200.000 €. Hilfsweise begehrte sie, die [X.]skosten in Höhe von 1 Mio. € als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben anzuerkennen.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die ausgeschiedenen Gesellschafter der Klägerin beigeladen.

Die Klage hatte Erfolg.

Die Entscheidungsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1864 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

Die Klägerin beantragt,

Das [X.] hat am 29. September 2008 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr erlassen, dem die Feststellungen einer Betriebsprüfung bei der Klägerin zu Grunde liegen. Die Änderungen betreffen nur den Bereich der Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter. Die Klägerin hat gegen den Bescheid Einspruch eingelegt, soweit er die Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 2. betrifft.

II. 1. Das angefochtene Urteil des [X.] ist nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Zwar hat das [X.] während des Revisionsverfahrens den Änderungsbescheid vom 29. September 2008 erlassen. Dieser ist aber nicht an die Stelle des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 9. Juni 2005 getreten, über den das [X.] entschieden hat.

Der Änderungsbescheid ist nicht gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Nach § 68 [X.]O wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Die Vorschrift setzt voraus, dass beide Bescheide dieselbe Steuersache betreffen. Der Anwendungsbereich des § 68 [X.]O ist nicht eröffnet, wenn ein teilbarer Verwaltungsakt nur teilweise angefochten wird und sich der Änderungsbescheid nur auf den nicht angefochtenen Teil bezieht (zur Teilanfechtung eines teilbaren Kindergeldbescheids: Urteil des [X.] --[X.]-- vom 29. Januar 2003 VIII R 60/00, [X.] 2003, 927). Auch der [X.] ist wegen der in ihm enthaltenen selbständigen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen ein teilbarer Verwaltungsakt (vgl. [X.]-Urteil vom 4. November 2003 [X.]/01, [X.] 2004, 1372). Ein nachträglich geänderter [X.] wird daher nach § 68 [X.]O nur hinsichtlich der zulässig mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen Verfahrens (vgl. [X.]-Urteil vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, [X.], 71, [X.], 1104).

Ausgehend von diesen Grundsätzen unterfällt der Änderungsbescheid vom 29. September 2008 nicht dem Anwendungsbereich des § 68 [X.]O. Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist der Feststellungsbescheid vom 9. Juni 2005 nur insoweit, als er den laufenden Gewinn der Klägerin ([X.]sgewinn) betrifft, wie er sich aus der [X.] ohne Berücksichtigung der Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben ergibt. Die Änderungen im Feststellungsbescheid vom 29. September 2008 betreffen indes ausschließlich den Bereich der Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben. Die Höhe des Gewinns oder Verlustes im Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines [X.]ers kann für sich genommen Streitgegenstand im Klageverfahren gegen einen [X.] sein, mit der Folge, dass dann auch grundsätzlich nur über die diesen Bereich betreffenden steuerrechtlichen Folgen zu entscheiden ist ([X.]-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 87/06, [X.], 385, [X.], 428). Umgekehrt kann ebenfalls die Höhe des [X.] für sich genommen Streitgegenstand eines Klageverfahrens gegen einen [X.] sein. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist ggf. dann geboten, wenn die Angriffe gegen die Höhe des [X.] eines [X.]ers zwangsläufig Auswirkungen auf die Höhe des [X.] eines anderen [X.]ers oder auf die Höhe des Gewinns aus dem [X.]svermögen haben würden ([X.]-Urteil vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, [X.], 335, [X.] 1996, 219, unter [X.] der Gründe). Das ist vorliegend nicht der Fall.

2. Die Revision des [X.] ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003 vom 9. Juni 2005 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin nur insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O), als das [X.] Kosten für die vorbereitende Bereederung in Höhe von 400.000 € nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, sondern lediglich als Anschaffungskosten für das Containerschiff berücksichtigt hat. Zu Recht hat das [X.] demgegenüber die Aufwendungen der Klägerin für die [X.], für die Koordinierung der Finanzierung, für die Haftungsübernahme und für die [X.] nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten des [X.] behandelt.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.]. Senats des [X.] werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt ([X.]-Urteil vom 14. November 1989 [X.] R 197/84, [X.]E 158, 546, [X.] 1990, 299), wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. Diese Beurteilung hat der [X.]. Senat gleichermaßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu einer GbR oder einer [X.] zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den [X.]ern gehören ([X.]-Urteile vom 7. August 1990 [X.] R 70/86, [X.]E 161, 526, [X.] 1990, 1024, und vom 8. Mai 2001 [X.] R 10/96, [X.]E 195, 310, [X.] 2001, 720). Dementsprechend hat der [X.]. Senat auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer [X.] zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen ([X.]-Urteil vom 11. Januar 1994 [X.] R 82/91, [X.]E 174, 127, [X.] 1995, 166). Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist.

b) Dieser Rechtsprechung hat sich der erkennende Senat mit Urteil vom 28. Juni 2001 [X.]/97 ([X.]E 196, 77, [X.] 2001, 717) unter ausdrücklicher Aufgabe der zuvor im Vorlagebeschluss dargelegten abweichenden Rechtsauffassung (Senatsbeschluss vom 29. April 1999 [X.]/97, [X.]E 188, 374, [X.] 1999, 828) auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten [X.] mit folgenden Erwägungen angeschlossen: "Zwar sind im Fall einer solchen Personengesellschaft (hier gewerblich geprägte Personengesellschaft) für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der [X.] zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorliegen, kann danach nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den [X.]er oder künftigen [X.]er als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellen. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der [X.]er gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42 [X.] 1977, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestände hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder 'Gebühren' wie Anschaffungskosten zu werten sind ... Denn das wirtschaftliche Ziel der [X.] und ihrer [X.]er, in gesamthänderischer Verbundenheit hier ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus [X.] Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären ... Für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften (kommt es nicht darauf an), wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der [X.] behandelt worden sind. § 42 [X.] 1977 geht als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor ..., denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 [X.] 1977 nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab."

c) Die für den geschlossenen Immobilienfonds entwickelten Grundsätze, an denen der erkennende Senat festhält, sind gleichermaßen auf den vorliegend zu beurteilenden Fall eines geschlossenen Schiffsfonds zu übertragen.

aa) Die Anschaffung, Verwaltung und Vercharterung des [X.] unterscheidet sich insoweit weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaffung, Verwaltung und Vermietung einer Großimmobilie. Vergleichbar dem Immobilienfonds ist das vorliegende Fondskonzept darauf ausgerichtet, in gesamthänderischer Verbundenheit ein Containerschiff zu erwerben, zu verchartern und dabei eingeräumte steuerliche Vergünstigungen (hier insbesondere nach § 5a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel konnte und sollte nach dem wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger [X.]er abgeschlossener Verträge erreicht werden. Der einzelne dem Fonds mittelbar über die Beteiligungs [X.] beitretende [X.]er hatte mithin im Zeitpunkt des Eintritts in die [X.] keinerlei (unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept, welches die [X.] als Fondsinitiatorin und Gründungsgesellschafterin im Einzelnen ausgearbeitet hatte. Aus der Sicht der beitretenden [X.]er standen die Aufwendungen für die einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen, hier für die Übernahme der [X.], für die Koordinierung der Finanzierung, für die Haftungsübernahme und für die [X.] aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an dem Containerschiff. Den von den Initiatoren und Gründungsgesellschaftern des Schiffsfonds abgeschlossenen einzelnen Verträgen kam daher jedenfalls aus der maßgeblichen Sicht der der Beteiligungs [X.] beitretenden [X.]er keine selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen Abreden lassen sich auch bei dem hier zu beurteilenden Schiffsfonds nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Ein Abzug von Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben kommt insoweit nur in Betracht, als ein Erwerber eines [X.] außerhalb der modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abziehen könnte. Dies ist bei den zuvor genannten Aufwendungen nicht der Fall.

bb) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Vercharterung eines [X.], die grundsätzlich auch die Gestellung der Schiffsbesatzung umfasst, eine gewerbliche und keine vermögensverwaltende Tätigkeit darstellt. Denn die Frage der Einordnung einer Tätigkeit unter die Einkunftsarten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG ist nicht relevant für die Zuordnung verschiedener Aufwendungen zu den Anschaffungskosten einerseits oder den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben andererseits. Es entspricht vielmehr gefestigter Rechtsprechung, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die [X.] und [X.] übereinstimmend nach der Definition des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs erfolgt (vgl. allgemein Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, [X.]E 160, 466, [X.] 1990, 830, zu C.III.1.c dd).

cc) Die zu den geschlossenen Immobilienfonds ergangene Rechtsprechung und deren Übertragung auf den vorliegenden Schiffsfonds steht auch nicht im Widerspruch zu den Beschlüssen des Großen Senats des [X.] vom 10. November 1980 GrS 1/79 ([X.]E 132, 244, [X.] 1981, 164) und vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 ([X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751). Zwar folgt aus der Rechtsprechung des Großen Senats, dass die Personengesellschaft/Gemeinschaft Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte und der [X.]er/[X.] Subjekt der Einkünfteerzielung ist (vgl. auch Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 11. April 2005 GrS 2/02, [X.]E 209, 399, [X.] 2005, 679). Dem Gedanken der Einheit der [X.] folgend, sind deshalb grundsätzlich dem [X.]er nicht die einzelnen von der [X.] verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit (Gewinn oder Überschuss) anteilig zuzurechnen (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, [X.]E 178, 86, [X.] 1995, 617, unter [X.]). Daraus folgt zugleich, dass für die Zuordnung der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten oder zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben grundsätzlich auf die Sicht der [X.] abzustellen ist. Diese gesellschaftsbezogene, dem Grundsatz der Einheit der [X.] geschuldete Beurteilung muss jedoch gegenüber dem Gedanken der Vielheit der [X.] zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des [X.]ers nicht möglich wäre (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 178, 86, [X.] 1995, 617, unter C.IV.3.).

Auch vorliegend hat die Anwendung des § 42 der Abgabenordnung ([X.]) zur Folge, dass die gesellschaftsbezogene Betrachtung gegenüber der gesellschafterbezogenen Betrachtung zurücktritt, um die auf [X.] der [X.]er zutreffende Besteuerung zu erreichen. Anders als in dem Fall eines gewerblichen [X.], der dem Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 178, 86, [X.] 1995, 617 zu Grunde lag, führt jedoch die gesellschafterbezogene Betrachtung --dort die Einbeziehung der gewerblichen Aktivitäten des [X.]ers-- nicht erst zu einer Umqualifizierung der Aufwendungen im Rahmen der Einkünftezurechnung auf der [X.]erebene. Denn die Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben kann nur einheitlich beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des [X.] angefallenen Aufwendungen sind daher auch bei einem geschlossenen Schiffsfonds der hier vorliegenden Art bereits auf [X.] der [X.] den Anschaffungskosten zuzuordnen.

Diese gesellschafterbezogene Betrachtung muss gleichermaßen für den Fall gelten, dass die [X.]er nicht unmittelbar, sondern lediglich mittelbar über eine zwischengeschaltete Obergesellschaft an der Klägerin beteiligt sind. Dem steht nicht entgegen, dass nach gefestigter Rechtsprechung des [X.] allein die Obergesellschaft, hier die Beteiligungs [X.], Mitunternehmerin der Untergesellschaft, hier der Klägerin, ist (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691). Denn auch insoweit hat die Anwendung des § 42 [X.] zur Folge, dass die Einstufung der Aufwendungen als Anschaffungskosten oder als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben aus der Sicht der der Beteiligungs [X.] beitretenden [X.]er zu beurteilen ist. Aus deren Sicht stehen die hier streitigen Aufwendungen aber in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an dem Containerschiff.

d) Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] die Aufwendungen der Klägerin für die [X.], für die Koordinierung der Finanzierung, für die Haftungsübernahme und für die [X.] zutreffend als Anschaffungskosten des [X.] und nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben beurteilt. Denn allen vorgenannten Aufwendungen ist gemein, dass sie auf Grund der modellimmanenten Verknüpfung der einzelnen Verträge im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an dem Containerschiff standen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufwendungen an einen [X.] oder den Initiator des Schiffsfonds, der zugleich [X.]er der [X.], hier der Klägerin, ist, gezahlt worden sind (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 196, 77, [X.] 2001, 717).

e) Sind die streitigen Aufwendungen als Bestandteil der Anschaffungskosten des [X.] zu behandeln, kommt eine sofortige Teilwertabschreibung in Höhe der betreffenden Beträge in der Steuerbilanz nicht in Betracht. Der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts entspricht nach der vom [X.] aufgestellten Teilwertvermutung in der Regel den Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern vermindert um die Absetzungen für Abnutzung. Diese Teilwertvermutung schließt auch die im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks entstandenen Anschaffungskosten ein, denn es ist davon auszugehen, dass jeder Anleger diese Aufwendungen tragen müsste, um sich an dem Anlageobjekt beteiligen zu können. Insoweit handelt es sich --in Abkehr von der im Vorlagebeschluss in [X.]E 188, 374, [X.] 1999, 828 vom Senat vertretenen [X.] nicht um Aufwendungen, die bei der Bemessung des [X.] des Anlageobjekts wie etwa bestimmte vergebliche Aufwendungen unberücksichtigt bleiben müssten. Vielmehr ist anzunehmen, dass auch ein gedachter Erwerber der Beteiligung dem Veräußerer die gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten behandelten Aufwendungen im Rahmen des Vertragswerks vergüten würde, weil er als Ersterwerber diese Kosten ebenfalls zu tragen hätte ([X.]-Urteil in [X.]E 196, 77, [X.] 2001, 717).

f) Demgegenüber gehört die Vergütung für die vorbereitende Bereederung in Höhe von 400.000 € zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben. Denn die Vergütung steht nach den Feststellungen des [X.], an die der Senat mangels Verfahrensrügen gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist, ausschließlich im Zusammenhang mit der Inbetriebnahme des [X.] und nicht mit dessen Erwerb. Ebenfalls für den Senat bindend hat das [X.] festgestellt, dass die Vergütung auch der Höhe nach betrieblich veranlasst war.