Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.05.2019, Az. VI R 8/17

Streitig ist, ob die Kläger und Revisionskläger (Kläger) ein Betriebsgrundstück veräußert und hieraus einen steuerbaren Gewinn gemäß § 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt haben.

Die Kläger erzielten in den Streitjahren (2013 und 2014) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Kapitalvermögen. Mit der Einkommensteuererklärung 1989 hatte der Kläger erstmalig Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt, die der damalige Steuerberater wie folgt erläuterte: Der Kläger habe im Jahr 1989 einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eröffnet. Zweck sei die Aufzucht, Mast und Vermarktung von Rindvieh. Zu dem Betrieb gehörten die Flächen [X.], 2 teilweise, 3 und 4. Diese teilten sich auf in Forstwirtschaft 35 a und Landwirtschaft 53 a 56 qm einschließlich Hoffläche, insgesamt 8 858 qm. Die Fläche solle künftig durch Zukauf vergrößert werden. Der Gewinn werde nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Der Grund und Boden werde in einem Anlagenverzeichnis geführt. Bei der Bewertung von Vieh werde die Durchschnittsbewertung in Anspruch genommen. Die Einlage der Grundstücke solle zum Teilwert erfolgen.

Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Rumpfwirtschaftsjahr 1988/1989 und das Wirtschaftsjahr 1989/1990 ermittelte der Kläger nach § 4 Abs. 3 EStG. Ab dem Wirtschaftsjahr 1990/1991 ermittelte er den Gewinn nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG.

Zu den Einkommensteuererklärungen 2011 und 2012 teilten die Berater des [X.] mit, es seien keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzusetzen. Zunächst habe die Mutter des [X.] im Jahr 1951 eine Grundstücksfläche von 2 553 qm für den Bau eines Hauses erworben, einige Jahre später seien 403 qm dazu erworben worden. 1989 seien wegen der [X.] seiner Töchter weitere 3 224 qm Grünlandfläche angekauft worden. Der Kläger habe aber niemals einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bewirtschaftet. Er habe vielmehr privat lediglich zwei (Reit-)Pferde für die sportlichen Interessen seiner Kinder gehalten. Das einzig bisher gezüchtete Fohlen sei inzwischen 14 Jahre alt und noch im Familienbesitz als Reitpferd. Die Erklärung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft seit 1988/89 sei ausschließlich aus baurechtlichen Gründen erfolgt, um eine Baugenehmigung für einen Pferdestall zu erwirken. Bei der Auseinandersetzung mit der [X.] und dem [X.]" für den Bauantrag habe bei der Ablehnung immer die fehlende Eignung und Befähigung zum Führen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs wegen der beruflichen Tätigkeit des [X.] als ... eine zentrale Rolle gespielt. Eine Baugenehmigung sei nur über eine Klage beim Verwaltungsgericht erlangt worden. Dort sei ausschließlich auf die vorhandene Fläche abgestellt worden. Bei der vorliegenden Bewirtschaftung sei ein Ertrag nie zu erzielen gewesen.

Im Einkommensteuerbescheid 2011 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft --ohne steuerliche Auswirkungen-- mit 190 € und im geänderten Einkommensteuerbescheid 2012 vom 5. Dezember 2014 in Höhe von 0 € an.

In der Einkommensteuererklärung für 2013 erklärte der Kläger ebenfalls keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (mehr). Der Steuererklärung war (erneut) ein Schreiben des Steuerberaters beigefügt, nach dem der Kläger zu keiner Zeit Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt und auch keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten habe. Zudem wies der steuerliche Berater darauf hin, dass im Juli 2013 eine noch zu vermessende [X.] von 1 375 qm aus dem Grundstück [X.] 4 für 220.000 € verkauft worden sei.

Mit Bescheiden vom 1. Juni 2015 setzte das [X.] die Einkommensteuer für 2013 und die [X.] für 2014 fest. Dabei wurden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, ermittelt nach § 13a EStG, angesetzt. Zudem erfasste das [X.] einen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der [X.] in Höhe von 218.594 € jeweils zur Hälfte bei der Einkommensteuer 2013 und im Vorauszahlungsbescheid 2014.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2017, 829 veröffentlichten Gründen weitgehend ab. Der dem Grunde nach zutreffend angesetzte Veräußerungsgewinn sei um weitere Anschaffungs-/Veräußerungskosten zu mindern und betrage daher lediglich 200.145 €, wovon 100.073 € in 2013 und 100.072 € in 2014 zu berücksichtigen seien.

Unter dem 2. Dezember 2016 hat das [X.] gegenüber den Klägern einen Einkommensteuerbescheid für 2014 erlassen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß,
das Urteil des [X.] Düsseldorf vom 2. März 2016 - 7 K 3227/15 E und die Einspruchsentscheidung vom 22. September 2015 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2013 vom 1. Juni 2015 und für 2014 vom 2. Dezember 2016 dahingehend zu ändern, dass keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft angesetzt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

1. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der [X.] kann aufgrund der Feststellungen des [X.] nicht beurteilen, ob der Kläger einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt hat, die streitbefangene Grundstücksfläche deshalb Betriebsvermögen darstellte und der Kläger somit aus deren Veräußerung einen steuerbaren Gewinn erzielt hat.

2. Soweit das Urteil des [X.] die Einkommensteuer 2014 betrifft, ist es bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Beschwerdeverfahrens wegen Nichtzulassung der Revision der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] entschieden hat, geändert hat (§ 127 [X.]O). An die Stelle des Einkommensteuervorauszahlungsbescheids für 2014 vom 1. Juni 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. September 2015 ist der Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 2. Dezember 2016 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Verfahrens geworden (vgl. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 12. April 2010 - V B 115/09). Das angefochtene Urteil ist daher insoweit gegenstandslos und aufzuheben ([X.]-Urteile vom 3. Juni 2014 - II R 45/12, [X.], 374, [X.], 806, und vom 15. März 2017 - II R 10/15, jeweils m.w.N.).

Einer Zurückverweisung der Sache an das [X.] nach § 127 [X.]O hätte es insoweit zwar grundsätzlich nicht bedurft, da sich bei den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten keine Änderungen ergeben haben (s. dazu [X.]-Urteile in [X.], 374, [X.], 806, und vom 15. März 2017 - II R 10/15). Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des [X.]; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet.

Gleichwohl kann der [X.] nicht gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O in der Sache selbst entscheiden, da es an den entsprechenden Feststellungen fehlt (s. II.1.).

3. Einnahmen, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung des von dem Kläger aus dem Verkauf der streitbefangenen Grundstücksfläche erzielten Gewinns voraus, dass dieser aus der Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 EStG entstanden ist (vgl. [X.]surteil vom 9. März 2017 - VI R 86/14, [X.]E 257, 561, [X.], 981, Rz 9).

4. Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im ertragsteuerlichen Sinne erfordert eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 13 i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG; z.B. [X.]surteil vom 23. Oktober 2018 - VI R 5/17, [X.]E 262, 425, Rz 20; [X.]-Urteile vom 5. Mai 2011 - IV R 48/08, [X.]E 234, 11, [X.] 2011, 792, Rz 13; vom 13. Dezember 2001 - IV R 86/99, [X.]E 197, 468, [X.] 2002, 80, unter 1.b, und vom 21. Januar 1999 - IV R 27/97, [X.]E 188, 27, [X.] 1999, 638, unter B.III.1.). Die für eine betriebliche Tätigkeit geltenden Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG gelten in gleicher Weise für land- und forstwirtschaftliche Einkünfte (z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 257, 561, [X.], 981, Rz 10, m.w.N., und in [X.]E 197, 468, [X.] 2002, 80, unter 1.b, m.w.N.). Dazu treten müssen die die jeweilige land- und forstwirtschaftliche Erwirtschaftungsart kennzeichnenden Merkmale des § 13 Abs. 1 und 2 EStG.

5. a) Nach diesen Maßstäben kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Denn das [X.] hat das Vorliegen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des [X.] allein darauf gestützt, dass von ihm gehaltene Tiere --gemessen am gesetzlichen [X.] eine ausreichende Futtergrundlage haben. Die die jeweilige land- und forstwirtschaftliche Erwirtschaftungsart prägenden Merkmale des § 13 Abs. 1 und 2 EStG --hier der Tierzucht und Tierhaltung im Rahmen der [X.] stehen jedoch nicht für sich und vermögen deshalb steuerbare Einkünfte nicht zu begründen. Vielmehr führt das Halten und Züchten von Tieren nur dann zu Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG, wenn der Steuerpflichtige diese Tätigkeit selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt sowie sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.

Entgegen der Auffassung des [X.] ist es deshalb nicht unerheblich, ob es im Streitfall an einer erwerbswirtschaftlichen Tierhaltung fehlt. Erst wenn eine solche vorliegt, können steuerbare Einkünfte vorliegen. Sodann ist anhand der in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelten Vieheinheitengrenze die landwirtschaftliche von der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung abzugrenzen und ein Gewinn/Verlust aus dieser Tätigkeit der entsprechenden Einkunftsart zuzuordnen. Lediglich insoweit ist das Verhältnis von gehaltenen Tieren und vorgehaltener Fläche konstitutiv. Die Haltung eigener Reitpferde zu privaten Zwecken führt hingegen nicht zu steuerbaren Einkünften ([X.]/[X.]/ [X.], § 13 EStG Rz 76; [X.] in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 13 Rz 9). Eine solche Tätigkeit entspricht nicht dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe, sondern dem einer steuerunerheblichen, der Privatsphäre zugehörigen Freizeitbeschäftigung. Dies gilt selbst dann, wenn aus der Reitpferdehaltung ein Fohlen hervorgeht. Allein die einmalige Reproduktion eines Fohlens begründet entgegen der Auffassung des [X.] keine erwerbswirtschaftliche Pferdezucht. Hierfür ist vielmehr erforderlich, dass diese auf hinreichend breiter Basis betrieben wird, da dort die Qualität aus der Quantität kommt ([X.]-Urteile in [X.]E 188, 27, [X.] 1999, 638, unter [X.], und vom 27. Januar 2000 - IV R 33/99, [X.]E 191, 119, [X.] 2000, 227, unter 3.).

b) Die Vorentscheidung stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar. Dem Kläger kann ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nicht nach dem Grundsatz von [X.] und Glauben zugerechnet werden.

Zwar ist der Grundsatz von [X.] und Glauben, wonach jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht zu nehmen hat und sich zu seinem früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzen darf ("venire contra factum proprium”), auch im Steuerrecht anzuwenden. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] bringt jedoch der Grundsatz von [X.] und Glauben keine [X.] zum Entstehen oder zum Erlöschen, sondern kann allenfalls verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Auch kann es dem Steuerpflichtigen auf Grund seines früheren Verhaltens verwehrt sein, ihm zustehende Einwendungen und Einreden gegen Ansprüche des [X.] zu erheben. Ein treuwidriges Verhalten kann allerdings nicht dazu führen, Steuerrechtsfolgen zu begründen oder zu verneinen, die materiell-rechtlich nicht bestehen ([X.]-Urteile vom 8. August 2013 - III R 3/13, [X.]E 243, 198, [X.], 576, Rz 28 f.; vom 30. Juli 1997 - I R 7/97, [X.]E 184, 88, [X.] 1998, 33, unter II.3.; vom 8. Februar 1996 - V R 54/94, [X.]/NV 1996, 733, unter [X.] und b, sowie [X.]surteile vom 29. Januar 2009 - VI R 12/06, [X.]/NV 2009, 1105, unter [X.], und vom 29. März 2017 - VI R 82/14, Rz 21).

Denn Finanzbehörden wie -gerichte dürfen nicht aufgrund fiktiver Sachverhalte entscheiden, sondern haben nach § 88 der Abgabenordnung, § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln. Dies gilt auch bei wechselndem Sachvortrag des Steuerpflichtigen. Erforderlichenfalls hat das [X.] das tatsächliche Geschehen aufgrund einer Beweisaufnahme festzustellen. Dabei kann insbesondere das bisherige Vorbringen gegenüber dem [X.] zwar ein wichtiges Indiz abgeben; das [X.] muss aber noch weitere Ermittlungen anstellen (z.B. [X.]surteil vom 13. Dezember 1985 - VI R 190/82, [X.]E 145, 549, [X.] 1986, 486, betreffend das Vorbringen von Ehegatten gegenüber dem [X.]). Dies gilt umso mehr, als allein aus der Erklärung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nicht auf das Vorliegen eines solchen Betriebs geschlossen werden kann ([X.]-Urteil vom 19. Oktober 1995 - IV R 111/94, [X.]E 179, 388, [X.] 1996, 188, unter 1.d).

Daran gemessen kann allein aus dem früheren, anderen Vorbringen des [X.] nicht auf das Vorliegen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs geschlossen werden.

6. Die Sache ist nicht spruchreif.

Aufgrund der Feststellungen des [X.] kann der [X.] nicht beurteilen, ob der Kläger tatsächlich einen landwirtschaftlichen Betrieb geführt hat. Denn das [X.] hat zur Frage der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht sowie der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr keine Feststellungen getroffen. Diese hat es nachzuholen.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.