Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.10.2013, Az. VIII R 27/10

I. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1996 trotz Ablaufs der regulären Festsetzungsfrist noch zulässig war.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr aus seiner Tätigkeit als Arzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Den Gewinn ermittelte er durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes. Im Zusammenhang mit seiner ärztlichen Tätigkeit war er an einer Laborgemeinschaft beteiligt. Für diese wurde eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchgeführt. Die Laborgemeinschaft bescheinigte dem Kläger für das Streitjahr 1996 einen Verlust aus seiner Beteiligung in Höhe von 12.451 DM. Die Laborgemeinschaft wies auf der Bescheinigung darauf hin, dass der Verlust in der Steuererklärung in der Anlage [X.] einzutragen sei, alle Zahlungen an die [X.] Zahlungen darstellten und das Schreiben an den Steuerberater weiterzuleiten sei.

Die Kläger machten in der Einkommensteuererklärung für das [X.] den Verlust aus der Beteiligung an der Laborgemeinschaft in Höhe von 12.451 DM in der Anlage [X.] steuerlich geltend. Zudem wurde dieser Betrag in der Gewinnermittlung des [X.] als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigt. Die Gewinnermittlung stammte von einem Steuerberater und dessen Steuerfachangestellter, die auch die Steuererklärung vorbereiteten.

Die Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1996 ging bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) im Mai 1998 ein, der die Einkommensteuer erklärungsgemäß festsetzte.

Das [X.] führte bei dem Kläger für die Jahre 1998 bis 2000 eine Außenprüfung durch. Am 8. Mai 2003 wurde die laufende Prüfung auf die Jahre 1996 und 1997 erweitert. Der Prüfer stellte fest, dass die Laborzahlungen des [X.] in den Jahren 1996 bis 1999 doppelt steuermindernd berücksichtigt worden waren. Das [X.] folgte den Feststellungen des Prüfungsberichts und erließ für das Streitjahr 1996 am 30. Oktober 2006 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) geänderten Einkommensteuerbescheid.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht ([X.]) die Klage mit Urteil vom 10. Dezember 2008  3 K 160/07 ab.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung von § 169 Abs. 2 Sätze 2 und 3 [X.] und §§ 370, 378 [X.] rügen. Entgegen der Auffassung des [X.], das sich auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 19. Dezember 2002 IV R 37/01 ([X.]E 200, 495, [X.], 385) stütze, könne ein Steuerberater nicht Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 1 [X.] sein, da diese nach dem Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nur begehe, wer selbst eine unrichtige Erklärung abgebe.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 10. Dezember 2008  3 K 160/07 und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 30. Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2007 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach der Rechtsprechung des [X.] könne Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung i.S. des § 378 [X.] auch derjenige sein, der die Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen wahrnehme. Da vom Steuerpflichtigen eine Erklärung mit wahrem Inhalt erwartet werde, sei der steuerliche Berater bezüglich des Inhalts der Erklärung Erfüllungsgehilfe des Steuerpflichtigen. Je weiter der Steuerpflichtige Pflichten auf den Berater übertrage und sich dadurch entlaste, desto mehr wachse die Verantwortlichkeit des Beraters. Die bei der Erstellung der Steuererklärung notwendige Aufgabenteilung zwischen [X.] und Berater könne nicht dazu führen, dass die Festsetzungsfrist bei objektiv unrichtigen Angaben wie üblich ablaufe. Denn in diesem Fall erhöhe sich der Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden. [X.] habe der Steuerpflichtige die objektiv unrichtigen Angaben zu verantworten, selbst wenn ihn daran kein eigenes Verschulden treffe. Dies ergebe sich auch aus der Rechtsprechung des [X.] zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.].

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des geänderten Einkommensteuerbescheids für 1996 vom 30. Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Sätze 2 und 3 [X.] auf fünf Jahre lagen nicht vor, da weder der Kläger noch sein Steuerberater noch dessen Steuerfachangestellte eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 [X.] i.V.m. § 370 [X.] begangen haben.

1. a) Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Die Festsetzungsfrist beträgt für die Einkommensteuer vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.]). [X.]ei Steuerhinterziehung verlängert sie sich auf zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 [X.]).

b) Im Streitfall begann die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1996 mit Ablauf des Jahres 1998, da die Kläger in diesem Jahr die Steuererklärung für 1996 abgegeben haben (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.]). Die reguläre Festsetzungsfrist endete am 31. Dezember 2002, sodass durch die erweiterte Prüfungsanordnung vom 8. Mai 2003 der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nach § 171 Abs. 4 [X.] gehemmt werden konnte. Die Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids hängt somit davon ab, ob zumindest eine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 [X.] vorlag, da nur in diesem Fall die Prüfungsanordnung vor Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen wäre.

2. Zu Unrecht ist das [X.] davon ausgegangen, dass der Steuerberater und seine [X.] den objektiven Tatbestand des § 378 Abs. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 370 Abs. 1 [X.] erfüllt haben.

a) Ob eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, bestimmt sich nach §§ 370, 378 [X.], da § 169 [X.] diesbezüglich keine Legaldefinition enthält. Wie sich aus der [X.] ergibt, handelt es sich bei § 370 [X.] um eine Strafvorschrift und bei § 378 [X.] um eine [X.]ußgeldvorschrift. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids von der Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 [X.]) und somit vom Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung ab, müssen zur Rechtmäßigkeit des [X.]escheids die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 378 [X.] erfüllt sein (Senatsurteil vom 16. Januar 1973 VIII R 52/69, [X.], 286, [X.] 1973, 273; [X.]eschluss des Großen Senats des [X.] vom 5. März 1979 GrS 5/77, [X.]E 127, 140, [X.] 1979, 570; [X.]-Urteile vom 8. September 1994 IV R 6/93, [X.]/NV 1995, 573; vom 2. April 1998 V R 60/97, [X.]E 186, 1, [X.] 1998, 530; [X.]-[X.]eschluss vom 8. November 2000 XI [X.] 38/00, [X.]/NV 2001, 478; Senatsurteil vom 15. Januar 2013 VIII R 22/10, [X.]E 240, 195, [X.] 2013, 526; [X.]/[X.], [X.], 11. Aufl., § 169 Rz 36, 26; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.] --[X.]--, § 169 [X.] Rz 48; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 169 [X.] Rz 15; [X.] in [X.], [X.] § 169 Rz 46).

Danach sind die im Steuerrecht vorkommenden [X.]egriffe des Straf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrechts materiell-rechtlich wie im Strafrecht zu beurteilen. Dagegen ist die Frage, ob diese Tatbestandsmerkmale tatsächlich erfüllt sind, nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung, sondern nach den Verfahrensvorschriften der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung zu prüfen, da es sich lediglich um eine strafrechtliche Vorfrage im Rahmen einer Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids handelt (vgl. [X.]eschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 127, 140, [X.] 1979, 570; Senatsurteil in [X.]E 240, 195, [X.] 2013, 526).

b) Nach § 378 Abs. 1 Satz 1 [X.] handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 [X.] bezeichneten Taten leichtfertig begeht. Danach kann der Steuerberater nur dann eine Ordnungswidrigkeit begehen, wenn er den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 [X.] erfüllt.

aa) Die Regelung des § 370 [X.] hat einen gegenüber der Vorgängerregelung des § 359 der Reichsabgabenordnung engeren Anwendungsbereich. Nach deren Wortlaut ("bewirkt") genügte zur Tatbestandserfüllung die ursächliche Herbeiführung des Erfolgs der Steuerverkürzung. Die Unbestimmtheit des Tatbestands führte zu erheblichen Auslegungsproblemen und rechtsstaatlichen [X.]edenken ([X.] in [X.], § 370 [X.] Rz 28 ff.). Um dem Verfassungsgrundsatz des Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) besser zu genügen, hat der Gesetzgeber die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Steuerhinterziehung in der Neufassung des § 370 [X.] eindeutig umschrieben und das weiter gehende Tatbestandsmerkmal der vorherigen Fassung ("bewirkt") fallengelassen ([X.], S. 192 ff.). Die Neuregelung weicht von der Reichsabgabenordnung in der Umschreibung des Tatbestands der Steuerhinterziehung vor allem dadurch ab, dass sie eindeutig festlegt, welche Handlung oder Unterlassung vorliegen muss, damit der Erfolg der Tat, die Verkürzung von Steuern oder die Erlangung von Steuervorteilen, tatbestandsmäßig verwirklicht wird. Nach dem Willen des Gesetzgebers besteht die Tathandlung darin, dass den zuständigen [X.]ehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht werden oder dass diese [X.]ehörden pflichtwidrig über derartige Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden. Der Entwurf ersetzte die bisher vier Tathandlungen (Erschleichen nicht gerechtfertigter Steuervorteile; [X.]ewirken der Verkürzung von Steuereinnahmen; zweckwidrige Verwendung von Sachen, für die dem Täter Steuerbefreiung oder Steuervorteile gewährt sind; Unterlassen der rechtzeitigen Anzeige der Zweckentfremdung) durch zwei präzisere Umschreibungen, nämlich gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen zu machen oder diese über steuerlich erhebliche Tatsachen pflichtwidrig in Unkenntnis zu lassen. Als dritte Tathandlung wurde die pflichtwidrige Verwendung von Steuerzeichen normiert. Der Finanzausschuss stellte durch die Formulierung "für sich oder einen anderen" klar, dass die Steuerhinterziehung auch von einem anderen als dem Steuerpflichtigen begangen werden kann ([X.]TDrucks 7/4292, S. 134 zu § 370 [X.]).

bb) Der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] setzt voraus, dass der Täter den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige Angaben macht. [X.]ei der von dem Gesetzgeber intendierten engen Auslegung des Tatbestands begeht der Steuerberater keine Ordnungswidrigkeit nach § 378 [X.], wenn er die Steuererklärung seines Mandanten lediglich vorbereitet und diese vom Steuerpflichtigen unterzeichnet und eingereicht wird, weil es an eigenen Angaben des Steuerberaters gegenüber dem Finanzamt fehlt ([X.]eschluss des [X.] --[X.]ayObLG-- vom 9. November 1993  4St [X.] 54/93, [X.] Steuerrecht --DStR-- 1994, 410; [X.]eschluss des [X.] vom 8. März 1996 Ss ([X.]) 100/95, [X.], 515; [X.]eschluss des [X.] vom 23. Oktober 2008  1 Ss 140/08, [X.] Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 321, und herrschende Meinung in der Literatur [X.]/[X.], a.a.[X.], § 370 Rz 31, § 378 Rz 9; [X.] in [X.]/Gast/[X.], Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 378 Rz 23 ff., m.w.N.; [X.] in [X.], [X.] § 370 Rz 241; [X.] in [X.], § 378 [X.] Rz 24; [X.], [X.], 91; [X.], Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht --wistra-- 1994, 215; derselbe in Die Steuerberatung --[X.]-- 2002, 454; [X.], Der [X.]-Steuer-[X.]erater --[X.]-St[X.]-- 2003, 210; Rolletschke, wistra 2004, 49; Gotzens/[X.], [X.] 2000, 209, 216 f.; a.[X.], Steuerstrafrecht, § 378 [X.] 1977, Rz 24 [keine generelle Freizeichnung des Steuerberaters]; [X.] in [X.], [X.], § 378 Rz 4 [weite Auslegung des [X.]egriffs "Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen"]).

Durch die Einreichung der vom Steuerpflichtigen unterzeichneten Steuererklärung hat nicht der Steuerberater, sondern der Steuerpflichtige entsprechend seiner steuerrechtlichen Verpflichtung Angaben gegenüber dem Finanzamt gemacht. Es ist seine Erklärung, für die er mit seiner Unterschrift die Verantwortung übernommen hat, nicht die des Steuerberaters. Dies gilt selbst im Falle eines sog. Mitwirkungsvermerks des Steuerberaters, weil sich die Mitwirkung bei der Anfertigung der Steuererklärung auf die Vorbereitung der Steuererklärung des Steuerpflichtigen beschränkt und eine vom Steuerberater gegenüber seinem Mandanten geschuldete und erbrachte Leistung darstellt.

Der [X.], der in seinem Urteil in [X.]E 200, 495, [X.] 2003, 385 die Auffassung vertreten hat, dass der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] auch dann erfüllt sei, wenn der Steuerberater selbst keine Angaben gegenüber der Finanzbehörde macht, hat auf Anfrage des Senats nach § 11 Abs. 3 Sätze 1 und 3 [X.]O der Abweichung von seiner Rechtsprechung zugestimmt.

cc) Der Steuerberater der Kläger hat das [X.] auch nicht i.S. von § 378 [X.] i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen, da er nicht erkannt hat, dass die [X.] doppelt steuerlich geltend gemacht wurden (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 370 Rz 63, m.w.N.). Die umstrittene Frage, ob der Steuerberater überhaupt nach § 153 [X.] zur [X.]erichtigung einer Erklärung verpflichtet ist und den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] erfüllen kann, kann daher offenbleiben (dazu [X.] in [X.], § 153 [X.] Rz 4).

c) Der Steuerberater hat eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 [X.] i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] auch nicht in mittelbarer [X.]chaft begangen. [X.]ei Ordnungswidrigkeiten gilt --anders als im Strafrecht-- der [X.] nach § 14 des [X.] (OWiG). [X.]eteiligen sich mehrere an einer Ordnungswidrigkeit, so handelt jeder von ihnen ordnungswidrig. Eine [X.]eteiligung an der Ordnungswidrigkeit eines anderen setzt nach der Rechtsprechung des [X.]undesgerichtshofs ([X.]GH) voraus, dass der andere vorsätzlich handelt ([X.]GH-[X.]eschlüsse vom 6. April 1983  2 StR 547/82, [X.]GHSt 31, 309; vom 12. März 1991 KR[X.] 6/90, [X.]GHR OWiG § 14 [X.]eteiligung 1; s. auch [X.]ayObLG-[X.]eschluss in [X.], 410; [X.]eschluss des [X.] vom 27. Dezember 1989  3 Ss 732/89, Die Justiz 1990, 101). Dies ist vorliegend nicht der Fall, da für ein vorsätzliches Handeln des [X.], der selbst dem [X.] unrichtige Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt hat, keine Anhaltspunkte bestehen. Eine mittelbare [X.]chaft des Steuerberaters scheidet danach aus.

d) Eine bußgeldrechtliche Verantwortung des Steuerberaters ergibt sich auch nicht aus § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG. Nach dieser Vorschrift ist unter der Voraussetzung, dass jemand von dem Inhaber eines [X.]etriebs oder einem sonst dazu [X.]efugten ausdrücklich beauftragt wird, in eigener Verantwortung Aufgaben wahrzunehmen, die dem Inhaber des [X.]etriebs obliegen und er aufgrund dieses Auftrags handelt, ein Gesetz, nach dem besondere persönliche Merkmale die Möglichkeit der Ahndung begründen, auch auf den [X.]eauftragten anzuwenden, wenn diese Merkmale zwar nicht bei ihm, aber bei dem Inhaber des [X.]etriebs vorliegen. Dem [X.]etrieb steht das Unternehmen gleich (§ 9 Abs. 2 Satz 2 OWiG).

Danach setzt der Anwendungsbereich der Vorschrift ein, wenn der [X.], dem die [X.]ußgelddrohung ursprünglich gilt, durch besondere persönliche Merkmale gekennzeichnet ist. Nach der Legaldefinition des § 9 Abs. 1 OWiG sind persönliche Merkmale persönliche Eigenschaften (körperliche, physische oder rechtliche Wesensmerkmale), Verhältnisse oder Umstände (z.[X.]. die Gewerbsmäßigkeit). Sie beziehen sich auf einen objektiven Umstand einer Person ([X.]ohnert, Kommentar zum Ordnungswidrigkeitenrecht, 2. Aufl., § 9 OWiG Rz 7). Im vorliegenden Fall ist der Umstand, dass der Kläger als Steuerpflichtiger die Steuererklärung unterschreibt und beim [X.] einreicht, kein persönliches Merkmal, sondern eine die Ordnungswidrigkeit begründende Handlung, nämlich die unrichtige Angabe über steuerlich erhebliche Tatsachen gegenüber dem [X.], sodass der Tatbestand des § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG nicht erfüllt ist. Zudem setzt § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG eine ausdrückliche [X.]eauftragung durch den [X.]etriebsinhaber zur eigenverantwortlichen Wahrnehmung der Steuerangelegenheiten voraus, woran es fehlt, wenn der Steuerberater, wie im vorliegenden Fall, lediglich mit der Gewinnermittlung und Vorbereitung der Steuererklärung beauftragt ist und lediglich im Innenverhältnis tätig wird ([X.] in [X.]/Gast/[X.], a.a.[X.], § 378 Rz 9; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 378 Rz 3; differenzierend [X.], wistra 1994, 215, 219; derselbe in [X.] Steuer-Zeitung 1993, 478, 480 f. und [X.] 2002, 454 f.; [X.], a.a.[X.], § 378 [X.] 1977, Rz 28).

e) Da sich das Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] nach dieser materiell-rechtlichen [X.]eurteilung des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts richtet, hat sich die reguläre Festsetzungsfrist aufgrund des Handelns des Steuerberaters und seiner [X.] nicht verlängert. Zwar greift die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] auch dann ein, wenn nicht der Steuerschuldner selbst, sondern ein Dritter die Steuer hinterzogen oder leichtfertig verkürzt hat, da sie die Erschwernis ausgleichen soll, die im Falle der Steuerhinterziehung bei der Festsetzung entsteht, und zwar unabhängig davon, "wer jeweils der Täter ist" ([X.], S. 150). Auch muss die Person des [X.] nicht feststehen; ausreichend ist, dass von mehreren in [X.]etracht kommenden Personen jedenfalls eine die Steuerhinterziehung zum Vorteil des Steuerschuldners begangen hat ([X.]-Urteil vom 19. März 1998 V R 54/97, [X.]E 185, 351, [X.] 1998, 466).

Aus dem Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] "Steuer hinterzogen", § 169 Abs. 2 Satz 3 [X.] "begangen" und § 378 Abs. 1 [X.] "begeht" ergibt sich jedoch, dass eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nur eintritt, wenn die dritte Person den objektiven und subjektiven Tatbestand einer der in § 370 Abs. 1 [X.] bezeichneten Taten erfüllt ([X.]-Urteil in [X.]E 186, 1, [X.] 1998, 530). Da im vorliegenden Fall weder der Steuerberater noch dessen Steuerfachangestellte den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] erfüllt haben, sind die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist insoweit nicht erfüllt.

3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die Vorentscheidung erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 [X.]O).

Auch das Handeln des [X.] selbst führt nicht zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.]. Zwar hat er den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] erfüllt, da er dem [X.] in [X.]ezug auf seine [X.] falsche Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt hat. Jedoch ist die vom [X.] offengelassene Frage, ob er auch leichtfertig gehandelt hat, aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des [X.]-Urteils zu verneinen.

a) Leichtfertigkeit i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 [X.] bedeutet einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz hierzu auf die persönlichen Fähigkeiten des [X.] abstellt (vgl. [X.]-Urteile vom 4. Februar 1987 I R 58/86, [X.]E 149, 109, [X.] 1988, 215; vom 24. April 1996 II R 73/93, [X.]/NV 1996, 731). Ein derartiges Verschulden liegt danach vor, wenn ein Steuerpflichtiger nach den Gegebenheiten des Einzelfalls und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen sich im konkreten Fall ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen. Hierzu ist eine Gesamtbewertung des Verhaltens des Steuerpflichtigen erforderlich.

b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger nicht leichtfertig gehandelt, als er unrichtige Angaben in seiner Steuererklärung gemacht und durch die doppelte [X.]erücksichtigung der durch seine [X.]eteiligung an der Laborgemeinschaft veranlassten Ausgaben Einkommensteuer verkürzt hat.

aa) Zwar hat der [X.] in Zusammenhang mit der Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.] wiederholt hervorgehoben, dass der Steuerpflichtige verpflichtet ist, die von seinem steuerlichen [X.]erater vorbereitete Erklärung darauf zu überprüfen, ob sie alle Angaben tatsächlicher Art enthält und diesen Verschuldensmaßstab auch auf das Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 [X.] übertragen (vgl. Senatsbeschluss vom 25. Juni 1997 VIII [X.] 35/96, [X.]/NV 1998, 8, m.w.N.). Jedoch darf der Steuerpflichtige im Regelfall darauf vertrauen, dass der Steuerberater die Steuererklärung richtig und vollständig vorbereitet, wenn er diesem die für die Erstellung der Steuerklärung erforderlichen Informationen vollständig verschafft hat (Senatsurteil vom 18. Mai 2005 VIII R 107/03, [X.] --HFR-- 2006, 115; vgl. auch [X.] in [X.], § 370 [X.] Rz 226). Danach ist er grundsätzlich nicht verpflichtet, die vom Steuerberater vorbereitete Steuererklärung in allen Einzelheiten nachzuprüfen.

bb) Im vorliegenden Fall hat der Kläger seinen Steuerberater mit der Gewinnermittlung und der Erstellung der Einkommensteuererklärung beauftragt. Er hat ihm die hierfür erforderlichen Unterlagen vollständig überlassen. Hierzu gehörte auch das Schreiben der Laborgemeinschaft, in dem darauf hingewiesen wurde, dass der Verlust in der Steuererklärung in der Anlage [X.] einzutragen sei, alle Zahlungen an die [X.] aber erfolgsneutral zu behandeln seien. Der Umstand, dass die Zahlungen auch in der Einnahmenüberschussrechnung erfasst waren, war auf den ersten [X.]lick nicht zu erkennen. Der Kläger hätte auch bei gewissenhafter und ihm zumutbarer Prüfung nicht erkennen müssen, dass die von ihm unterschriebene Einkommensteuererklärung unrichtig war. Denn hierzu hätte er die Erfassung der Einnahmen und Ausgaben im Einzelnen nachprüfen müssen. Dies konnte jedoch von dem Kläger, der als selbständiger Arzt eine Praxis betreibt, nicht erwartet werden. Der Kläger handelte danach nicht leichtfertig.

4. Dem Kläger kann auch das leichtfertige Handeln des Steuerberaters und dessen Fachangestellter weder nach straf- oder bußgeldrechtlichen noch nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden.

a) Die Feststellung des [X.], dass der Steuerberater und seine [X.] bei der Erstellung der Steuererklärung der Kläger leichtfertig gehandelt haben, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ob eine Leichtfertigkeit i.S. des § 378 [X.] vorliegt, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des [X.] hinsichtlich des subjektiven Tatbestands können in der Revisionsinstanz grundsätzlich nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des leichtfertigen Handelns richtig erkannt wurde und ob die Würdigung der Verhältnisse hinsichtlich dieses individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und [X.] entspricht ([X.]-Urteil vom 30. Juni 2010 II R 11/09, [X.]/NV 2010, 2026, m.w.N.).

Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass es für ein leichtfertiges Handeln eines Steuerberaters ausreicht, wenn dieser aufgrund der von seinem Mandanten überlassenen Unterlagen --im vorliegenden Fall durch den Zusatz auf der [X.] ausdrücklich auf eine mögliche Fehlerquelle bei der Gewinnermittlung hingewiesen wird und trotz dieses Hinweises die Arbeit seiner noch relativ jungen [X.]uchhaltungskraft in diesem Punkt nicht überprüft. Auf dieser Grundlage konnte das [X.] die festgestellten Tatsachen dahin würdigen, dass ein die Leichtfertigkeit begründender Sorgfaltspflichtverstoß gegeben war. An diese Feststellungen ist der [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden. Gleiches gilt für die Feststellung des [X.], dass auch die Steuerfachangestellte des Steuerberaters leichtfertig gehandelt habe, da sie aufgrund der bestehenden Unklarheiten bei dem Steuerberater hätte nachfragen müssen, ob der auf dem Schreiben der Laborgemeinschaft ausgewiesene Verlust bei der Gewinnermittlung des [X.] zu berücksichtigen ist.

b) Das leichtfertige Handeln des Steuerberaters und dessen [X.] ist dem Kläger weder nach strafrechtlichen noch nach steuerrechtlichen Grundsätzen zuzurechnen.

aa) Die Frage, ob eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, beantwortet sich allein nach den persönlichen Fähigkeiten des [X.] (s. unter [X.]). Der Schuldvorwurf ist danach rein subjektiv geprägt und nicht übertragbar ([X.], [X.]-St[X.] 2003, 210, 211; [X.], Steuer Consultant 2009, 29). Folglich scheidet eine Zurechnung des Verschuldens des Steuerberaters nach dem Straf- und Ordnungswidrigkeitenrecht aus.

bb) Das leichtfertige Handeln des Steuerberaters kann dem Kläger auch nicht nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden, da bei der Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] die Frage, ob der subjektive Tatbestand des § 378 [X.] erfüllt ist, allein nach den materiell-rechtlichen [X.]estimmungen des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts zu entscheiden ist (Senatsurteil in [X.], 286, [X.] 1973, 273; [X.]eschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 127, 140, [X.] 1979, 570; [X.]-Urteile in [X.]/NV 1995, 573; in [X.]E 186, 1, [X.] 1998, 530; [X.]-[X.]eschluss in [X.]/NV 2001, 478; Senatsurteil in [X.]E 240, 195, [X.] 2013, 526; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 169 Rz 26; [X.] in [X.], § 169 [X.] Rz 48; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 169 [X.] Rz 15; [X.] in [X.], [X.] § 169 Rz 46), die eine Zurechnung ausschließen.

Steuerrechtlich zugerechnet werden kann ein Verschulden nur dann, wenn es sich auf eine Norm des Steuerrechts, wie z.[X.]. § 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.] und --ausdrücklich geregelt [X.] § 110 Abs. 1 Satz 2 [X.], § 152 Abs. 1 Satz 3 [X.] bezieht, nicht jedoch, wenn das Verschulden Voraussetzung für die Erfüllung des subjektiven Tatbestands einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit ist.

Die gegenteilige Auffassung, nach der dem Steuerpflichtigen bei der Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] das Verschulden seines Steuerberaters jedenfalls nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden soll (Senatsbeschluss in [X.]/NV 1998, 8; Senatsurteil in [X.], 115 "Zurechnung der Steuerverkürzung durch den [X.]erater"), findet im Gesetzeswortlaut keine Stütze und ist mit den aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleiteten Anforderungen an die [X.]estimmtheit von [X.] nicht zu vereinbaren.

Dies hat aufgrund der grundsätzlichen [X.]indung des Richters an das Gesetz zur Konsequenz, dass die bei der Erstellung der Steuererklärungen häufig zwangsläufig notwendige Aufgabenteilung zwischen [X.] und steuerlichem [X.]erater dazu führen kann, dass die Festsetzungsfrist bei objektiv eindeutig unrichtigen Angaben wie üblich abläuft, selbst wenn sich auch in diesem Fall der Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden erhöht.