Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.12.2011, Az. III R 69/09

I. Die für das [X.]treitjahr (2004) zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Eltern der im April 1979 geborenen [X.]ochter ([X.]) und des im Mai 1981 geborenen [X.] ([X.]). Beide Kinder befanden sich während des ganzen Jahres 2004 in Berufsausbildung. [X.] wohnte an seinem [X.]tudienort in der [X.]chweiz.

Der Kläger hatte sich bereits vor dem [X.]treitjahr an der gewerblichen Mitunternehmerschaft "X-atypisch stille Gesellschaft" mit einer Einlage von 153.387,56 € atypisch still beteiligt. Die Beteiligung wurde treuhänderisch von der [X.]-[X.]reuhand GmbH ([X.]) gehalten, deren Geschäftsführer ebenfalls der Kläger war. Die atypisch stille Gesellschaft begann nach § 3 des Gesellschaftsvertrags am 1. Dezember 1992 und war für die [X.] bis zum 31. Dezember 2004 fest vereinbart. Das [X.] war nach § 12.4 des Gesellschaftsvertrags unabhängig von dem [X.]punkt und den Gründen des Ausscheidens aus der stillen Gesellschaft bzw. ihrer Beendigung erst zum 31. Dezember 2005 zahlbar. Mit Vereinbarung vom 1. Januar 2003 übertrug der Kläger diese Beteiligung vor dem Hintergrund des für 2004 anstehenden Veräußerungsgewinns je zur Hälfte auf seine Kinder. Die [X.]chenkung wurde durch Eintragung in das Verzeichnis der Gesellschafter vollzogen. Zum 31. Dezember 2004 wurde die stille Beteiligung durch die Geschäftsinhaberin gekündigt. Die [X.] der atypisch still Beteiligten wurden ausweislich der Bestätigung der [X.] vom 12. Juli 2005 dann gemäß § 12.4 des Gesellschaftsvertrags am 31. Dezember 2005 ausgezahlt. Das für die Feststellung der Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft zuständige Finanzamt stellte für den Veranlagungszeitraum 2004 auf [X.] und [X.] entfallende Anteile am laufenden Gewinn von jeweils 2.930,04 € und einen Veräußerungsgewinn von jeweils 59.923,94 € fest.

Mit Einkommensteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2006 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Gewährung der Kinderfreibeträge für die beiden Kinder mit der Begründung ab, dass deren eigene Einkünfte in 2004 über dem Höchstbetrag gelegen hätten. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das [X.] als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 334 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Hiergegen richtet sich die von den Klägern eingelegte Revision. Zu deren Begründung führen die Kläger im Wesentlichen aus, dass nach § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das [X.]treitjahr geltenden Fassung (E[X.]tG) zwar der Einkünftebegriff des § 2 Abs. 2 E[X.]tG maßgeblich sein dürfte. Weitere, im [X.]treitfall nicht erfüllte Voraussetzung sei jedoch, dass diese Einkünfte zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung geeignet sein müssten. Zu Unrecht gehe das [X.] davon aus, dass auch Einkünfte, die erst am 31. Dezember 2005 zugeflossen seien, geeignet seien, den Unterhalt und die Kosten der Berufsausbildung im [X.]treitjahr 2004 zu bestreiten. Das [X.]-Urteil widerspreche dem Beschluss des [X.] München vom 7. Oktober 2001  [X.] 4001/01 (juris). Entgegen der Auffassung des [X.] liege im [X.]treitfall eine Fruchtziehung aus dem zugewendeten Gegenstand allenfalls hinsichtlich der Ertragsausschüttungen der atypischen stillen Beteiligung, nicht jedoch hinsichtlich des erzielten Veräußerungsgewinns vor. Wenn sich der Wert der Beteiligung beispielsweise durch [X.]onderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz buchmäßig reduziert habe und sich hierdurch bei der Rückführung der Beteiligung durch die Geschäftsinhaberin ein Veräußerungsgewinn nach § 16 E[X.]tG ergebe, stehe ein solcher Veräußerungsgewinn keinesfalls zur Bestreitung des Unterhalts zur Verfügung. Zur Bestreitung des Unterhalts stünden allenfalls die laufenden Einkünfte, nicht jedoch die Vermögensmasse selbst zur Verfügung.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das [X.]-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2004 dahingehend abzuändern, dass die beantragten Kinderfreibeträge gewährt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das [X.] bei der nach § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG durchzuführenden Berechnung der Einkünfte der Kinder auch die Gewinne aus der Veräußerung der atypisch stillen Beteiligungen berücksichtigt.

1.a) Die Gewährung eines Freibetrags für das sächliche Existenzminimum sowie eines Freibetrags für den [X.] setzt nach § 32 Abs. 6 [X.]atz 1 E[X.]tG voraus, dass es sich um ein "zu berücksichtigendes Kind" des [X.]teuerpflichtigen handelt. Zu berücksichtigen ist ein Kind unter weiteren, hier unstrittig vorliegenden Voraussetzungen nur, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 € im Kalenderjahr hat (§ 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG).

Für sich in Berufsausbildung befindende, auswärtig untergebrachte, volljährige Kinder ist nach § 33a Abs. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG ein weiterer Freibetrag zu gewähren. Voraussetzung für die Gewährung dieses Freibetrags ist jedoch, dass für das Kind ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 E[X.]tG oder Kindergeld besteht.

b)[X.]) Nach der Rechtsprechung des [X.]enats ist unter dem Begriff der Einkünfte i.[X.]. des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG entsprechend der Definition in § 2 Abs. 2 E[X.]tG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k E[X.]tG) und bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a E[X.]tG) zu verstehen (vgl. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 31. März 2008 III [X.]/06, [X.], 1318). Die Maßgeblichkeit des Einkünftebegriffs des § 2 Abs. 2 E[X.]tG für den Einkünftebegriff des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG hat auch das [X.] ([X.]) nicht beanstandet ([X.]-Beschluss vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02, [X.]E 112, 164, [X.] 2005, Beilage 3, 260, unter [X.]). Ebenso ist für die zeitliche Zuordnung der Einkünfte auf den Einkünftebegriff des § 2 Abs. 2 E[X.]tG abzustellen. Daher ist das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG nur im Rahmen der Überschusseinkunftsarten des § 2 Abs. 2 Nr. 2 E[X.]tG anzuwenden, lässt nach § 11 Abs. 1 [X.]atz 4 E[X.]tG dagegen die für die Gewinneinkunftsarten des § 2 Abs. 2 Nr. 1 E[X.]tG geltenden [X.]ondervorschriften unberührt ([X.]-Urteil vom 16. April 2002 [X.], [X.], 116, [X.], 525; [X.], in: [X.] [X.], E[X.]tG, § 32 Rz C 44).

bb) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines [X.]ers, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, erzielt werden. Hierunter fällt auch das Ausscheiden eines atypisch stillen [X.]ers aus der atypisch stillen [X.] gegen einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch (vgl. [X.] vom 3. Juni 1997 [X.], [X.] 1997, 838; [X.]/Wacker, E[X.]tG, 30. Aufl., § 16 Rz 420, 421, m.w.N.). Veräußerungsgewinn i.[X.]. des § 16 Abs. 1 E[X.]tG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt (§ 16 Abs. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG). Der Wert des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 E[X.]tG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 [X.]atz 2 E[X.]tG).

Der Zeitpunkt der Veräußerung ist bestimmend für den Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung, und zwar unabhängig davon, ob der Veräußerungserlös sofort fällig, in [X.] zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Erlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl. Beschluss des Großen [X.]enats des [X.] vom 19. Juli 1993 Gr[X.] 2/92, [X.]E 172, 66, [X.] 1993, 897, unter C.II.2.b).

cc) Im [X.]treitfall wurde die atypisch stille [X.] von der Geschäftsinhaberin zum 31. Dezember 2004 gekündigt. Zu diesem Zeitpunkt wurde das Ausscheiden aus der [X.] wirksam. Dass der auf den 31. Dezember 2004 festzustellende Anspruch auf das Gesamtauseinandersetzungsguthaben nach § 12.4 des [X.]svertrags erst zum 31. Dezember 2005 fällig war, ist für den Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung nicht von Bedeutung.

c) Bei den Veräußerungsgewinnen handelt es sich auch um Einkünfte, die im Kalenderjahr 2004 i.[X.]. des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG zur Bestreitung des Unterhalts von [X.] und [X.] bestimmt oder geeignet waren.

[X.]) Nach der Rechtsprechung des [X.] (Beschluss in [X.]E 112, 164, [X.] 2005, Beilage 3, 260, unter [X.]) ist der in § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG enthaltene Relativsatz "die zur Bestreitung des Unterhalts (...) bestimmt oder geeignet sind" bei verfassungskonformer Auslegung nicht nur auf die Bezüge, sondern auch auf die Einkünfte des Kindes zu beziehen. Nach dieser Entscheidung sind diejenigen Beträge, die, wie die gesetzlichen [X.]ozialversicherungsbeiträge, von Gesetzes wegen dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht verfügbar sind und deshalb keine Entlastung bei den Eltern bewirken können, sondern anderen Zwecken als der Bestreitung des Unterhalts zu dienen bestimmt sind, nicht in die Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG einzubeziehen. Zur Begründung verwies das [X.] u.a. auch darauf, dass diese Auslegung mit der Entstehungsgeschichte der Norm in Einklang steht, wonach es für die Gewährung der Freibeträge nicht allein darauf ankommen soll, ob der unterhaltspflichtige [X.]teuerpflichtige die Unterhalts- und Ausbildungskosten tatsächlich überwiegend getragen hat. Es sollte vielmehr auch berücksichtigt werden, ob das Kind aus seinen eigenen Einkünften und Bezügen zu den Kosten seines Unterhalts und seiner Berufsausbildung hätte beitragen können (B[X.]Drucks 4/2617, [X.]. 6).

bb) Bei Gewinnen, die nach den [X.] des § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 E[X.]tG realisiert sind, bei dem Kind aber im Realisierungszeitpunkt tatsächlich noch zu keinem Liquiditätszufluss geführt haben, handelt es sich weder um Einkünfte, die dem Kind von Gesetzes wegen nicht zur Verfügung stehen, noch um solche, die durch unvermeidbare (zwangsläufige) Aufwendungen gebunden sind und daher nicht zur Bestreitung des Existenzminimums zur Verfügung stehen (s. dazu [X.]enatsurteil vom 14. Dezember 2006 [X.], [X.]E 216, 225, [X.] 2007, 530). Vielmehr erhöhen auch solche Gewinne die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Kindes im Kalenderjahr der Gewinnentstehung und sind zur Bestreitung des Unterhalts des Kindes geeignet. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber bei der Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einen gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum hat, innerhalb dessen er auch vertretbare [X.]ypisierungen vornehmen darf ([X.]-Beschlüsse vom 10. April 1997  2 [X.], [X.]E 96, 1, [X.] 1997, 518, unter B.I.1.; und vom 12. Mai 2009  2 BvL 1/00, [X.]E 123, 111, [X.] 2009, 1382, unter [X.], zum Ziel der Praktikabilität als Rechtfertigungsgrund). Dabei dürfen einzelne [X.] zwischen den verschiedenen Einkunftsarten nicht isoliert betrachtet werden, vielmehr müssen steuererhebliche Unterschiede zwischen den Einkunftsarten in einem Gesamtvergleich der typischerweise zusammentreffenden Vor- und Nachteile analysiert und bewertet werden ([X.]-Beschluss in [X.]E 96, 1, [X.] 1997, 518, unter [X.].). Insoweit steht bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich der Berücksichtigung nicht zugeflossener Erträge z.B. auch die Berücksichtigung nicht abgeflossener Ausgaben gegenüber. Darüber hinaus wird im [X.]treitfall eine Verfügungsmöglichkeit der Kinder über ihre [X.] nicht durch die fehlende Fälligkeit der Ansprüche ausgeschlossen. Vielmehr konnten die Kinder bereits im Kalenderjahr 2004 über diese Ansprüche verfügen, z.B. durch Abtretung oder Verpfändung an die Kläger oder an Dritte.

cc) Im Übrigen hat der [X.]enat unter dem Gesichtspunkt zulässiger gesetzlicher [X.]ypisierungen auch im Bereich der Überschusseinkunftsarten keine reine [X.] angestellt. Vielmehr wurden etwa einbehaltene Lohnsteuer- und [X.] im Kalenderjahr des [X.] als verfügbare Einkünfte in die Grenzbetragsberechnung des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG einbezogen, obwohl auch in diesen Fällen eine Erstattung zu viel gezahlter [X.] erst in den Folgejahren erfolgt (s. hierzu [X.]-Urteile vom 26. [X.]eptember 2007 [X.], [X.]E 219, 112, [X.] 2008, 738, und vom 20. November 2008 [X.]/07, [X.] 2009, 567).

d) Der Veräußerungsgewinn kann --entgegen der Auffassung der Kläger-- bei der nach § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG durchzuführenden Einkünfteberechnung auch nicht deshalb außer Betracht bleiben, weil er nicht auf eine Fruchtziehung, sondern auf eine bloße Vermögenszuwendung zurückzuführen sei.

Zwar sind nach der Rechtsprechung des [X.]enats (Urteil vom 4. August 2011 III R 22/10, [X.] 2012, 89) Vermögensübertragungen von Eltern auf ihre Kinder bei der Ermittlung der Bezüge des Kindes i.[X.]. des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG allgemein außer Betracht zu lassen. [X.] sind vielmehr allein Zuflüsse "von außen", sofern sie zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung geeignet oder bestimmt sind (s. hierzu auch [X.]-Urteil vom 28. Januar 2004 [X.], [X.]E 205, 196, [X.] 2004, 555). Diese Rechtsprechung betrifft aber nur Zuwendungen, die außerhalb des Bereiches der Einkünfteermittlung stattfinden, und daher allenfalls als Bezüge erfasst werden könnten.

Im [X.]treitfall hat das [X.] aber nicht eine Vermögensübertragung des [X.] an seine Kinder bei der [X.] berücksichtigt. Denn die Vermögenszuwendung bestand nur in der Übertragung der Beteiligung an der atypisch stillen [X.] und fand bereits im [X.] statt. Mit der Vermögenszuwendung hat der Kläger seinen Kindern jedoch --worauf das [X.] zu Recht hingewiesen hat-- zugleich eine Einkünftequelle übertragen, aus der zum einen laufende Erträge, zum anderen aber auch Erträge aus der Aufdeckung der in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven erzielt werden konnten. Die Erhaltung der betrieblichen Einheit (Mitunternehmeranteil) als Einkünftequelle ist dabei gerade [X.]inn und Zweck des § 6 Abs. 3 E[X.]tG, der in Abweichung vom Grundsatz der Individualbesteuerung mit der [X.] durch den unentgeltlichen Rechtsnachfolger die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven erlaubt (vgl. hierzu [X.]/[X.], E[X.]tG, 30. Aufl., § 6 Rz 645, m.w.N.). Entsprechend muss sich der unentgeltliche Rechtsnachfolger die (unversteuert) auf ihn übertragenen stillen Reserven bei deren Aufdeckung als eigene Einkünfte zurechnen lassen.

2. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung nicht verzichtet. Der [X.]enat hält es für sachdienlich, gemäß § 121 [X.]atz 1 i.V.m. § 90a [X.]O durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.