Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.02.2024, Az. III R 13/23

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) im Jahr 2015 (Streitjahr) die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des [[[[[X.]].].].] (GewStG) in Anspruch nehmen kann.

Die Klägerin ist eine [[[[[X.]].].].] mbH. An ihrem Stammkapital waren im Streitjahr bis zum 04.11.2015 zu 47,62 % [[X.]] und zu 52,38 % die Beteiligungsgesellschaft mbH mit Sitz in [[[[X.]].].] ([[[[X.]].].]) beteiligt. Alleinige Gesellschafterin der [[[[X.]].].] ist die [[X.]] GmbH & Co. KG mit Sitz in [[[[X.]].].] ([[[X.]].]), deren Kommanditkapital vollständig von der [[[X.]].] mit Sitz in [[[[X.]].].] ([[X.]]) gehalten wird. Alleingesellschafter der [[X.]] war bis zum 04.11.2015 [[X.]]. Komplementär der [[[X.]].] war die [[X.]] mbH. Die [[[X.]].] hält außerdem 100 % der Anteile an der [[X.]] Mit Wirkung zum 05.11.2015 übertrug [[X.]] seine Anteile an der Klägerin sowie an der [[X.]] im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf A.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb, das Halten und das Verwalten sowie das Veräußern von Immobilien. Die Klägerin erbringt ihre Leistungen fast ausschließlich für verbundene Gesellschaften. In den Jahren 2013 und 2014 überließ sie der [[[X.]].] mietweise Teilflächen (1 740 m²) des Grundstücks in [[[[X.]].].]. Dieser Gebäudebereich wird von der Geschäftsführung und von zentralen Verwaltungseinheiten der [[[X.]].] genutzt. Ab 2015 wurden die beschriebenen [[X.]]lächen über ein Zwischenmietverhältnis mit der [X.] an die [[[X.]].] überlassen.

Die Klägerin wendete auf ihren Gewerbeertrag im Streitjahr die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG an. Nach einer Außenprüfung für die Erhebungszeiträume 2013 bis 2015 vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der [[[X.]].] vorläge und daher die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung nicht gegeben seien. Der Beklagte und Revisionskläger ([[X.]]inanzamt --[[X.]]A--) folgte den [[X.]]eststellungen und setzte mit Bescheid vom 23.01.2019 den [X.] für 2015 --ohne Berücksichtigung der erweiterten [X.] auf 257.215 € fest. Dagegen wendete sich die Klägerin mit ihrer Sprungklage, der das [[X.]]A zugestimmt hat.

Das [[X.]]inanzgericht ([[X.]]G) gab der Klage mit Urteil vom 17.04.2023 statt. Es änderte den Bescheid vom 23.01.2019 dahingehend, dass der [X.] für 2015 unter Berücksichtigung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von 7.349.009 € festgesetzt wird.

Mit der vom [[X.]]G zugelassenen Revision rügt das [[X.]]A die Verletzung materiellen Rechts.

Das [[X.]]A beantragt,
das Urteil des [[X.]]G München vom 17.04.2023 - 7 K 434/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht wegen des Bestehens einer Betriebsaufspaltung ausgeschlossen ist.

1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Kürzung).

a) § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG will den nur kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung gewähren, wenn sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, ihre Tätigkeit insoweit also nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht (Beschluss des [X.] des [X.] --[X.]-- vom 25.09.2018 - GrS 2/16, [X.], 225, [X.], 262, Rz 91). Zweck ist damit die Gleichbehandlung dieser Unternehmen mit Steuerpflichtigen, die als Einzelunternehmer oder in der Rechtsform einer Personengesellschaft Grundstücksverwaltung betreiben ([X.]-Urteil vom 18.04.2000 - VIII R 68/98, [X.], 100, [X.] 2001, 359, unter II.2., m.w.N.; Senatsbeschluss vom 01.06.2022 - III R 3/21, [X.], 1048, Rz 15).

Bei einer Betriebsaufspaltung ist der Zweck der sogenannten Besitzgesellschaft von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch die [X.] verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche Tätigkeit beurteilt, die eine erweiterte Kürzung ausschließt (ständige Rechtsprechung, grundlegend Beschluss des [X.] des [X.] vom 08.11.1971 - GrS 2/71, [X.]E 103, 440, [X.] 1972, 63, unter V.3.; vgl. z.B. auch [X.]-Urteile vom 29.03.1973 - I R 174/72, [X.]E 109, 456, [X.] 1973, 686, unter 2.b; vom 22.02.2005 - VIII R 53/02, [X.]/NV 2005, 1624, unter [X.]; vom 22.06.2016 - X R 54/14, [X.]E 254, 354, [X.] 2017, 529, Rz 21 und vom 20.05.2021 - IV R 31/19, [X.]E 272, 367, [X.] 2021, 768, Rz 19).

Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen sachlich und personell miteinander verflochten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des [X.] des [X.] vom 08.11.1971 - GrS 2/71, [X.]E 103, 440, [X.] 1972, 63, unter V.3.; [X.]-Urteile vom 19.07.1994 - VIII R 75/93, [X.]/NV 1995, 597; vom 17.11.2020 - I R 72/16, [X.]E 271, 390, [X.] 2021, 484, Rz 18). Eine personelle Verflechtung erfordert einen einheitlichen geschäftlichen [X.]n sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen ([X.]-Urteil vom 28.01.2015 - I R 20/14, [X.]/NV 2015, 1109, Rz 13). Bei einem nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisierten Besitzunternehmen ist ein solcher anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann (vgl. Beschluss des [X.] des [X.] vom 08.11.1971 - GrS 2/71, [X.]E 103, 440, [X.] 1972, 63, unter [X.]; [X.]-Urteile vom 28.05.2020 - IV R 4/17, [X.]E 269, 149, [X.] 2020, 710, Rz 24 und vom 16.09.2021 - IV R 7/18, [X.]E 274, 218, [X.] 2022, 767, Rz 28). Ist eine Kapitalgesellschaft Besitzunternehmen, kommt es darauf an, ob diese selbst ihren geschäftlichen [X.]n in der [X.] durchsetzen kann ([X.]-Urteil vom 28.01.2015 - I R 20/14, [X.]/NV 2015, 1109, Rz 13). Ein Rückgriff auf die hinter der [X.] stehenden Anteilseigner ist nicht zulässig (sogenanntes Durchgriffsverbot, vgl. [X.]-Urteile vom 01.08.1979 - I R 111/78, [X.]E 129, 57, [X.] 1980, 77, unter 1.c und vom [X.] - I R 180/82, [X.]E 148, 272, [X.] 1987, 117, unter 1.b; Senatsurteile vom 20.05.1988 - III R 86/83, [X.]E 153, 481, [X.] 1988, 739, unter 3.b und vom 16.09.1994 - III R 45/92, [X.]E 176, 98, [X.] 1995, 75, unter [X.] aa (2)).

Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (z.B. [X.]-Urteile vom 16.05.2013 - IV R 54/11, [X.]/NV 2013, 1557, Rz 32 und vom 24.09.2015 - IV R 9/13, [X.]E 251, 227, [X.] 2016, 154, Rz 19).

b) Im Streitfall verwaltet die Klägerin Immobilien und übt damit keine originär gewerbliche Tätigkeit aus. Die Tätigkeit der Klägerin ist insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung als originär gewerblich anzusehen, da die erforderliche personelle Verflechtung nicht gegeben ist.

aa) Eine Betriebsaufspaltung zwischen einer Kapitalgesellschaft als Besitzgesellschaft und einem anderen Unternehmen als [X.] liegt nicht vor, wenn die Kapitalgesellschaft nicht zu mehr als 50 % unmittelbar ([X.]-Urteil vom [X.] - I R 180/82, [X.]E 148, 272, [X.] 1987, 117, 3. Leitsatz) oder mittelbar ([X.]-Urteil vom 28.01.2015 - I R 20/14, [X.]/NV 2015, 1109, Rz 14; Senatsbeschluss vom [X.], [X.]/NV 1998, 1258, unter 2.) an dem anderen Unternehmen beteiligt ist. Der [X.] können weder die von ihren Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der [X.] noch die mit diesem Anteilsbesitz verbundene [X.] zugerechnet werden. Eine derartige Zurechnung wäre ein unzulässiger Durchgriff auf die hinter der [X.] stehenden Personen ([X.]-Urteil vom 22.06.2016 - X R 54/14, [X.]E 254, 354, [X.] 2017, 529, Rz 25; Senatsbeschluss vom [X.], [X.]/NV 1998, 1258, unter 2.).

Das Durchgriffsverbot auf von dem oder den Gesellschafter(n) verwirklichte Tatbestände folgt aus dem Prinzip der Trennung (Verselbständigung) der Kapitalgesellschaft von der Person oder dem Kreis ihrer Gesellschafter (vgl. Urteil des [X.] vom 24.01.1962 - 1 BvR 845/58, [X.] 13, 331, unter [X.]), welches es nicht zulässt, im Rahmen der Besteuerung der [X.] für die Frage, ob ein einheitlicher Geschäfts- und [X.] hinsichtlich der Tätigkeit der [X.] besteht, auf die [X.] beziehungsweise Einflussmöglichkeiten der Gesellschafter der [X.] abzustellen (vgl. [X.]-Urteile vom 01.08.1979 - I R 111/78, [X.]E 129, 57, [X.] 1980, 77, unter 1.c und vom [X.] - I R 180/82, [X.]E 148, 272, [X.] 1987, 117, unter 1.b). Dieses Prinzip unterscheidet die Kapitalgesellschaften von den Personengesellschaften, so dass eine Gleichbehandlung von [X.]en und [X.] nicht geboten ist (vgl. [X.]-Urteil vom 16.09.2021 - IV R 7/18, [X.]E 274, 218, [X.] 2022, 767, Rz 41).

Im Streitfall war die Klägerin (Besitz-GmbH) weder unmittelbar noch mittelbar zu mehr als 50 % an der [X.] als Betriebsunternehmen beteiligt.

bb) Eine originär gewerbliche Tätigkeit der Klägerin ergibt sich im Streitfall auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung.

(1) Bei einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung wird nicht die [X.] durch die [X.], sondern die [X.] durch die [X.] beherrscht (vgl. Senatsbeschluss vom 26.03.1993 - III S 42/92, [X.]E 171, 164, [X.] 1993, 723, unter II.2. c cc (1) (1.2)); Senatsurteil vom 16.09.1994 - III R 45/92, [X.]E 176, 98, [X.] 1995, 75, unter [X.]; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 2 Rz 350).

Die Rechtsprechung hat das Vorliegen einer umgekehrten Betriebsaufspaltung herangezogen, um im Zusammenhang mit Steuervergünstigungen und Investitionszulagen zu entscheiden, ob die Zugehörigkeits-, [X.] und [X.] in einer Betriebsstätte erfüllt sind (z.B. [X.]-Urteil vom 29.11.2007 - IV R 82/05, [X.]E 220, 98, [X.] 2008, 471, unter II.2.c; Senatsurteil vom 22.02.1996 - III R 91/93, [X.]E 180, 293, [X.] 1996, 428, unter [X.]c aa). Insoweit sah bereits die Verwaltung die personenbezogenen [X.] als erfüllt an, obwohl das Besitzunternehmen die Wirtschaftsgüter dem Betriebsunternehmen zur Nutzung in dessen Betrieb oder Betriebsstätte überlassen hat (Schreiben des [X.] vom 10.12.1985 - IV B 2 - [X.] 1200 - 6/85, IV B 2 - S 1900 - 25/85, [X.], 683, unter [X.]). Die von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung zugelassene Übertragung von durch das Betriebsunternehmen verwirklichten Merkmalen auf das Besitzunternehmen diente dabei dazu, einen Ausschluss der Steuervergünstigung oder Investitionszulage in den Fällen zu vermeiden, in denen die Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebes auf zwei Rechtsträger und damit zwei Betriebe aufgeteilt sind (Senatsurteil vom 20.05.1988 - III R 86/83, [X.]E 153, 481, [X.] 1988, 739, unter 3.a). Nicht dagegen wurde die umgekehrte Betriebsaufspaltung herangezogen, um zu begründen, dass eine ausschließlich vermögensverwaltend tätige [X.] originär gewerblich tätig ist.

(2) Aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der [X.] nicht abgeleitet werden (Neu/[X.], Der Konzern 2013, 583, 598 f.). Es schließt aus, bei der Besteuerung der [X.] (hier der Klägerin) auf die Verhältnisse ihres Gesellschafters oder ihrer Gesellschafter (zunächst F, dann A zu 47,62 % und die [X.] zu 52,38 %) abzustellen.

Erst recht lässt sich aus der mittelbaren Beteiligung einer Betriebspersonengesellschaft über eine Kapitalgesellschaft an der [X.] eine personelle Verflechtung nicht ableiten. Denn auch insoweit läge ein Durchgriff auf die unmittelbaren und mittelbaren Gesellschafter der [X.] vor.

Damit weicht der Senat nicht von dem [X.]-Urteil vom 16.09.2021 - IV R 7/18 ([X.]E 274, 218, [X.] 2022, 767) ab, in dem der [X.] unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung nunmehr davon ausgeht, dass auch eine Beteiligung der an der [X.] beteiligten Gesellschafter an einer Besitz-Personengesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung als eine der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen ist. Anders als in dem der Entscheidung vom 16.09.2021 - IV R 7/18 ([X.]E 274, 218, [X.] 2022, 767) zugrunde liegenden Sachverhalt steht im Streitfall die Besteuerung einer [X.] in Rede.

(3) Die erweiterte Kürzung ist nach diesen Grundsätzen im Hinblick auf das Durchgriffsverbot nicht ausgeschlossen, auch wenn die [X.] mehrheitlich an der Klägerin beteiligt war und alleinige Gesellschafterin der [X.] die das streitgegenständliche Grundstück nutzende [X.] ([X.]) war.

2. Soweit das [X.] weiter entschieden hat, dass auch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG der Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nicht entgegensteht, ist auch dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.