Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 14.11.2018, Az. 5 AZR 301/17

Die Parteien streiten über die Erstattung nachentrichteter Lohnsteuer.

Der [X.] war bis Ende Juni 2014 Arbeitnehmer des [X.]. Auf das Arbeitsverhältnis fand der Bundesrahmentarifvertrag für das Baugewerbe Anwendung. Die dort enthaltenen Bestimmungen zu Ausschlussfristen gemäß § 15 in der vom 17. Dezember 2003 bis 31. Dezember 2012 geltenden Fassung und gemäß § 14 in der ab 1. Jan[X.]r 2013 geltenden Fassung ([X.] nur § 14 BRTV-Bau) lauten übereinstimmend:

In einem vorangegangenen Rechtsstreit hat der [X.] den Kläger auf Zahlung von Überstundenvergütung in Anspruch genommen und dort [X.]. vorgetragen, ein Teil der Überstunden sei durch Materiallieferungen von Seiten des [X.] abgegolten worden.

Mit [X.] vom 18. und 31. März 2015 hat das Finanzamt nach einer Steuerprüfung den Kläger auf Zahlung von 1.254,92 Euro und 1.537,00 Euro mit der Begründung in Anspruch genommen, dieser habe Lohnsteuer für den [X.]n für die Zeiträume von Jan[X.]r 2011 bis Oktober 2014 und von Jan[X.]r 2004 bis Dezember 2007 in zu geringer Höhe einbehalten und abgeführt. Der Kläger hat die in den [X.] festgesetzten Beträge am 28. April und 12. Mai 2015 an das Finanzamt gezahlt.

Mit Schreiben vom 3. Juni 2015 übersandte der Kläger dem [X.]n die [X.] und verlangte unter Fristsetzung bis zum 10. Juni 2015 die Erstattung der nachentrichteten Lohnsteuer. Nachdem der [X.] dem nicht nachkam, hat der Kläger mit einem am 11. Juni 2015 beim Arbeitsgericht eingegangenen und dem [X.]n am 22. Juni 2015 zugestellten Schriftsatz Klage erhoben und beantragt,

Der [X.] hat Klageabweisung beantragt. Er hat gemeint, die [X.] seien unzutreffend. Etwaige Ansprüche seien aufgrund der Ausschlussfrist verfallen. Ferner hat er die Einrede der Verjährung erhoben.

Das Arbeitsgericht hat die Klage auf Erstattung der Steuernachzahlung abgewiesen. Das [X.] hat auf die Berufung des [X.] das erstinstanzliche Urteil abgeändert und den [X.]n zur Zahlung von 2.791,92 Euro nebst Zinsen verurteilt. Mit der vom Senat zugelassenen Revision begehrt der [X.] die vollständige Abweisung der Klage.

Die zulässige Revision ist unbegründet. Das [X.] hat auf die Berufung des [X.] zu Recht das Urteil des Arbeitsgerichts abgeändert. Der Kläger hat Anspruch auf Erstattung der nachentrichteten Lohnsteuer. Der Zahlungsanspruch ist weder verfallen noch teilweise verjährt.

I. Die zulässige Klage ist begründet. Der Kläger kann vom Beklagten nach § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 [X.] iVm. § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB Erstattung der auf die [X.] des Finanzamts geleisteten [X.] verlangen.

1. Der Beklagte ist als Arbeitnehmer nach § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG allein Schuldner der Lohnsteuer. Der Kläger war nicht verpflichtet, diese zu übernehmen.

a) Schuldner der Lohnsteuer ist der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Arbeitgeber ist zum Einbehalt und Abzug der Lohnsteuer verpflichtet. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten ([X.] 21. Dezember 2016 - 5 [X.] - Rn. 16, [X.]E 157, 336). Mit dem Abzug und der Abführung von Lohnbestandteilen erfüllt der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer seine Vergütungspflicht. Der Einbehalt des Arbeitgebers für Rechnung des Arbeitnehmers (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) dient der Vorbereitung der Abführung. Erfüllt wird erst durch die Abführung nach § 41a EStG, wobei der Arbeitgeber in einer Art treuhänderischer Stellung für den Steuerfiskus tätig wird ([X.] [X.] 7. März 2001 - [X.] 1/00 - zu III 3 b der Gründe, [X.]E 97, 150; [X.] 30. April 2008 - 5 [X.] - Rn. 18, [X.]E 126, 325). Dies betrifft den jeweiligen Arbeitnehmer als Schuldner der Lohnsteuer unmittelbar, weil er den Abzug vom Lohn zu dulden hat (vgl. [X.] 21. Dezember 2016 - 5 [X.] - Rn. 17, aaO). Der Arbeitgeber haftet zwar für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat (§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG). Soweit diese Haftung reicht, sind der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer nach der ausdrücklichen Anordnung des § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG jedoch Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Dabei erfüllt der Arbeitgeber eine fremde Schuld, denn im Verhältnis von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zueinander ist grundsätzlich allein der Arbeitnehmer Schuldner der Steuerforderung (vgl. [X.] 13. November 2014 - 8 [X.] 817/13 - Rn. 12; 17. März 2010 - 5 [X.] 301/09 - Rn. 17, [X.]E 133, 332; [X.] 5. März 2007 - VI B 41/06 - Rn. 5).

b) Die Steuerlast trifft den Arbeitgeber auch dann nicht, wenn er zu wenig Steuern einbehält und dadurch zu viel Lohn an den Arbeitnehmer auszahlt. Das Finanzamt kann ihn zwar auf Entrichtung der fehlenden Steuer in Anspruch nehmen; er hat jedoch, wenn er gezahlt hat, gegenüber dem Arbeitnehmer einen Erstattungsanspruch. Etwas anderes gilt nur, wenn ausnahmsweise der klar erkennbare [X.] dahin geht, die Steuerlast solle den Arbeitgeber treffen (vgl. [X.] 16. Juni 2004 - 5 [X.] 521/03 - zu II 1 der Gründe, [X.]E 111, 131). Hierfür bestehen im vorliegenden Fall nach den Feststellungen des [X.]s keine Anhaltspunkte. Es ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass die Parteien in Bezug auf die Materiallieferungen eine Nettolohnabrede getroffen haben. Selbst bei einvernehmlicher Hinterziehung der Lohnsteuer läge eine solche nicht vor. Denn haben Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu einer Hinterziehung der Lohnsteuer zusammengewirkt, kann aus Sicht des Arbeitnehmers mit der Sachzuwendung die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten worden sein. Damit wird der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Lohnzahlung nicht von seiner Steuerpflicht befreit und es ist noch offen, ob ihn das Finanzamt bei Aufdeckung der Hinterziehung nicht doch noch vor dem Arbeitgeber in Anspruch nehmen wird ([X.] 21. Februar 1992 - VI R 41/88 - zu 4 a der Gründe, [X.]E 166, 558; dem folgend [X.] 12. Januar 1994 - 5 [X.] 597/92 - zu [X.] 2 der Gründe).

2. Hat der Arbeitgeber zu wenig Lohnsteuer von den Einkünften des Arbeitnehmers einbehalten und an das Finanzamt abgeführt, kann er bis zur Inanspruchnahme durch das Finanzamt vom Arbeitnehmer Freistellung von etwaigen Nachforderungen verlangen und nach Inanspruchnahme die Erstattung der gezahlten Lohnsteuern ([X.]Rspr., vgl. nur [X.] 20. März 1984 - 3 [X.] 124/82 - zu II 2 a der Gründe mwN, [X.]E 45, 222). Nachdem der Kläger die in den [X.] vom 18. und 31. März 2015 festgesetzte Lohnsteuer an das Finanzamt gezahlt hat, kann er daher vom Beklagten Erstattung dieses Betrags verlangen.

a) Durch die [X.] vom 18. und 31. März 2015 ist eine Lohnsteuer des Beklagten festgesetzt worden. Ob die Festsetzungen in den [X.] steuerrechtlich zutreffend sind, ist von den Arbeitsgerichten nicht zu überprüfen (vgl. [X.] 21. Dezember 2016 - 5 [X.] - Rn. 20, [X.]E 157, 336). Einwendungen des Arbeitnehmers gegen die Feststellungen eines [X.] sind im arbeitsgerichtlichen Regressverfahren grundsätzlich nicht zulässig ([X.] 10. Dezember 2014 - 4 [X.]/14 - Rn. 27). Der Arbeitnehmer kann einen Lohnsteuerhaftungsbescheid anfechten, der seinem Arbeitgeber gegenüber ergangen ist und an ihn - den Arbeitnehmer - erbrachte Leistungen betrifft (vgl. [X.] 8. Juni 2011 - I R 79/10 - Rn. 16, [X.]E 234, 101). [X.] sich der Arbeitgeber an die Anordnungen des [X.], ist der Arbeitnehmer somit auf seine Rechtsschutzmöglichkeiten gegen die Finanzverwaltung zu verweisen ([X.] 10. Dezember 2014 - 4 [X.]/14 - Rn. 27). Andernfalls steht die Bestandskraft des ergangenen [X.] einer erneuten Überprüfung in einem arbeitsgerichtlichen Rechtsstreit entgegen.

b) Nach den von der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des Berufungsgerichts hat der Kläger die in den [X.] festgesetzten Steuerschulden am 28. April und 12. Mai 2015 durch Zahlung tatsächlich erfüllt. Er kann daher vom Beklagten Erstattung der nachentrichteten Lohnsteuer verlangen.

3. Der Anspruch auf Erstattung der [X.] ist nicht nach § 14 [X.] verfallen.

a) Der Erstattungsanspruch des [X.] als (ehemaliger) Arbeitgeber aufgrund abgeführter Lohnsteuer unterliegt als zivilrechtlicher Anspruch tarifvertraglichen Ausschlussfristen, soweit diese nicht nur alle beiderseitigen Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis erfassen, sondern auch solche, die mit dem Arbeitsverhältnis in Verbindung stehen ([X.] 17. Oktober 2018 - 5 [X.] 538/17 - Rn. 35). Dem entsprechen die zum Zeitpunkt der Materiallieferungen in den Jahren 2004, 2007, 2011 und 2013 arbeitsvertraglich einbezogenen Ausschlussfristen des § 15 [X.] in der bis 31. Dezember 2012 geltenden Fassung und die des § 14 [X.] in der ab 1. Januar 2013 geltenden Fassung.

b) Der Lauf der Ausschlussfrist beginnt nach § 14 Nr. 1 [X.] mit der Fälligkeit des Anspruchs. Dies ist bei dem Erstattungsanspruch des Arbeitgebers nach § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 [X.] iVm. § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB der Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung der Steuerforderung gegenüber dem Finanzamt (vgl. zu § 70 Abs. 1 [X.]: [X.] 20. März 1984 - 3 [X.] 124/82 - zu II 2 b der Gründe, [X.]E 45, 222).

c) Soweit der Beklagte meint, Freistellungs- und Erstattungsanspruch stellten auch in Fallkonstellationen der vorliegenden Art einen einheitlichen Ausgleichsanspruch iSv. § 426 Abs. 1 BGB dar und dieser sei aufgrund der geltenden tariflichen Ausschlussfristen verfallen, kann ihm nicht zugestimmt werden.

aa) Allerdings geht der [X.] zur Verjährung des Ausgleichsanspruchs in einer zivilrechtlich begründeten Gesamtschuld nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB davon aus, dass Freistellungs- und Erstattungsanspruch Bestandteile eines einheitlichen Ausgleichsanspruchs sind und die Verjährungsfrist mit dem Entstehen der Gesamtschuld einheitlich zu laufen beginnt (vgl. [X.] 18. Juni 2009 - [X.]/08 - Rn. 13, [X.]Z 181, 310; 9. Juli 2009 - [X.]/08 - Rn. 21 f.; 7. Mai 2015 - [X.]/14 - Rn. 19; sämtliche Entscheidungen zu Sachverhalten, die nicht lohnsteuerrechtlich überlagert sind). Die Zahlung des [X.] an den Gläubiger sei keine tatbestandliche Voraussetzung des Ausgleichsanspruchs. Es entstehe kein neuer Anspruch durch diese Zahlung; vielmehr könne und müsse der Ausgleichsanspruch dann nur in anderer Form als zuvor erfüllt werden. Die Anknüpfung der Verjährung an die Zahlung würde dazu führen, dass der Eintritt der Verjährung von dem Verhalten des [X.] abhinge und dieser es somit in der Hand hätte, den Verjährungsbeginn und die Notwendigkeit verjährungshemmender Maßnahmen beliebig hinauszuzögern. Das sei mit den wesentlichen Zwecken des [X.] der Verjährung - dem Schuldnerschutz und dem Rechtsfrieden - nicht zu vereinbaren (vgl. [X.] 18. Juni 2009 - [X.]/08 - Rn. 14 f., aaO).

bb) In Anwendung dieser Grundsätze auf Ausschlussfristen wäre der Verfall des Erstattungsanspruchs des Arbeitgebers wegen der Inanspruchnahme durch das Finanzamt gemäß § 42d EStG die Regel (vgl. [X.] 1968, 167, 169), und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber von vornherein rechtstreu handeln will und sich lediglich in einem Irrtum über die Verpflichtung zur Abführung der Lohnsteuer auf bestimmte Leistungen gegenüber seinem Arbeitnehmer befindet oder die Rechtslage ungeklärt ist. Selbst wenn der Arbeitgeber eine Anrufungsauskunft beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt nach § 42e EStG einholt, wäre bei Auskunftserteilung der Anspruch in einer Vielzahl der Fälle schon verfallen. Die einheitliche Behandlung von Freistellungs- und Erstattungsanspruch in Bezug auf Ausschlussfristen führte somit im Ergebnis zu einer Verschiebung der Lohnsteuerlast auf den Arbeitgeber ([X.] 1968, 167, 170). Dies widerspräche indessen der gesetzlichen Wertung in § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG, wonach der Arbeitnehmer der Steuerschuldner ist.

cc) Die vom [X.] aufgestellten Grundsätze zur Verjährung zivilrechtlich begründeter Ausgleichsansprüche aus § 426 Abs. 1 BGB können jedoch nicht auf die nach § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG lohnsteuerrechtlich begründete Gesamtschuld übertragen werden.

(1) Dem steht entscheidend entgegen, dass der Gesetzgeber mit § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG eine im Steuerrecht und damit im öffentlichen Recht wurzelnde Gesamtschuldnerschaft von Arbeitnehmer und Arbeitgeber hinsichtlich der Zahlung der aus dem Arbeitsentgelt resultierenden Lohnsteuer geschaffen hat, die sich in wesentlichen Punkten von der bürgerlich-rechtlich begründeten Gesamtschuld unterscheidet. Der Entgeltanspruch des Arbeitnehmers unterliegt einem öffentlich-rechtlichen Pflichtengefüge, das beide Parteien des Arbeitsvertrags trifft und den bürgerlich-rechtlichen Entgeltanspruch überlagert und prägt ([X.] 21. Dezember 2016 - 5 [X.] 273/16 - Rn. 12, 14, [X.]E 157, 341). Das Innenverhältnis dieser Gesamtschuld wird durch § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt. Danach ist der Arbeitnehmer allein Schuldner der Lohnsteuer, dh. die Quote im Gesamtschuldnerverhältnis zum Arbeitgeber, der nach § 42d Abs. 1 EStG für die Lohnsteuer haftet, beträgt auf Seiten des Arbeitnehmers in der Regel 100 Prozent.

Wegen dieser lohnsteuerrechtlichen Besonderheiten hängt der Verfall des Erstattungsanspruchs aufgrund geltender Ausschlussfristen nicht vom Verhalten des [X.] ab. Der Arbeitgeber hat es nicht in der Hand, den Verjährungsbeginn und den Beginn der Ausschlussfrist beliebig hinauszuzögern. Das Finanzamt entscheidet vielmehr nach pflichtgemäßem Ermessen (dazu [X.]/[X.] EStG 37. Aufl. § 42d Rn. 26), ob es den Arbeitgeber als Haftungsschuldner heranzieht. Wählt es diesen Weg, kann sich der Arbeitgeber gegen den Bescheid des Finanzamts nur durch Einspruch und sodann Klage vor dem Finanzgericht zur Wehr setzen. Durch Einlegung des Einspruchs wird jedoch gemäß § 361 Abs. 1 [X.] die Vollziehung des angefochtenen Bescheids nicht gehemmt. Nur im Einzelfall kann die Finanzbehörde, die den angefochtenen Bescheid erlassen hat, nach näherer Maßgabe von § 361 Abs. 2 [X.] die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Wird kein Rechtsmittel eingelegt oder hat dieses keinen Erfolg, kann das Finanzamt die im Bescheid festgesetzte Steuerschuld endgültig vollstrecken. Der Fälligkeitszeitpunkt des Erstattungsanspruchs wird damit entscheidend durch die Inanspruchnahme von Seiten der Finanzbehörden und nicht durch eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers auf die Steuerschuld bestimmt.

(2) Wollte man eine Einheit von Freistellungs- und Erstattungsansprüchen nach § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 [X.] iVm. § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB auch im Rahmen der tariflichen Ausschlussfristen annehmen, wären die Gesamtschuldner zudem gezwungen, ab Kenntnis der die Gesamtschuld begründenden Tatsachen die [X.] gegenseitig geltend zu machen und im Falle zweistufiger Ausschlussfristen diese auch gerichtlich zu verfolgen. Solange jedoch wegen eines noch nicht vorhandenen bestandskräftigen Steuerbescheids nicht feststeht, ob und ggf. in welcher Höhe ein Ausgleich im Arbeitsverhältnis überhaupt erforderlich ist - was insbesondere bei einer unklaren steuerrechtlichen Rechtslage denkbar ist -, kann dem Freistellungsberechtigten nicht zugemutet werden, das Arbeitsverhältnis mit einer Streitfrage zu belasten, die möglicherweise keine praktische Bedeutung gewinnt. Außerdem darf nicht außer [X.] gelassen werden, dass das Finanzamt den lohnsteuerpflichtigen Arbeitnehmer unmittelbar in Anspruch nehmen kann, so dass Freistellungs- und Erstattungsansprüche des Arbeitgebers gegenstandslos wären (vgl. [X.] 19. Januar 1979 - 3 [X.] 330/77 - zu 3 a, b der Gründe, [X.]E 31, 236).

(3) In diesem Zusammenhang greift auch der Hinweis des [X.]s nicht, eine relativ frühzeitige Verjährung des Ausgleichsanspruchs belaste den [X.] angesichts der Möglichkeit einer Feststellungsklage nicht unbillig (vgl. [X.] 18. Juni 2009 - [X.]/08 - Rn. 19, [X.]Z 181, 310). Dem steht entgegen, dass die Erhebung einer Klage auf Feststellung, ob aufgrund eines Sachverhalts im Arbeitsverhältnis Lohnsteuer zu zahlen ist, mangels Vorliegen einer bürgerlich-rechtlichen Streitigkeit (vgl. § 2 ArbGG) vor den Arbeitsgerichten nicht zulässig wäre. Hier wäre vielmehr eine steuerrechtliche Anrufungsauskunft nach § 42e EStG in Betracht zu ziehen, bei der jedoch angesichts der Kürze der Ausschlussfristen regelmäßig ein Verfall der Ansprüche vor Auskunftserteilung eintreten würde. Dies würde zu dem - steuerrechtlich - systemwidrigen Ergebnis führen, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuerschuld des Arbeitnehmers zu tragen hätte.

(4) Der Begriff der Fälligkeit in Ausschlussfristen ist überdies unter Einbeziehung des Kenntnisstandes des Gläubigers und subjektiver Zurechnungsgesichtspunkte interessengerecht auszulegen ([X.] 28. Juni 2018 - 8 [X.] 141/16 - Rn. 43; 25. Mai 2005 - 5 [X.] 572/04 - zu IV 7 c der Gründe, [X.]E 115, 19). Fälligkeit im Sinne tariflicher Ausschlussfristen tritt daher nicht stets ohne weiteres schon mit der Entstehung des Anspruchs ein. Es muss dem Gläubiger tatsächlich möglich sein, seinen Anspruch geltend zu machen, dh. einen Zahlungsanspruch wenigstens annähernd zu beziffern ([X.] 27. März 1996 - 5 [X.] 336/94 - zu II 1 der Gründe mwN, [X.]E 82, 327; 9. Februar 2005 - 5 [X.] 175/04 - zu III 5 c aa der Gründe). Dies ist regelmäßig erst mit Bestandskraft des [X.], dem der Arbeitgeber als Gläubiger des Erstattungsanspruchs die Höhe der nachzuentrichtenden Lohnsteuer entnehmen kann, möglich. Hat der Arbeitgeber bereits vor dem Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheids (vgl. hierzu §§ 172 ff. [X.]) gezahlt, ist für den Beginn der Ausschlussfrist dieser frühere Zeitpunkt maßgeblich.

d) Danach ist der Erstattungsanspruch mit tatsächlicher Zahlung der Steuern am 28. April und 12. Mai 2015 fällig geworden. Der Erstattungsanspruch ist mit Schreiben des [X.] vom 3. Juni 2015 rechtzeitig binnen zwei Monaten schriftlich (§ 14 Nr. 1 [X.]) und mit am 11. Juni 2015 beim Arbeitsgericht eingegangenem Schriftsatz rechtzeitig binnen zwei weiteren Monaten gerichtlich geltend gemacht worden (§ 14 Nr. 2 [X.]).

4. Der Anspruch auf Erstattung der Lohnsteuernachzahlung ist - auch nicht teilweise - nach §§ 195, 199 Abs. 1 BGB verjährt. Die vom Beklagten diesbezüglich erhobene Einrede ist unbegründet. Die Verjährungsfrist hat mit Schluss des Jahres zu laufen begonnen, in dem der Haftungsbescheid bestandskräftig wurde und der Kläger die Steuerforderung beglichen hat. Hierauf abzustellen gebieten die im Zusammenhang mit den Ausschlussfristen dargelegten Besonderheiten der steuerrechtlich begründeten Gesamtschuld (Rn. 23 ff.) und des hieraus abgeleiteten Erstattungsanspruchs des Arbeitgebers. Danach ist der Erstattungsanspruch nach § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 [X.] iVm. § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB mit Schriftsatz vom 11. Juni 2015 rechtzeitig vor Ablauf der Verjährungsfrist eingeklagt worden, §§ 195, 199 Abs. 1, § 204 Abs. 1 Nr. 1 BGB.

5. Der Kläger hat gemäß § 288 Abs. 1, § 286 Abs. 1 Satz 1 BGB Anspruch auf Verzugszinsen ab dem 11. Juni 2015.

II. [X.] folgt aus § 97 Abs. 1 ZPO.