Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.06.2015, Az. III R 37/14

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater eines im September 1988 geborenen [X.]. Dieser beendete im März 2008 seine schulische Laufbahn mit dem Abitur. Anschließend verpflichtete er sich für zwölf Jahre bei der [X.] und begann ab Juli 2008 mit der Ableistung seines Grundwehrdienstes. Der Kläger erhielt Kindergeld für seinen [X.] bis einschließlich Juni 2008.

Ende 2008 wurde der [X.] des [X.] unter Berufung in das Dienstverhältnis eines Soldaten auf [X.] zum [X.] für die Laufbahn des Truppendienstes zugelassen und in der Folge zum Fallschirmjägerfeldwebel ausgebildet. Nach Bestehen der Feldwebelprüfung wurde er 2011 zum Feldwebel ernannt. Seine Dienstzeit wird voraussichtlich mit Ablauf des Monats Juni 2020 enden. In der [X.] von Januar 2012 bis Oktober 2013 gehörte der [X.] des [X.] einem Fallschirmjägerbataillon an. In dieser [X.] absolvierte er durchgängig verschiedene Aus- und Weiterbildungen.

Im Juli 2013 beantragte der Kläger ab Januar 2012 bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres seines [X.] Kindergeld. Mit Bescheid vom 26. August 2013 lehnte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) dies ab, da der [X.] mit der Ernennung zum Feldwebel die Berufsausbildung beendet habe. Den dagegen eingelegten Einspruch wies die Familienkasse am 23. September 2013 als unbegründet zurück.

Der anschließenden Klage gab das [X.] ([X.]) mit dem in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2015, 417 veröffentlichten Urteil statt. Zur Begründung führte es aus, die Ausbildung für einen Beruf umfasse nicht nur Ausbildungsmaßnahmen, die erforderlich seien, um die Mindestvoraussetzungen für die Ausübung des gewählten Berufs zu erfüllen, sondern auch solche, die geeignet seien, die berufliche Stellung des Kindes zu verbessern. Dies schließe Weiterbildungsmaßnahmen ein. Ein Soldat auf [X.] befinde sich in der Ausbildung, wenn er tatsächlich ausgebildet werde. Der [X.] des [X.] sei zwar schon zum Feldwebel ernannt worden, habe aber sein Berufsziel, die Übernahme als Berufssoldat, noch nicht erreicht. Die von ihm durchlaufenen Ausbildungsmaßnahmen dienten dazu, den in Verwaltungsanweisungen der [X.] aufgestellten Anforderungen für die Teilnahme an dem Auswahlverfahren für Berufssoldaten bestmöglich gerecht zu werden. Sie seien faktisch Voraussetzung für die erfolgreiche Teilnahme am Auswahlverfahren. Unter Berücksichtigung seines Berufsziels stellten die Ausbildungsabschnitte insgesamt eine einheitliche Berufsausbildung dar, so dass ein Anspruch auf Kindergeld nicht deswegen ausgeschlossen sei, weil er einer Erwerbstätigkeit als [X.]soldat nachgehe. Jedenfalls liege ein Ausbildungsdienstverhältnis vor.

Mit der Revision rügt die Familienkasse die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. [X.], das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt, wenn es noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des [X.] sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG).

2. Danach ist der [X.] des [X.] im Streitzeitraum nicht als Kind zu berücksichtigen.

Ob es sich bei den vom [X.] des [X.] durchlaufenen Maßnahmen (Lehrgänge etc.) um eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG handelt, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn selbst wenn diese Maßnahmen als eine Ausbildung zu betrachten wären, woran der Senat Zweifel hegt, sind sie nach Abschluss der erstmaligen Berufsausbildung im Rahmen einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit erfolgt, die kein Ausbildungsdienstverhältnis darstellt. Insoweit ist der Kindergeldanspruch nach § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG ausgeschlossen.

a) Die erstmalige Berufsausbildung war mit Bestehen der Feldwebelprüfung abgeschlossen. Ob der [X.] das Dienstverhältnis eines Berufssoldaten anstrebt, ist ohne Bedeutung.

aa) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt. Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, [X.], 427, [X.], 152, Rz 25, 27).

bb) Die bestandene Feldwebelprüfung ist ein berufsqualifizierender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang. Sie ermöglicht als Laufbahnprüfung (Beschluss des [X.] vom 20. September 2011  1 WB 48/10, BVerwGE 140, 342, Rz 33) die Beförderung zum Feldwebel (§ 16 Abs. 2 Satz 1 der Soldatenlaufbahnverordnung --SLV--) und den Zugang zu den Feldwebellaufbahnen. Das angestrebte Ziel "Berufssoldat" setzt keinen weiterführenden Abschluss voraus. Die Umwandlung des Dienstverhältnisses bedeutet keinen Laufbahnwechsel (vgl. § 6 SLV). Sie erfordert bei Unteroffizieren, die den Dienstgrad eines Feldwebels erreicht haben, zusätzlich nur die Vollendung des 24. Lebensjahres (§ 39 Nr. 1 des Soldatengesetzes, § 21 SLV).

b) Der [X.] des [X.] stand auch nicht in einem Ausbildungsdienstverhältnis (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

aa) Ein Ausbildungsdienstverhältnis setzt nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zum Lohnsteuerrecht nicht nur ein Dienstverhältnis besonderer Art voraus, das durch den [X.] geprägt ist ([X.]-Urteile vom 18. Juli 1985 VI R 93/80, [X.]E 144, 237, [X.] 1985, 644, unter 1.a, und vom 16. Januar 2013 VI R 14/12, [X.]E 240, 125, [X.] 2013, 449, Rz 28). Hinzukommen muss, dass die Ausbildungsmaßnahme selbst Gegenstand und Ziel des Dienstverhältnisses ist ([X.]-Urteil vom 28. September 1984 VI R 144/83, [X.]E 142, 258, [X.] 1985, 89, unter 2.; vgl. auch [X.]-Urteil vom 7. August 1987 VI R 60/84, [X.]E 150, 435, [X.] 1987, 780, unter 1.b), die Ausbildung mithin verpflichtender Gegenstand des Arbeitsvertrages ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 240, 125, [X.] 2013, 449, Rz 28) und die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung, für die der Arbeitgeber bezahlt, in der Teilnahme an der Berufsausbildungsmaßnahme besteht ([X.]-Urteile vom 15. April 1996 VI R 99/95, [X.]/NV 1996, 804, unter 2., und vom 22. Juli 2003 VI R 15/03, [X.]/NV 2004, 175). In Abgrenzung hierzu reicht somit ein normales Dienst- oder Arbeitsverhältnis, das schwerpunktmäßig durch die Erbringung einer Arbeitsleistung nach Weisung des Dienstberechtigten und gegen die Zahlung von Entgelt charakterisiert wird (vgl. Urteil des [X.] vom 5. Dezember 2002  6 [X.] 216/01, [X.] 2004, 141, Rz 35), nicht aus. Selbst wenn das Dienstverhältnis neben der Arbeitsleistung auch berufliche Fortbildungen und Qualifizierungen des Arbeitnehmers zum Gegenstand hat, diese aber nicht den wesentlichen Inhalt des Vertrages ausmachen, wird das Dienstverhältnis nicht zu einem Ausbildungsdienstverhältnis.

Der Senat ist bei der Auslegung des in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG verwendeten Begriffs des Ausbildungsdienstverhältnisses zwar nicht an diese Grundsätze gebunden. Dies ergibt sich daraus, dass die Rechtsprechung zu den Werbungskosten die folgerichtige Umsetzung des objektiven Nettoprinzips in den Blick nimmt, der [X.] hingegen den Anforderungen des subjektiven Nettoprinzips genügen muss (Senatsurteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 34).

bb) Die Verwendung des in der bisherigen Rechtsprechung des [X.] entwickelten Begriffs des Ausbildungsdienstverhältnisses legt die Vermutung nahe, dass der Gesetzgeber den Begriff im Sinne dieser Rechtsprechung verstanden wissen wollte. Insofern entspricht der Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG --vorbehaltlich etwaiger Abweichungen, die sich aus den unterschiedlichen Zielsetzungen ergeben [X.] dem Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses im Lohnsteuerrecht (so auch [X.], Urteil vom 12. September 2014  4 K 2950/13 Kg, EFG 2014, 2051; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 32 EStG Rz 126; [X.]/[X.], [X.], § 32 Rz 121.6; [X.]/[X.], EStG, 34. Aufl., § 32 Rz 50; [X.]/[X.], § 32 EStG Rz 84; [X.], [X.], 577).

cc) Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall kein Ausbildungsdienstverhältnis vor.

Der [X.] des [X.] war nach dem Bestehen der Laufbahnprüfung nicht mehr als [X.], sondern als Feldwebel und Zeitsoldat erwerbstätig. Die nach dem Erwerb der Laufbahnbefähigung in der [X.] üblichen Verwendungslehrgänge im Rahmen der Tätigkeit als Zeitsoldat machen das Dienstverhältnis nicht zu einem der Berufsausbildung dienenden Arbeitsverhältnis.

3. Da die Revision bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, muss über die Verfahrensrüge nicht mehr entschieden werden (vgl. [X.]-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, [X.]E 184, 444, [X.] 1999, 316, unter [X.]; vom 4. Februar 2004 [X.], [X.]/NV 2004, 949, unter [X.]).

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

5. [X.] ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.