Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.05.2023, Az. XI R 37/20

Die Beteiligten streiten im Revisionsverfahren nur noch darüber, ob Aufwendungen für ein Gästehaus in [[[[[[[X.].]].].].].] auf ... (Inland) dem Abzugsverbot des § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ([[[[[[[X.].]].].].].]) beziehungsweise § 7 Satz 1 des [[[[[[[X.].]].].].].]. § 4 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie dem [[[[[[[X.].]].].].].] 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 4 Abs. 5 EStG unterliegen.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein anerkannter Lohnsteuerhilfeverein im Sinne von § 4 Nr. 11 i.V.m. §§ 13 ff. des [[[[[[[X.].]].].].].]). Er unterhielt in den Streitjahren (2012 bis 2014) über … Beratungsstellen im Sinne von § 23 StBerG, deren Leiter als freie Mitarbeiter für den Kläger tätig sind. Die Beratungsstellenleiter sind keine Arbeitnehmer im Sinne von § 1 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung und erzielen keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG).

Der Kläger mietete --soweit hier noch von [[[[[[[X.].]].].].].] zwei Ferienapartments in [[[[[[[X.].]].].].].] an. Sämtliche Aufwendungen für die Apartments behandelte er als abziehbare Betriebsausgaben und zog die darauf entfallende Umsatzsteuer als Vorsteuer ab. Die Apartments überließ der Kläger unentgeltlich an für ihn tätige Beratungsstellenleiter jeweils für eine Woche.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[[[[[[X.].]].].].]--) setzte die Körperschaftsteuer, den [[[[[[X.].]].].].] sowie die Umsatzsteuer zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) fest. Eine für die Jahre 2010 bis 2013 durchgeführte [[[[[[X.].]].].].] kam zu der Feststellung, dass nach § 37b Abs. 1 EStG zu erfassende [[[X.].]]uwendungen vorlägen. Der Änderungsbescheid erging am 20.02.2014, wurde am 31.03.2014 geändert und ist bestandskräftig. Der Kläger meldete daraufhin für das [[[[[[X.].]].].].] eine entsprechende Pauschalsteuer an.

Nach Durchführung einer Betriebsprüfung für die Streitjahre vertrat das [[[[[[X.].]].].].] in den [[[[[[X.].]].].].] über Körperschaftsteuer, [[[[[[X.].]].].].] und Umsatzsteuer vom 24.01.2018 u.a. die Auffassung, dass die gesamten Aufwendungen für die Apartments nicht abziehbare Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG seien und die pauschale Steuer nach § 37b EStG, die im [[[[[[X.].]].].].] erhoben wurde, nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen sei. Die auf die angemieteten Apartments entfallenden Vorsteuerbeträge seien folglich auch nicht abzugsfähig.

Die Einsprüche blieben insoweit erfolglos, wobei das [[[[[[X.].]].].].] das Abzugsverbot zusätzlich auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG stützte. Dagegen erhob der Kläger Klage.

Das [[[[[[X.].]].].].] erließ im Laufe des Klageverfahrens Änderungsbescheide wegen Körperschaftsteuer, [[[[[[X.].]].].].] und Umsatzsteuer für das [[[[[[X.].]].].].].

Das Finanzgericht ([[[[X.].]].]) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 533 veröffentlichten Urteil ab. Es nahm an, die Aufwendungen für die Apartments in [[[[[[[X.].]].].].].] seien nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Das Abzugsverbot ergebe sich zwar nicht aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, weil die Überlassung der Apartments nicht als Geschenk anzusehen sei. Das Abzugsverbot ergebe sich aber aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG. Bei den Apartments in [[[[[[[X.].]].].].].] handele es sich um Gästehäuser, die sich außerhalb des Ortes eines Betriebs des [[[[X.].]].] befänden. Der Kläger habe zwar zur Überzeugung des [[[[X.].]].] nachweisen können, dass er in [[[[[[[X.].]].].].].] im gleichen Gebäudekomplex über eine Betriebsstätte --in Gestalt eines eigenen Schulungsraums-- verfügt habe, während die Hauptberatungsstelle des [[[X.].]] keine Betriebsstätte des [[[[X.].]].], sondern eine des [[[X.].]] sei. Von den Räumen der Beratungsstelle des [[[X.].]] sei der Schulungsraum aber ausgenommen. Jedoch müsse --entsprechend der Auffassung der [[[X.].]] die Betriebsstätte auch üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden aufgesucht werden. Dies sei hier nicht der Fall. Im Ergebnis zutreffend sei daher auch die Pauschalsteuer nach § 37b EStG im Jahr der Entstehung und aufwandswirksamen Verbuchung (2014) als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe anzusehen. Das [[[[[[X.].]].].].] habe außerdem zu Recht den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1a UStG versagt, da die Vorsteuer auf Aufwendungen entfallen sei, die unter ein Abzugsverbot fielen.

Mit der Revision rügt der Kläger ausschließlich die Verletzung materiellen Rechts in Bezug auf die Apartments in [[[[[[[X.].]].].].].]. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG sei nicht anwendbar, weil der Kläger in [[[[[[[X.].]].].].].] über eine Betriebsstätte verfüge. Die Nutzer des Apartments müssten nicht üblicherweise die Betriebsstätte besuchen; diese zusätzliche Anforderung aus R 4.10 Abs. 10 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) finde keine Stütze im Gesetz. Im Übrigen werde eine vom Gesetzgeber missbilligte "unangemessene Repräsentation" im Wesentlichen von der Ausstattung und nicht von der Lage bestimmt. Eine solche verhindere auch bei Gästehäusern am Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, sodass für die vom [[[[[[X.].]].].].] vertretene teleologische Reduktion der Rückausnahme für nicht auswärtige Gästehäuser in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG keine Notwendigkeit bestehe. Die Aufwendungen seien im Streitfall auch nicht durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vom Abzug ausgeschlossen. Die Aufwendungen seien nicht unangemessen, da die Apartments nur Aufwendungen von circa 850 € monatlich verursacht hätten.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide wegen Körperschaftsteuer, [[[[[[X.].]].].].] und Umsatzsteuer 2012 und 2013 vom 24.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2018 sowie wegen Körperschaftsteuer, [[[[[[X.].]].].].] und Umsatzsteuer 2014 vom [X.] dahin zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von … € für 2012, von … € für 2013 und … € für 2014 sowie weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von … € für 2012, von … € für 2013 und von … € für 2014 berücksichtigt werden sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für zulässig zu erklären.

Das [[[[[[X.].]].].].] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. Aufwendungen für Gästehäuser am Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen seien nur angemessen, wenn der Betrieb von den beherbergten Personen aufgesucht werde. Es sei nicht nur darauf abzustellen, ob sich das Gästehaus am Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinde oder nicht, sondern auch darauf, ob eine betriebliche Veranlassung bestehe, den Betrieb aufzusuchen. Das sei hier nicht der Fall.

Der erkennende [[[[X.].].].] ist gemäß Teil A, Ergänzende [[[X.].].]egelungen, II.2.a bb und [[[[[X.].].].].] des [[[[[X.].].].].] ([[[[[X.].].].].]) für die Entscheidung des gesamten Streitfalls zuständig, weil über die im Streitfall entscheidungserhebliche [[[X.].].]echtsfrage, ob ein Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 EStG eingreift, nur einheitlich entschieden werden kann sowie die Körperschaftsteuer und der [[[[[X.].].].].] den höchsten Streitwert haben. Gesonderte Einwendungen zur Umsatzsteuer oder gegen § 15 Abs. 1a UStG erhebt die [[[X.].].]evision nicht.

Die [[[X.].].]evision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[[[[[X.].].].].]O--). Das [[[[[X.].].].].] hat zu Unrecht das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG für Gästehäuser auf die Apartments in [[[[X.].].].] angewandt. Entgegen der Auffassung des [[[[[X.].].].].] muss der Betrieb des Steuerpflichtigen nicht üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden aufgesucht werden.

1. Gegenstand des [[[X.].].]evisionsverfahrens sind, wie sich auch aus dem [[[X.].].]ubrum des [[[[X.].].].]s ergibt und der [[[[X.].].].] in der mündlichen Verhandlung mit den Beteiligten erörtert hat, nur die Körperschaftsteuer, der [[[[[X.].].].].] und die Umsatzsteuer. Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag sind nicht Verfahrensgegenstand. Bezüglich der Gewerbesteuer ergibt sich dies bereits aus der Auslegung der Klage durch das [[[[[X.].].].].]. Nichts anderes gilt jedoch für den Solidaritätszuschlag, sodass das Urteil des [[[[[X.].].].].], würde es der [[[[X.].].].] nicht ohnehin aufheben, zu berichtigen wäre (vgl. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 16.12.2021 - V [[[X.].].] 19/21, [[[[[X.].].].].]E 275, 309, [[[[X.].].].] 2022, 774, [[[X.].].]z 12 f.).

2. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich bei einem Körperschaftsteuersubjekt wie dem Kläger gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 [[[[X.].].].] nach den Vorschriften des EStG und des [[[[X.].].].]. Sein Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 des [[[[X.].].].] (GewStG) der nach den Vorschriften des EStG oder des [[[[X.].].].] zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nicht abziehbar sind nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG unter anderem Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 EStG gilt, entfallen.

3. Das [[[[[X.].].].].] hat zu Unrecht angenommen, dass das Abzugsverbot für Gästehäuser eingreife, weil sich die Apartments in [[[[X.].].].] außerhalb des Orts eines Betriebs des [[[X.].].] befänden. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG dürfen Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden, den Gewinn nicht mindern. Entgegen der Auffassung des [[[[[X.].].].].] verlangt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG jedoch nicht, dass eine Stelle, eine Betriebsstätte oder ein Betrieb des Steuerpflichtigen in der räumlichen Nähe der Einrichtung auch üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden aufgesucht werden muss.

b) Der erkennende [[[[X.].].].] hat bei der Prüfung des Merkmals, ob sich das Gästehaus "außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen" befindet, in seinem Urteil vom 20.11.2019 - [[[[X.].].].]I [[[X.].].] 49/17 ([[[[[X.].].].].]/NV 2020, 497, [[[X.].].]z 26) auf das Vorliegen einer Betriebsstätte (§ [[[[[X.].].].].]) abgestellt; da sich in jenem Streitfall am Ort des Gästehauses keine Betriebsstätte im Sinne des § [[[[[X.].].].].] befand, entschied der [[[[X.].].].], dass sich das Gästehaus außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinde. Über die Tatbestandsmerkmale des § [[[[[X.].].].].] hinausgehende Anforderungen sind an den Begriff des "Betriebs" im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht zu stellen. Insbesondere muss die Betriebsstätte nicht, wie die Finanzverwaltung in [[[X.].].] 4.10 Abs. 10 Satz 3 ESt[[[X.].].] meint, üblicherweise von Geschäftsfreunden besucht werden.

aa) Für diese Auslegung spricht bereits der Gesetzeswortlaut. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist lediglich erforderlich, dass sich das Gästehaus außerhalb des Orts "eines Betriebs" des Steuerpflichtigen befindet. Der Wortlaut lässt es zu, dass ein Unternehmen mehrere "Betriebe" haben kann, wenn der unbestimmte Artikel "eines" statt des bestimmten Artikels "des" verwendet wird. Der als [[[X.].].]ückausnahme mögliche Abzug der Betriebsausgaben knüpft danach nur an die Existenz "eines" Betriebs an dem Ort an, an dem sich das Gästehaus befindet, und an keine weiteren Umstände (Maetz in [[[X.].].]/[[[[[X.].].].].], § 4 EStG [[[X.].].]z 2764; Stapperfend in [[[[[X.].].].].]/[[[X.].].]/[[[X.].].]aupach, § 4 EStG [[[X.].].]z 1256; wohl auch [[[X.].].]/Watrin, in [[[X.].].]/[[[[[X.].].].].], EStG, § 4 [[[X.].].]z 701, 703; a.[[[X.].].] in [[[X.].].]/[[[X.].].]/[[[X.].].], [[[X.].].], Kommentar, §§ 4, 5 [[[X.].].]z 1704, wonach bei Unternehmen mit mehreren Betriebsstätten allein die Betriebsstätte maßgeblich sei, an der sich die Geschäftsleitung befindet). Dass zusätzlich "ein" Betrieb in der räumlichen Nähe der Einrichtung auch üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden aufgesucht werden müsse, also eine "besondere Betriebsbezogenheit" vorliegen müsse, lässt sich dem Wortlaut nicht entnehmen (so aber wohl [[[X.].].]/[[[X.].].]mann/[[[X.].].], § 4 EStG [[[X.].].]z 747).

bb) Die historische Auslegung stützt diese Wortlautauslegung.

(1) Im Gesetzentwurf für das Jahressteuergesetz 1960 ([[[X.].].] 3/1811, S. 2) sollte zunächst in § 4 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG vorgesehen werden, dass unter anderem Einrichtungen des Steuerpflichtigen, die der Bewirtung oder Beherbergung von Personen dienen, die zu dem Steuerpflichtigen nicht in einem Dienstverhältnis stehen, "bei der Gewinnermittlung" ausscheiden. Der Gesetzentwurf hat dies allgemein mit der "Steuergerechtigkeit" begründet und die "Zurückführung des Spesenunwesens in der Wirtschaft" angestrebt ([[[X.].].] 3/1811, S. 6 und 7). Die zunehmende Steigerung des Lebensstandards habe es mit sich gebracht, dass viele Unternehmer bei ihrer betrieblichen [[[X.].].]epräsentation einen hohen Aufwand trieben (Spesenunwesen). Im Interesse der Steuergerechtigkeit und des [[[X.].].] solle dieser Aufwand nicht länger über den Abzug vom steuerpflichtigen Gewinn auf die Allgemeinheit abgewälzt werden ([[[X.].].] 3/1811, S. 8). Der Gesetzgeber wollte daher bestimmte Betriebsausgaben (unter anderem Gästehäuser), die bereits ihrer Art nach als überflüssige und unangemessene [[[X.].].]epräsentation anzusehen seien, im Gesetz ausdrücklich benennen und ihren Abzug vom steuerpflichtigen Gewinn verbieten ([[[X.].].] 3/1811, S. 8). Nur Steuerpflichtige, die den Betrieb des Gästehauses gewerblich ausüben und aus dieser Tätigkeit unmittelbare Einkünfte erzielen (zum Beispiel Pächter eines Gästehauses), sollten durch die Neuregelung nicht berührt werden und auch weiterhin die Möglichkeit des Abzugs als Betriebsausgaben behalten.

(2) Allerdings ist dieses "strenge" Abzugsverbot so nicht Gesetz geworden. Der Finanzausschuss folgte zwar grundsätzlich der Bundesregierung dahin, dass Maßnahmen geboten erscheinen, die Auswüchsen auf dem Gebiet des "[[[X.].].]" entgegenwirken ([[[X.].].] zu 3/1941, S. 2). Der Finanzausschuss schlug jedoch vor, das Abzugsverbot in einen gesonderten Absatz 5 zu übernehmen und unter anderem dahin gehend zu beschränken, dass die Beschränkung nur für Gästehäuser gilt, die "sich außerhalb des Ortes eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden" ([[[X.].].] 3/1941, S. 3, rechte Spalte unter 2.). Er ging dabei davon aus, dass unter den Begriff "Betrieb" auch Zweigniederlassungen und Betriebsstätten mit einer gewissen Selbständigkeit fallen ([[[X.].].] zu 3/1941, S. 3). Eine Beschränkung auf den Ort der Geschäftsleitung scheidet als Verstoß gegen den gesetzgeberischen Willen schon deshalb aus. Aber auch eine Einschränkung dahin gehend, dass der Betrieb üblicherweise von Geschäftsfreunden besucht werden müsse, findet sich dort nicht. Der [[[[X.].].].] zieht daraus den Schluss, dass eine derartige weitere Einschränkung vom historischen Gesetzgeber nicht gewollt war. Dafür spricht auch der Vorschlag einer klareren Abgrenzung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben ([[[X.].].] zu 3/1941, S. 2, zu Art. 1 Ziffer 2, 1. Absatz). Formulierungen, die die Verwaltung vielfach vor schwierige Auslegungsfragen stellen und zu unliebsamen Auseinandersetzungen mit den Steuerpflichtigen führen würden, wollte der Gesetzgeber gerade vermeiden ([[[X.].].] zu 3/1941, S. 2 unter d, zu den Grundsätzen "der sparsamen Wirtschaftsführung").

(3) Zu [[[X.].].]echt weist der Kläger in diesem Zusammenhang darauf hin, dass der erneute Versuch, mit dem Entwurf für das [[[X.].].] ([[[X.].].] 7/15470, S. 22) Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen dienen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, allgemein vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen  ([[[X.].].] 7/1470, S. 22), gescheitert ist. Der Gesetzgeber begründete den Versuch damit, dass die unterschiedliche Behandlung von Aufwendungen für Gästehäuser, die am Ort des Betriebs und außerhalb des Orts des Betriebs belegen sind, nicht gerechtfertigt erscheine ([[[X.].].] 7/1470, S. 249). Der Finanzausschuss war jedoch der Auffassung, dass der Wortlaut des geltenden [[[X.].].]echts wiederherzustellen sei ([[[X.].].] 7/2180, S. 17). Eine vom ursprünglichen Gesetzgebungsverfahren abweichende Sicht ergibt sich daraus folglich nicht.

cc) Außerdem spricht die systematische Auslegung für dieses Verständnis. Der Betriebsausgabenabzug ist die [[[X.].].]egel (§ 4 Abs. 4 EStG), das Abzugsverbot für Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG) die Ausnahme und die Belegenheit des Gästehauses am Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen die [[[X.].].]ückausnahme, die zum [[[X.].].]egelfall zurückführt. [[[X.].].]ückausnahmen sind weit auszulegen.

(1) Es handelt sich bei § 4 Abs. 5 EStG um eine Ausnahmevorschrift, die eng auszulegen ist (vgl. [[[[[X.].].].].]-Urteile vom 04.11.1986 - VIII [[[X.].].] 1/84, [[[[[X.].].].].]E 148, 446, [[[[X.].].].] 1987, 259; vom 09.06.1999 - I [[[X.].].] 100/97, [[[[[X.].].].].]E 189, 79, [[[[X.].].].] 1999, 658, unter II.4.). Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass im [[[X.].].]ahmen des objektiven Nettoprinzips Betriebsausgaben grundsätzlich abziehbar sind und Ausnahmen hiervon --auch bei [[[X.].].] eines besonderen sachlichen Grundes bedürfen (vgl. zu § 4 Abs. 5 EStG Beschlüsse des [[[X.].].] vom 04.12.2002 - 2 Bv[[[X.].].] 400/98, 2 Bv[[[X.].].] 1735/00, [[[X.].].] 107, 27, [[[[X.].].].] 2003, 534, unter [[[X.].].] und bb sowie [[[X.].].]; vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09, [[[X.].].] 126, 268, [[[[X.].].].] 2011, 318, [[[X.].].]z 36 ff., 42 ff.; s.a. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 01.07.2020 - [[[[X.].].].]I [[[X.].].] 20/18, [[[[[X.].].].].]E 269, 525, [[[X.].].]z 32 ff.).

(2) Der im Sinnzusammenhang des Gesetzes zum Ausdruck kommende Wille des Gesetzgebers ist bei der Auslegung des § 4 Abs. 5 EStG zwar auch zu berücksichtigen (vgl. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 30.07.1980 - I [[[X.].].] 111/77, [[[[[X.].].].].]E 131, 469, [[[[X.].].].] 1981, 58). Ein gesetzgeberischer Wille dahin gehend, dass ein Betriebsausgabenabzug nur dann nicht zu versagen ist, wenn die Betriebsstätte üblicherweise von Geschäftsfreunden besucht wird, ist jedoch nach den Ausführungen unter [[[X.].].] nicht feststellbar.

dd) Die vom [[[[[X.].].].].] angenommene weitere Einschränkung, wonach die Betriebsstätte "üblicherweise von Geschäftsfreunden besucht" werden müsse, lässt sich auch nicht mit dem Vereinfachungszweck der Norm (vgl. dazu z.B. [[[[[X.].].].].]-Urteile vom 07.02.2007 - I [[[X.].].] 27-29/05, [[[[[X.].].].].]E 216, 536, unter [[[X.].].] bb; vom 14.10.2015 - I [[[X.].].] 74/13, [[[[[X.].].].].]E 252, 39, [[[[X.].].].] 2017, 222, [[[X.].].]z 12) vereinbaren. Wenn zum Beispiel Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen Lebensführung im Sinne des § 12 EStG berühren, kann der Gesetzgeber zwar zur Klarstellung wie zur Vereinfachung einschränkende [[[X.].].]egelungen treffen, durch die zugleich Ermittlungen im Privatbereich eingegrenzt werden (vgl. Beschluss des Großen [[[[X.].].].]s des [[[[[X.].].].].] vom 27.07.2015 - GrS 1/14, [[[[[X.].].].].]E 251, 408, [[[[X.].].].] 2016, 265, [[[X.].].]z 78). Mit der vom [[[[[X.].].].].] angenommenen Einschränkung der Gegenausnahme würde jedoch das Gegenteil erreicht; denn ob der Übernachtungsgast den Betrieb besucht, lässt sich objektiv nicht überprüfen. In diesem Zusammenhang vorgetragene Behauptungen des Gastes beziehungsweise des Steuerpflichtigen wären regelmäßig nicht verifizierbar. Eine Anknüpfung an dessen Angaben würde die [[[X.].].]echtsanwendung nicht vereinfachen, sondern verkomplizieren. Hingegen kann für das Vorliegen einer Betriebsstätte an objektive Erkenntnisse wie Anzeigen gemäß § 138 AO, die Gewerbesteuerzerlegung und Ähnliches angeknüpft werden ([[[[[X.].].].].]-Urteil vom 20.11.2019 - [[[[X.].].].]I [[[X.].].] 49/17, [[[[[X.].].].].]/NV 2020, 497, [[[X.].].]z 26). Eine (weitere) Vereinfachung als durch das Abstellen auf den Begriff der Betriebsstätte wäre nur dadurch zu erreichen, dass der Gesetzgeber an den Ort des Gästehauses gar nicht mehr anknüpft; dies hat er jedoch mehrfach abgelehnt (s. III.3.b.bb).

ee) Der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG gebietet keine andere Auslegung (a.[[[X.].].] EStG/[[[X.].].], [[[[[X.].].].].]. [01.07.2023], EStG § 4 [[[X.].].]z 2742.6; [[[X.].].] in [[[X.].].], EStG, § 4 [[[X.].].]z I 19). Dies ergibt sich schon daraus, dass für den Fall, dass ein Gästehaus nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG fällt, nach der zutreffenden Auffassung der Finanzverwaltung ([[[X.].].] 4.10 Abs. 10 Satz 2 i.V.m. Abs. 12 Nr. 2 ESt[[[X.].].]) die Betriebsausgaben für das Gästehaus nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vom Abzug ausgeschlossen sein können (ebenso z.B. [[[[[X.].].].].]/[[[X.].].], EStG, 41. Aufl., § 4 [[[X.].].]z 560; [[[X.].].], § 4 EStG, 8. Aufl., [[[X.].].]z 659). Es handelt sich dabei um eine Art Generalklausel für Aufwendungen bestimmter Art, die nach Auffassung der Allgemeinheit unangemessen erscheinen (vgl. [[[[[X.].].].].]-Urteile vom 30.07.1980 - I [[[X.].].] 111/77, [[[[[X.].].].].]E 131, 469, [[[[X.].].].] 1981, 58; vom 10.10.2017 - [[[[X.].].].] [[[X.].].] 33/16, [[[[[X.].].].].]E 259, 519, [[[[X.].].].] 2018, 185, [[[X.].].]z 29; [[[X.].].] in [[[X.].].], EStG, § 4 [[[X.].].]z M 10; s.a. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 16.02.1990 - III [[[X.].].] 21/86, [[[[[X.].].].].]E 160, 166, [[[[X.].].].] 1990, 575, unter [[[X.].].]). Die "Steuergerechtigkeit" und die "Zurückführung des Spesenunwesens in der Wirtschaft" lassen sich für Gästehäuser am Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen über § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG erreichen, sofern dessen Voraussetzungen vorliegen. Sollte der Gesetzgeber diese Vorschrift hierfür nicht für ausreichend erachten, steht es ihm frei, erneut den Versuch zu unternehmen, den Abzug von Aufwendungen für Gästehäuser generell zu verbieten.

ff) Ein Abstellen auf eine (wie auch immer ermittelte) "objektive" Üblichkeit des Besuchs eines Betriebs am Ort des Gästehauses hätte im Übrigen, anders als das [[[[[X.].].].].] meint, der Klage ebenfalls zum Erfolg verholfen. Liegen --wie im [[[X.].].] Schulungsräume des Steuerpflichtigen vor, werden diese üblicherweise von Geschäftsfreunden besucht, wenn an dem Ort, an dem sich der Schulungsraum befindet, keine Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, sondern nur Arbeitnehmer von [[[X.].].] beschäftigt sind. Bei Arbeitnehmern des [[[X.].].], die gegebenenfalls den Schulungsraum besuchen, dürfte es sich üblicherweise um "Geschäftsfreunde" des Steuerpflichtigen handeln, wenn der Dritte ein Geschäftsfreund ist. Dass die Betriebsstätte von den beherbergten Gästen besucht wird, verlangt selbst die Finanzverwaltung nicht.

c) Ausgehend davon ist die Vorentscheidung aufzuheben. Entgegen der Auffassung des [[[[[X.].].].].] befinden sich die Wohnungen in [[[[X.].].].] nicht außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen. Das [[[[[X.].].].].] hat nach Sachverhaltsaufklärung angenommen, dass der Kläger zur Überzeugung des [[[[[X.].].].].] habe nachweisen können, dass er in [[[[X.].].].] im gleichen Gebäudekomplex über einen eigenen Schulungsraum als Betriebsstätte verfügt habe. Diese tatsächliche Würdigung ist auf Grundlage der vom [[[[[X.].].].].] festgestellten Tatsachen möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den [[[[X.].].].] (§ 118 Abs. 2 [[[[[X.].].].].]O). Das [X.] hat dagegen zwar im [[[X.].].]evisionsverfahren eingewandt, der Schulungsraum sei jedenfalls in den Streitjahren noch keine Betriebstätte des [[[X.].].] gewesen, aber die tatsächlichen Feststellungen des [[[[[X.].].].].] nicht mit [X.] angegriffen. Die mündliche Verhandlung vor dem erkennenden [[[[X.].].].] hat ebenfalls nichts ergeben, was die sich aus § 118 Abs. 2 [[[[[X.].].].].]O ergebende Bindung des [[[[X.].].].]s an die tatsächliche Würdigung des [[[[[X.].].].].] entfallen lassen könnte.

4. Die Sache ist spruchreif. Da auch kein anderes Abzugsverbot eingreift, ist der Klage wie beantragt stattzugeben.

a) Der Betriebsausgabenabzug ist nach den tatsächlichen Feststellungen des [[[[[X.].].].].] und nach übereinstimmendem Vortrag der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen, weil das [[[[[X.].].].].] nach Beweisaufnahme davon überzeugt war, dass keine Geschenke im Sinne der Vorschrift vorliegen.

b) Nach den tatsächlichen Feststellungen des [[[[[X.].].].].] und dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem [[[[X.].].].] liegen die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG im Streitfall nicht vor.

5. Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Steuern und Messbeträge auf das [X.] beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 [[[[[X.].].].].]O.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [[[[[X.].].].].]O.

7. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 [[[[[X.].].].].]O), ist im [[[X.].].]evisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 [[[[[X.].].].].]O gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig hierfür ist das [[[[[X.].].].].] (vgl. [[[[[X.].].].].]-Urteile vom 24.02.2021 - [[[[X.].].].]I [[[X.].].] 32/20 ([[[[X.].].].]I [[[X.].].] 42/19), [[[[[X.].].].].]E 272, 270, [[[X.].].]z 39; vom 20.09.2022 - I[[[[X.].].].] [[[X.].].] 29/21, [[[[[X.].].].].]E 278, 193, [[[X.].].]z 32).