Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.04.2010, Az. X R 1/08

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte als Metzgermeister Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Streitjahr 1987 wurde er zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkommensteuererklärung der Ehegatten ging [X.] wie die Umsatz- und die Gewerbesteuererklärung des [X.] am 10. November 1988 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) ein. Das [X.] setzte die Steuern erklärungsgemäß fest. Dabei berücksichtigte es u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 92.674 DM, Einkünfte aus Kapitalvermögen von je 0 DM (erklärte Einnahmen des [X.]: 7 DM; der Ehefrau: 33 DM) sowie steuerpflichtige Umsätze von 477.314 DM.

Am 6. November 1998 erhielt das [X.] ein vom Steuerberater des [X.] gefertigtes Schreiben, das im Betreff als "strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 [X.]" der Eheleute überschrieben war. Das Schreiben lautete wie folgt:

"... namens und im Auftrag meiner Mandanten erkläre ich, dass sie hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Kapitalvermögen unrichtige bzw. unvollständige Angaben in ihren Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen über die Höhe der tatsächlichen Einnahmen gemacht haben und auch der Verpflichtung zur Abgabe der Vermögensteuererklärungen nicht nachgekommen sind. Die Steuererklärungen für das [X.] wurden Ihnen am [X.] (Veranlagung ebenfalls 1987) eingereicht. Festsetzungsverjährung ist deshalb für die Veranlagungen ab 1987 noch nicht eingetreten.

Leider kann ich Ihnen wegen fehlender Unterlagen keine genauen Angaben über die nicht erklärten Einnahmen machen, sondern diese bis zur Vorlage der in [X.] angeforderten Kontoauszüge und Bestätigungen über laufende Einzahlungen, jährliche Kontenstände und Zinsgutschriften nach Angaben meiner Mandanten nur schätzen. Danach dürften die Guthaben in [X.] derzeit insgesamt 1,5 Mio. DM ausmachen, wurden neben ordnungsgemäß versteuerten Beträgen jährlich ca. [X.] nicht versteuerte Einnahmen aus Gewerbebetrieb dort eingezahlt, und wurden die gutgeschriebenen Zinsen zur Aufstockung der Guthaben verwendet. In den strafrechtlich relevanten Jahren (die Veranlagungen für das [X.] wurden im März bzw. Juni 1992 durchgeführt; die Veranlagungen für 1991 im Mai 1994) dürften die jährlichen Zinsen bis DM 130.000,- betragen haben.

Ich bitte Sie, [X.] eine angemessene Frist für die Angabe von konkreten Zahlen bzw. für eine ggf. erforderliche abschließende Schätzung der Zahlen zu gewähren und [X.] dabei den Eingang dieses Schreiben zu bestätigen."

Das [X.] bestätigte mit Schreiben vom 13. November 1998 den Eingang der Selbstanzeige. Es bat (ohne Angabe bestimmter Jahre) mit Frist 31. Dezember 1998, die "konkreten Beträge und die entsprechenden Nachweise beizubringen". Sollte dies nicht möglich sein, werde um eine "vorläufige Schätzung der Besteuerungsgrundlagen" gebeten.

Der Steuerberater des [X.] teilte dem [X.] hierzu mit Schreiben vom 6. Januar 1999 mit, es sei ihm leider bisher nicht möglich gewesen, "konkrete Beträge zu nennen bzw. vorläufige Zahlen zu schätzen", da seine Mandanten darüber keinerlei Unterlagen aufbewahrt hätten und Angaben und Nachweise von den Banken angefordert werden müssten. Insbesondere die Banken in [X.] seien derzeit mit Anfragen überlastet. Der Berater bat, die Bearbeitungsfrist bis zum 31. Januar 1999 zu verlängern.

Die Straf- und Bußgeldsachenstelle des [X.] für [X.] und Steuerfahndung leitete am 9. Februar 1999 sowohl gegen den Kläger als auch gegen dessen Ehefrau das Steuerstrafverfahren ein. Mit Schreiben vom 23. März 1999 (betreffend Einkommensteuer 1991 bis 1996) und Frist 6. April 1999 forderte das [X.] den Steuerberater der Kläger auf, bestimmte Angaben zu machen bzw. Unterlagen zu übersenden. Es wies abschließend darauf hin, dass die Beträge ggf. zu schätzen seien. Am 9. April 1999 bat der Berater um weitere Fristverlängerung bis zum 31. Mai 1999. Die Geldanlagen der Eheleute befänden sich bei drei Instituten in [X.] und diese hätten [X.] mehrfacher [X.] die erforderlichen Unterlagen nicht bzw. nicht vollständig übersandt.

Am 16. Juni 1999 fand im [X.] eine Besprechung statt, an der der Kläger, sein Steuerberater und die zuständige Sachgebietsleiterin S teilnahmen. Ausweislich des von S hierüber gefertigten Aktenvermerks legte der Kläger in diesem Termin erstmals "Unterlagen und Berechnungen zu den in den Jahren 1987 bis 1996 erzielten und bisher nicht erklärten Kapitaleinkünften und den dem Betrieb unversteuert entnommenen Einnahmen" vor. In der zwei Seiten umfassenden "Ermittlung der [X.] Einkünfte und der [X.]" waren auch das Streitjahr betreffende Angaben enthalten.

Zu den gewerblichen "Schwarzeinnahmen" (jährlich 18.000 DM) machten der Kläger und sein Berater ausweislich des Vermerks folgende Angaben: Der Kläger habe den Betrieb im Jahre 1969 übernommen und seitdem regelmäßig geringe Beträge der Kasse unversteuert entnommen und angelegt. Er gab diese Beträge schätzungsweise mit monatlich 1.500 DM an (gleichbleibend von 1969 bis 1996). Kosten sind nach Angabe des [X.] nicht verschwiegen worden; bei den "entnommenen" Beträgen handele es sich um Einkünfte. Weitere Angaben zur Glaubhaftmachung erfolgten nicht.

Bereits zuvor hatte das [X.] den nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) geänderten Einkommensteuerbescheid 1987 vom 31. Mai 1999 erlassen, in dem es Einkünfte aus Gewerbebetrieb von (92.674 [X.] 80.000 DM =) 172.674 DM und Einkünfte aus Kapitalvermögen der Eheleute von 129.240 DM ansetzte. Am 29. Oktober 1999 erließ das [X.] einen ebenfalls nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] geänderten Umsatzsteuerbescheid 1987 und erhöhte die ursprünglich erklärten Umsätze um 80.000 DM. Am 19. November 1999 schließlich änderte es den [X.] und setzte den Gewinn aus Gewerbebetrieb mit 172.674 DM an.

Mit den fristgerecht eingelegten Einsprüchen machten die Ehegatten/der Kläger geltend, für sämtliche Steuerarten sei für das [X.] bereits zum 31. Dezember 1998 Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Selbstanzeige betreffe nur die dort genannten strafrechtlich relevanten Jahre. Zudem seien die Zuschätzungen überhöht; dies ergebe sich bereits aus den Unterlagen, die anlässlich der Besprechung im [X.] am 16. Juni 1999 vorgelegt worden seien.

Das [X.] setzte mit der an die Eheleute gerichteten Einspruchsentscheidung vom 6. Januar 2005 die Einkommensteuer 1987 auf 21.115,33 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die Umsatzsteuer 1987 beträgt laut Einspruchsentscheidung 4.338,82 € und der [X.] 1987  1.914,79 €. Die [X.] beruhten auf einer Minderung der zwischen den Beteiligten nicht mehr streitigen Zuschätzungen.

Zur Anwendung des § 171 Abs. 9 [X.] betreffend Einkommensteuer und Umsatzsteuer 1987 führte das [X.] unter Hinweis auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 10. November 2003  1 K 10277/00 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2004, 468) aus, bei der am 6. November 1998 eingereichten Anzeige handele es sich um eine Anzeige i.S. des § 371 [X.] bzw. § 171 Abs. 9 [X.]. In der Einspruchsentscheidung betreffend den [X.] 1987 räumte das [X.] ein, dass der Änderungsbescheid erst nach Ablauf der Jahresfrist (§ 171 Abs. 9 [X.]) zur Post gegeben worden sei; die Berichtigungsmöglichkeit hierfür ergebe sich jedoch aus § 35b des [X.] (GewStG) i.V.m. § 171 Abs. 10 [X.].

Das [X.] hat der Klage stattgegeben. Durch das Schreiben vom 6. November 1998 sei keine die Einkommensteuer und Umsatzsteuer 1987 betreffende Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 [X.] eingetreten. Das sog. "[X.]" (§ 371 Abs. 1 [X.]) sei nicht im Jahre 1998, sondern erst durch eine substantiiert begründete Schätzung der Besteuerungsgrundlagen aufgeschlüsselt nach [X.] am 16. Juni 1999 erfüllt worden. Eine sog. "gestufte" Selbstanzeige könne die Ablaufhemmung nicht auslösen. Deshalb sei auch in Bezug auf den [X.] 1987 § 171 Abs. 10 [X.] nicht "entsprechend" anzuwenden, weil sämtliche Festsetzungsfristen (Einkommensteuer und [X.]) bereits abgelaufen gewesen seien.

Mit seiner Revision macht das [X.] geltend, der Kläger habe --anders als vom [X.] angenommen-- im Schreiben vom 6. November 1998 seine nicht versteuerten Einnahmen beziffert. Es sei anerkannt, dass eine Selbstanzeige durch Schätzung möglich sei. Der sich selbst Anzeigende müsse auch die Grundlagen seiner Schätzung nicht darlegen, um dem [X.] eine Überprüfung zu ermöglichen. Selbst wenn man davon ausgehe, dass eine wirksame Selbstanzeige vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist nicht vorgelegen habe, sei gleichwohl Ablaufhemmung eingetreten. Es sei nicht erforderlich, dass alle Tatbestandsmerkmale der §§ 153, 371, 378 Abs. 3 [X.] erfüllt seien. Vielmehr reiche es aus, wenn der Steuerpflichtige oder sein Berater der zuständigen Behörde anzeige, die abgegebenen Erklärungen seien unrichtig oder unvollständig, und diese Mitteilung so viele Tatsachenangaben enthalte, dass die angezeigte Steuerverkürzung dem Grunde nach individualisiert werden könne.

Das [X.] beantragt,

Der Kläger beantragt,

II. Die Revision ist begründet. Zu Unrecht ist das [X.] davon ausgegangen, dass im [X.]punkt des Erlasses des Einkommensteuer- und des [X.] 1987 sowie des geänderten Gewerbesteuermessbescheids 1987 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

1. Gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 [X.] beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine [X.]euererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die [X.]euererklärung eingereicht wird; die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] im Fall der [X.]euerhinterziehung zehn Jahre. Danach begann im [X.]reitfall die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 1988; ohne Ablaufhemmung hätte sie am 31. Dezember 1998 geendet. Dass eine [X.]euerhinterziehung vorlag und deshalb die verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren zur Anwendung kommt, ist angesichts der über Jahre hinweg grob unrichtigen Angaben zur Höhe der gewerblichen Einkünfte und der Kapitaleinkünfte in den [X.]euererklärungen nicht zweifelhaft und wird von der [X.]eite auch nicht in Abrede gestellt.

2. Die Festsetzungsfrist verlängerte sich im [X.]reitfall nach § 171 Abs. 9 [X.] über den 31. Dezember 1998 hinaus. Im [X.]punkt des Erlasses des [X.] 1987 am 31. Mai 1999 bzw. des [X.] 1987 am 29. Oktober 1999 war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

a) Erstattet der [X.]euerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3 [X.], so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige (§ 171 Abs. 9 [X.]). Wer in den Fällen des § 370 [X.] (d.h. der hier vorliegenden [X.]euerhinterziehung) unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, wird insoweit (unter bestimmten weiteren Voraussetzungen) straffrei (§ 371 Abs. 1 [X.]).

b) Eine wirksame Selbstanzeige i.S. des § 371 Abs. 1 [X.] setzt voraus, dass die bisher unrichtigen, unvollständigen oder ganz unterbliebenen Angaben wahrheitsgemäß nachgeholt werden. [X.]raffreiheit tritt nicht ein, wenn zum [X.]punkt der Berichtigung einer der Ausschlussgründe des § 371 Abs. 2 [X.] vorliegt oder wenn die [X.]euern nicht innerhalb angemessener Frist nachgezahlt werden (§ 371 Abs. 3 [X.]). § 371 [X.] will dem Täter selbst nach einer vollendeten [X.]euerhinterziehung noch die Möglichkeit geben, seinen steuerrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen und eventuelle Verfehlungen nachträglich zu berichtigen. Dem [X.]aat soll dadurch der Zugriff auf bisher unbekannte [X.]euerquellen ermöglicht werden. Eine wirksame Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 [X.] setzt daher voraus, dass der [X.]euerpflichtige eine gewisse Tätigkeit entfaltet, die zu einer Berichtigung und Ergänzung der bisherigen Angaben führt. Er muss hierdurch einen wesentlichen Beitrag zur Ermöglichung einer zutreffenden nachträglichen [X.]euerfestsetzung leisten (vgl. Beschluss des [X.] --BGH-- vom 16. Juni 2005  5 [X.], [X.] 2005, Beilage 4, 380). Durch die Berichtigung und Ergänzung der bisherigen oder die Nachholung von bisher unterbliebenen Angaben durch den [X.]euerpflichtigen muss das [X.] in der Lage sein, ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzuklären (vgl. [X.] in [X.] 2005, Beilage 4, 380).

c) In der Literatur wird eine "Selbstanzeige in [X.]ufen" diskutiert (vgl. hierzu Schauf in [X.], [X.]euerstrafrecht, § 371 [X.] Rz 54 und 293; [X.]/Vogelberg, [X.]euerstrafrecht, 2. Aufl., [X.]: Selbstanzeige unter 6.3.3; [X.] in [X.]/Gast/ [X.], [X.]euerstrafrecht mit Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, 7. Aufl., § 371 Rz 52, 77a f.; [X.]/[X.], [X.], 10. Aufl., § 371 Rz 20). Jedenfalls in Fällen, in denen der [X.]euerpflichtige eine Selbstanzeige dem Grunde nach erstattet, die hinterzogenen [X.]euern zu seinen Ungunsten schätzt und die Finanzbehörde um die Gewährung einer Nachfrist bittet, soll [X.]raffreiheit eintreten und eine nachträgliche Korrektur "nach unten" unproblematisch sein (Schauf in [X.], a.a.[X.], § 371 [X.] Rz 54 und 293).

d) Im [X.]reitfall kann offenbleiben, ob sich der Senat der Auffassung anschließen könnte, eine "Selbstanzeige in [X.]ufen" sei generell möglich, sie führe zur [X.]raffreiheit und verhindere den Eintritt eines Sperrgrundes i.S. von § 371 Abs. 2 [X.]. Nicht zu entscheiden braucht der Senat ebenfalls die Frage, ob das Schreiben des [X.] vom 6. November 1998 auch hinsichtlich des Jahres 1987 die Voraussetzungen der ersten [X.]ufe einer gestuften Selbstanzeige erfüllen würde, obwohl der Kläger in diesem Schreiben die nicht erklärten Zinsen nur für die strafrechtlich relevanten Jahre geschätzt hat.

e) Die Ablaufhemmung i.S. von § 171 Abs. 9 [X.] kann jedenfalls auch aufgrund einer "Selbstanzeige" eintreten, welche die Voraussetzungen des § 371 Abs. 1 [X.] für die strafbefreiende Wirkung einer Selbstanzeige (noch) nicht erfüllt.

Die Selbstanzeige nach § 371 [X.] will --aus fiskalischen [X.] [X.]euerhinterziehern eine "goldene Brücke" bauen. Liegt eine wirksame Selbstanzeige i.S. von § 371 [X.] vor, tritt --auch bei vollendeter [X.] [X.]raffreiheit ein. Liegt die Tat mehrere Jahre zurück und sind gar Auslandssachverhalte berührt, ist es für den selbstanzeigewilligen [X.]euerpflichtigen --wie auch der [X.]reitfall zeigt-- schwierig, wenn nicht gar unmöglich, Zahlenangaben sofort vorzulegen, die eine Berichtigungserklärung i.S. des § 371 Abs. 1 [X.] erfordert (vgl. Schauf in [X.], a.a.[X.], § 371 [X.] Rz 53.3). Diesem Problem hat die Finanzverwaltung bis 2004 (also auch in dem Jahr, in dem der Kläger Selbstanzeige erstattet hatte) Rechnung getragen und in ihren Anweisungen für das [X.]raf- und Bußgeldverfahren ([X.]euer) --A[X.]BV ([X.])-- dem Erstatter der Selbstanzeige Gelegenheit gegeben, eine unvollständige und damit unwirksame Selbstanzeige zu vervollständigen und [X.]raffreiheit zu erlangen (vgl. Nr. 120 Abs. 1 Satz 1 A[X.]BV ([X.]) a.F.). Seither sehen die Anweisungen allerdings vor, dass die Bußgeld- und [X.]rafsachenstelle die Ermittlungen selbst durchzuführen oder zu veranlassen hat, falls die Angaben für eine wirksame Selbstanzeige nicht ausreichen und der Sachverhalt weiter aufklärungsbedürftig ist.

Die Ablaufhemmung soll nach dem Willen des Gesetzgebers der Finanzbehörde in bestimmten Fällen auch dann noch eine [X.]euerfestsetzung ermöglichen, wenn dies aus bestimmten Gründen während der regelmäßigen Festsetzungsfrist nicht möglich ist (vgl. [X.], [X.]). § 171 Abs. 9 [X.] räumt der Finanzbehörde die Möglichkeit ein, innerhalb eines Jahres die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, wenn der [X.]euerpflichtige selbst erklärt, unzutreffende Angaben gemacht und so [X.]euern hinterzogen zu haben. Maßgeblich für den Beginn der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 [X.] kann daher nur sein, dass der [X.]euerpflichtige den entsprechenden Lebenssachverhalt so aufdeckt, dass die Finanzbehörde in die Lage versetzt wird, insoweit ihrer Ermittlungspflicht nachzukommen. Erfüllt der [X.]euerpflichtige dann seine weiterhin bestehenden Mitwirkungspflichten nicht, kann die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen, auf die sich die "Selbstanzeige" des [X.]euerpflichtigen bezieht, notfalls auch schätzen. Aus diesem Grund und angesichts der Tatsache, dass [X.]euerpflichtige, deren Tat mehrere Jahre zurückliegt, häufig nicht in der Lage sind, sämtliche Angaben für eine vollständige Selbstanzeige i.S. des § 371 [X.] zu machen, sowie der gesetzgeberischen Intention, durch die Ablaufhemmung zu erreichen, dass Sachverhalte, auf die sich die Selbstanzeige bezieht, auch tatsächlich bei der Besteuerung berücksichtigt werden können, ist es gerechtfertigt, an eine zur Ablaufhemmung führende Selbstanzeige geringere Anforderungen zu stellen als an eine die [X.]raffreiheit bewirkende Selbstanzeige. Nicht nur eine zur [X.]raffreiheit nach § 371 [X.] führende Selbstanzeige, mit der der [X.]euerpflichtige seine unrichtigen oder unvollständigen Angaben in vollem Umfang berichtigt oder ergänzt, kann die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 [X.] auslösen. Ausreichend für den Beginn der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 [X.] ist, dass die angezeigte [X.]euerverkürzung dem Grunde nach individualisiert werden kann. Dies setzt voraus, dass der [X.]euerpflichtige [X.]euerart und Veranlagungszeitraum benennt und den Sachverhalt so schildert, dass der Gegenstand der Selbstanzeige erkennbar wird (vgl. auch Urteil des Niedersächsischen [X.] in E[X.] 2004, 468; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 [X.] Rz 84; [X.] in [X.], [X.], § 171 Rz 73a und 73b). Dadurch wird der nachzuversteuernde Sachverhalt gegenständlich bestimmt (vgl. Beschluss des [X.] vom 10. Juni 2005 [X.]/03, [X.]euer-Eildienst 2005, 2149). Zwar ist die Finanzbehörde aufgrund einer unvollständigen Selbstanzeige noch nicht in der Lage, die zutreffende [X.]euerschuld festzusetzen. Der Fristlauf wird daher in solchen Fällen in Gang gesetzt, obwohl die Finanzbehörde noch nicht alle für eine Berichtigung des unrichtigen [X.]euerbescheids erforderlichen Angaben besitzt. Dies führt jedoch nicht dazu, dass der [X.]euerpflichtige durch die Abgabe einer Selbstanzeige "dem Grunde nach" die der Finanzbehörde maximal zur Verfügung stehende [X.] für den Erlass eines Änderungsbescheids von einem Jahr einseitig verkürzen könnte. Vielmehr hat diese es in der Hand, wie lange sie auf die noch fehlenden Angaben des [X.]euerpflichtigen nach einer nicht vollständigen Selbstanzeige wartet oder aber eigene Ermittlungen --beispielsweise durch eine [X.] durchführt bzw., falls diese keinen Erfolg versprechen, die Besteuerungsgrundlagen aufgrund der Angaben des [X.]euerpflichtigen schätzt.

f) Die vom [X.] vorgenommene Auslegung des § 171 Abs. 9 [X.] würde zu [X.] führen. Gegenüber einem in vollem Umfang ehrlich gewordenen [X.]euerpflichtigen könnte die Finanzbehörde die hinterzogene [X.]euer im Rahmen des § 171 Abs. 9 [X.] festsetzen. [X.] der [X.]euerpflichtige die unvollständigen oder unrichtigen Angaben hingegen nur teilweise, würde die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 [X.] nicht greifen. Zudem ist zu beachten, dass auch eine Anzeige nach § 153 [X.] die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 9 [X.] auslöst. Führt aber die pflichtgemäße Korrektur von Angaben, die zunächst nur fahrlässig falsch gemacht wurden, zu einer Ablaufhemmung, muss gleiches auch für die beschränkte Korrektur vorsätzlich falscher Angaben gelten.

3. Im [X.]reitfall hat der Kläger im Schreiben vom 6. November 1998 und somit noch vor Ablauf der gesetzlichen Festsetzungsfrist den [X.], das [X.]reitjahr betreffenden Sachverhalt gegenständlich bestimmt. Er hat erklärt, dass er (auch) [X.] hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Kapitalvermögen unrichtige bzw. unvollständige Angaben in seiner Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärung gemacht hat. Damit hat er der Finanzbehörde seine Tat in Grundzügen mitgeteilt. Der [X.] 1987 vom 31. Mai 1999 und der geänderte Umsatzsteuerbescheid 1987 vom 29. Oktober 1999 sind vor dem Ende der Ablaufhemmung am 6. November 1999 und damit in nicht verjährter [X.] erlassen worden. Zwar wurde der geänderte Bescheid über den [X.] 1987 erst am 19. November 1999 und damit nach Ablauf der Jahresfrist nach § 171 Abs. 9 [X.] zur Post gegeben. Wegen der wirksamen Änderung des [X.] konnte das [X.] jedoch den Gewerbesteuermessbescheid 1987 nach § 35b Gew[X.]G [X.]. § 171 Abs. 10 [X.] ändern.

4. Da der Kläger den [X.], das [X.]reitjahr betreffenden Sachverhalt gegenständlich bestimmt und somit auch für 1987 eine zur Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 [X.] führende "Selbstanzeige" noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] beim [X.] eingereicht hat, brauchte der Senat die Frage nicht zu entscheiden, ob eine sich auf einen einheitlichen Lebenssachverhalt beziehende Selbstanzeige überhaupt auf bestimmte Jahre eingeschränkt werden kann.