Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.08.2022, Az. IV R 16/19

[X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die A und [X.] GmbH & [X.]o. KG. Kommanditisten der Klägerin sind A und dessen [X.] sowie [X.] und dessen [X.] Komplementärin ist die A und [X.] Verwaltungs GmbH. [X.]ie Klägerin war 1997 als GbR gegründet worden. [X.] (Streitjahr) waren an der [X.] mit 50 %, [X.] mit 35 % und [X.] mit 15 % beteiligt. [X.]ie GbR wurde zunächst in eine OHG umgewandelt, diese später in eine GmbH & [X.]o. KG.

[X.]ie GbR hatte im Jahr 1998 ein in [X.] gelegenes Grundstück erworben, das sie in der Folgezeit bebaute. [X.]ieses Grundstück überließ die GbR nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) im Rahmen einer Betriebsaufspaltung der F-GmbH (GmbH) zur Nutzung. [X.]arüber hinaus vermietete sie der GmbH zahlreiche bewegliche Wirtschaftsgüter.

An der GmbH waren zunächst [X.] und A zu gleichen Teilen beteiligt. Nach den Feststellungen des [X.] hatte [X.] mit [X.] eine Stammeinlage von 15 % am Stammkapital der GmbH unentgeltlich auf seinen Sohn [X.] übertragen. [X.]ie Anteile an der GmbH wurden bei den jeweiligen Gesellschaftern als Sonderbetriebsvermögen in der GbR geführt.

Mit Schuldübernahmeerklärung vom 08.02.2006 übernahm [X.] mit Wirkung vom 01.01.2006 ein von der Sparkasse bereits 1997 an [X.] gewährtes [X.]arlehen mit einem Restdarlehensbetrag in Höhe von 55.885,99 €. [X.] hatte das [X.]arlehen als Verbindlichkeit in seinem Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen.

Nach den Feststellungen des [X.] beschloss die Gesellschafterversammlung der GmbH am [X.], das Stammkapital um 48.000 € auf 200.000 € aus Gesellschaftsmitteln und ohne ein Ausgabeaufgeld zu erhöhen. [X.]ie neuen Stammeinlagen in Höhe von jeweils 24.000 € übernahmen A und [X.] zum Nennwert. [X.] übernahm keine neuen Geschäftsanteile. [X.] übertrug [X.] einen weiteren Geschäftsanteil an der GmbH auf [X.].

[X.]ie GbR schaffte am 17.05.2006 eine Einbruchmeldeanlage für 1.996,62 € sowie eine Brandmeldeanlage für 907,99 € an. [X.]ie entsprechenden Aufwendungen berücksichtigte sie auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von zehn Jahren im Streitjahr mit einer zeitanteiligen Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 61,99 € (Brandmeldeanlage) und in Höhe von 133,62 € (Einbruchmeldeanlage).

Im Rahmen einer Außenprüfung, die sich auch auf das Streitjahr bezog, gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass [X.] durch die Übernahme der [X.]arlehensverbindlichkeit seines Vaters ein Entgelt für die Übertragung der Stammeinlage an der GmbH im Rahmen der Kapitalerhöhung entrichtet habe. Auch wenn die Schuldübernahme vor der Kapitalerhöhung erfolgt sei, bestehe ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen beiden Vorgängen, weil sie im Rahmen einer geplanten Erbfolgeregelung bzw. vorweggenommenen Erbfolge durchgeführt worden seien. [X.]iese Einschätzung werde durch eine weitere Anteilsübertragung im Februar 2007 belegt. [X.] habe im Rahmen der Kapitalerhöhung eine Stammeinlage von 8,4 % des Stammkapitals der GmbH auf [X.] teilentgeltlich übertragen. [X.]ie Veräußerung sei nach dem Verhältnis der tatsächlich vereinbarten Gegenleistung zum Verkehrswert des Wirtschaftsguts in eine voll entgeltliche und eine voll unentgeltliche Übertragung aufzuspalten. [X.]er Veräußerungsgewinn ermittele sich aus der [X.]ifferenz zwischen dem vereinbarten Veräußerungspreis und dem anteiligen Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts. [X.]er gemeine Wert des übertragenen Anteils habe 101.503 € betragen. [X.]ie Gegenleistung (Übernahme des [X.]arlehens) belaufe sich auf 55.886 € (= 55,06 % des Verkehrswerts). [X.]er Buchwert des übertragenen Geschäftsanteils belaufe sich auf 19.811 €, so dass der Buchwert der entgeltlich übertragenen Beteiligung [X.] (55,06 % von 19.811 €) betragen habe. Nach Maßgabe der sog. strengen Trennungstheorie ergebe sich somit ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 44.978 €.

Ferner war der Prüfer der Auffassung, sowohl die Einbruchmeldeanlage als auch die Brandmeldeanlage stellten Bestandteile des Gebäudes dar. [X.]ie Aufwendungen seien daher als nachträgliche Herstellungskosten des Gebäudes zu aktivieren und nur im Rahmen der AfA des Gebäudes zu berücksichtigen. Sie seien dementsprechend gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit jährlich 3 % abzuschreiben. [X.]er laufende [X.] erhöhe sich insoweit um insgesamt 130,26 €.

[X.]er Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) folgte der Auffassung des Prüfers und erließ am 10.03.2009 u.a. einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für das Streitjahr.

Hiergegen legte die GbR Einspruch ein, zu dessen Begründung sie u.a. vortrug, die [X.]arlehensübernahme stehe nicht im Zusammenhang mit der Anteilsübernahme durch [X.].

[X.]as [X.] wies den Einspruch als unbegründet zurück. Es war der Ansicht, die Schuldübernahme und die Anteilsübernahme stünden in einem engen zeitlichen und sachlich-wirtschaftlichen Zusammenhang. [X.]ie Anteilsübernahme sei im Rahmen einer familiären Erbfolgeregelung durchgeführt worden. [X.] habe in seinem an den Prüfer gerichteten Schreiben vom 08.10.2008 ausgeführt, dass das [X.]arlehen im Zusammenhang mit dem Betrieb gestanden habe und es im Zuge der Anteilsübernahme deshalb auch selbstverständlich gewesen sei, dass [X.] die für das Unternehmen eingegangenen finanziellen Verpflichtungen übernehme.

Sowohl die Brandmeldeanlage als auch die Einbruchmeldeanlage seien [X.] das [X.]-- fest im Gebäude installiert; es handele sich um Gebäudebestandteile, nicht hingegen um [X.], da das Gewerbe nicht durch diese Anlagen betrieben werde.

Hiergegen richtete sich die nachfolgende Klage, die das [X.] mit Urteil vom 10.04.2019 - 11 K 11258/13 abgewiesen hat.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin sowohl die Verletzung materiellen Rechts als auch das Vorliegen von Verfahrensmängeln.

Sie beantragt sinngemäß,
das angefochtene [X.]-Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 vom 10.03.2009 dahingehend zu ändern, dass der laufende [X.] um insgesamt 130,26 € gemindert und von dem Ansatz eines Sonderbetriebsgewinns des [X.] in Höhe von 44.978 € abgesehen wird.

Für den Fall der Zurückverweisung beantragt die Klägerin,
die Sache an einen anderen Senat des [X.] zu verweisen.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]as dem Verfahren beigetretene [X.] hat keinen Antrag gestellt.

[X.]ie Revision ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

[X.]as [X.] hat gegen die Grundordnung des Verfahrens verstoßen, weil es nur die [X.] und [X.] GmbH & [X.]o. KG als Klägerin angesehen hat, nicht aber auch [X.] als Kläger (hierzu unter 1.). [X.]ie Entscheidung kann bereits aus diesem Grund keinen Bestand haben. [X.]arüber hinaus ist die Revision in Bezug auf den zulasten des [X.] festgestellten Sonderbetriebsgewinn begründet. [X.]er [X.] kann nicht beurteilen, ob die Zuwendung des [X.]nwartschaftsrechts auf einen neuen GmbH-[X.]nteil durch [X.] an seinen [X.] im Rahmen der im Streitjahr durchgeführten Kapitalerhöhung --wie vom [X.] angenommen-- gegen ein Entgelt erfolgt ist (hierzu unter 2.). [X.]ie entsprechende Tatsachenwürdigung des [X.] ist lückenhaft. Sie trägt nicht dessen Folgerung, es liege eine teilentgeltliche Veräußerung vor, aus der [X.] einen (laufenden) Sonderbetriebsgewinn erzielt habe. Mangels [X.] war die Sache an das [X.] zurückzuverweisen. Eine Zurückverweisung an einen anderen [X.] des [X.] war nicht geboten (hierzu unter 3.).

1. [X.]as [X.] hat allein die [X.] und [X.] GmbH & [X.]o. KG als Klägerin angesehen. Es hat verkannt, dass [X.] sich gegen die Feststellung des streitigen Sonderbetriebsgewinns aus der Übertragung von Geschäftsanteilen auf [X.] gewendet und insoweit ebenfalls Klage erhoben hat. [X.]arin liegt ein von [X.]mts wegen zu beachtender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung führt.

a) Ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens liegt vor, wenn jemand zu Unrecht als Kläger bzw. Klägerin angesehen wird. [X.]ie Prüfung eines solchen Verfahrensfehlers ist im Revisionsverfahren von [X.]mts wegen vorzunehmen; er muss die [X.]ufhebung des angefochtenen Urteils zur Folge haben (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 25.07.2019 - IV R 61/16, [X.], 285, Rz 22). [X.]abei kann der [X.] die Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des [X.] selbst auslegen ([X.]-Urteile vom 23.02.2012 - IV R 32/09, und vom 20.11.2014 - IV R 47/11, [X.]E 248, 144, [X.], 532). Ein entsprechend zu behandelnder Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens liegt vor, wenn das [X.] verkennt, dass eine weitere Person Klage erhoben hat.

b) [X.]as [X.] hat den [X.] vom 26.09.2013 zutreffend dahin verstanden, dass die [X.] und [X.] GmbH & [X.]o. KG Klage erhoben und sich sowohl gegen den im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid des Streitjahres zulasten des [X.] festgestellten Sonderbetriebsgewinn aus der Übertragung von GmbH-[X.]nteilen auf [X.] als auch gegen die aus der streitigen [X.]bschreibung der Brand- und Einbruchmeldeanlage resultierende Erhöhung des festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns gewendet hat.

aa) [X.]as [X.] hat allein die [X.] und [X.] GmbH & [X.]o. KG als Klägerin angesehen. [X.]ies folgt aus dem insoweit maßgeblichen Tenor des Urteils (vgl. hierzu z.B. [X.]-Beschlüsse vom 14.10.2008 - I B 88/08, [X.]/NV 2009, 184, und vom 13.02.2003 - VII B 215/02, [X.]/NV 2003, 804), dem Rubrum der Entscheidung sowie der durchgängig im [X.] verwendeten Bezeichnung "die Klägerin".

[X.]ass das [X.] im Tatbestand seines Urteils (S. 4) erwähnt, die Klägerin habe die Klage "zugleich für ihre Gesellschafter" erhoben, bzw. es in den Entscheidungsgründen (S. 5) heißt, die Klage sei "zugleich auch für ihre damaligen Gesellschafter" erhoben worden, rechtfertigt kein anderes [X.]uslegungsergebnis. Zum einen enthält das Urteil keinerlei [X.]usführungen zur [X.]uslegung der Klageschrift durch das [X.], so dass der genaue Inhalt der vom [X.] verwendeten Formulierungen unklar bleibt. [X.]iesen ist letztlich nicht einmal zu entnehmen, welche (ehemaligen) Gesellschafter der [X.] und [X.] GmbH & [X.]o. KG das [X.] als Kläger angesehen haben könnte. Zum anderen lässt sich weder dem [X.], dem Rubrum der Entscheidung noch der Verfahrensführung entnehmen, dass das [X.] tatsächlich von einer Mehrzahl von Klägern ausgegangen ist.

[X.]) Indem es allein die [X.] und [X.] GmbH & [X.]o. KG als Klägerin angesehen hat, hat das [X.] verkannt, dass auch [X.] Klage erhoben und den zu seinen Lasten festgestellten Sonderbetriebsgewinn angefochten hat. [X.]ies ergibt sich aus der gebotenen rechtsschutzgewährenden [X.]uslegung der Klageschrift, in der [X.] namentlich benannt und nicht nur in seiner Funktion als Vertreter der [X.] und [X.] Verwaltungs GmbH --die gesetzliche Vertreterin der [X.] und [X.] GmbH & [X.]o. KG--, sondern zudem als "Betroffener im Sonderbetriebsvermögen" bezeichnet wird.

cc) [X.] ist insoweit auch gemäß § 48 [X.]bs. 1 Nr. 5 [X.]O klagebefugt. Bei einem Streit um die Rechtmäßigkeit der Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns ist jedenfalls derjenige klagebefugt, für den dieser festgestellt worden ist (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 17.03.2021 - IV R 20/18, [X.]E 272, 440, [X.] 2021, 904, Rz 17, m.w.N.).

dd) [X.]ie bestehende Unrichtigkeit des Rubrums des angefochtenen Urteils kann vom erkennenden [X.] nicht nach § 107 [X.]bs. 1 [X.]O berichtigt werden. Eine solche Berichtigung darf nur dazu dienen, den erklärten mit dem gewollten Inhalt des Urteils in Einklang zu bringen. [X.]a die Unrichtigkeit "offenbar" sein muss, schließt die ernstliche Möglichkeit eines Fehlers in der Sachverhaltsermittlung, der Tatsachenwürdigung oder der Rechtsanwendung eine Berichtigung gemäß § 107 [X.]O aus (z.B. [X.]-Beschlüsse vom 27.04.2017 - IV B 53/16, Rz 16, und vom 25.10.2011 - IV B 59/10, Rz 19).

[X.]anach scheidet eine Rubrumsberichtigung bereits deshalb aus, weil der gewollte Inhalt des Urteils in Bezug auf die Verfahrensbeteiligten unklar ist und die ernstliche Möglichkeit eines Fehlers des [X.] in der Tatsachenwürdigung und Rechtsanwendung besteht. [X.]er erklärte Inhalt des Urteils, nach dem das [X.] allein die [X.] und [X.] GmbH & [X.]o. KG als Klägerin angesehen hat, ist deshalb einer Berichtigung gemäß § 107 [X.]O nicht zugänglich.

2. [X.]ie Revision ist, soweit sie den zulasten des [X.] festgestellten Sonderbetriebsgewinn betrifft, aber auch aus einem anderen Grund begründet. Zwar ist das [X.] im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Klage der Klägerin zulässig ist (hierzu unter a). [X.]uch hat es zu Recht angenommen, dass es im Rahmen der im Streitjahr durchgeführten Kapitalerhöhung der GmbH zur Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens von [X.] auf [X.] gekommen ist (hierzu unter b). Jedoch kann der [X.] nicht beurteilen, ob die Zuwendung der [X.]nwartschaft auf einen neuen Geschäftsanteil der GmbH durch [X.] an seinen [X.] --wie vom [X.] angenommen-- gegen Entgelt erfolgt ist. [X.]ie entsprechende Tatsachenwürdigung des [X.] ist lückenhaft. Sie trägt nicht dessen Folgerung, es liege eine teilentgeltliche Veräußerung vor, aus der [X.] einen laufenden Sonderbetriebsgewinn erzielt habe (hierzu unter c).

a) [X.]as [X.] ist --wenn auch ohne Begründung-- im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Klage der Klägerin zulässig ist.

aa) [X.]ie Klagebefugnis der Klägerin folgt aus § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 [X.]O. Ihre Prozessstandschaft erstreckt sich sowohl auf die streitige Feststellung des Gesamthandsgewinns als auch auf die streitige Feststellung des Sonderbetriebsgewinns des [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 19.12.2012 - IV R 41/09, [X.]E 240, 73, [X.] 2013, 313, Rz 24).

[X.]) [X.]ass die Klägerin im Streitjahr noch nicht als GmbH & [X.]o. KG bestanden hat, sondern die seinerzeit bestehende GbR zunächst in eine [X.] und erst später in eine GmbH & [X.]o. KG umgewandelt wurde, führt zu keinem anderen Ergebnis.

Zwar erlischt die Befugnis der Personengesellschaft, gemäß § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen [X.] einzulegen, mit deren Vollbeendigung. Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf; sie geht nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über (z.B. [X.]-Urteil vom 17.04.2019 - IV R 12/16, [X.]E 264, 306, [X.] 2019, 745, Rz 27). [X.]llerdings kommt es bei einer rein formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft, bei der die bisherige Mitunternehmerschaft --identitätswahrend-- in neuer Rechtsform weitergeführt wird, nicht zu einer Vollbeendigung (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 264, 306, [X.] 2019, 745, Rz 28; vom 28.11.1989 - VIII R 40/84, [X.]E 159, 410, [X.] 1990, 561, unter [X.]; [X.]-Beschluss vom 20.09.2007 - IV R 70/05, [X.]E 219, 86, [X.] 2008, 265, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 18.12.1990 - VIII R 138/85, [X.]E 163, 431, [X.] 1991, 581, unter [X.], zum Formwechsel einer [X.] in eine GmbH & [X.]o. KG).

[X.]anach haben die lediglich formwechselnden, identitätswahrenden Umwandlungen der GbR und der [X.] nicht zu einer Vollbeendigung geführt. [X.]ie Klägerin ist somit klagebefugt.

b) Wie das [X.] zutreffend erkannt hat, ist es im Streitjahr im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung der GmbH zur Übertragung eines Wirtschaftsguts von [X.] auf [X.] gekommen. [X.] hat im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung der GmbH sein [X.]nwartschaftsrecht auf einen neuen Geschäftsanteil an der GmbH auf [X.] übertragen (hierzu unter aa). [X.]ie Übertragung betraf ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens des [X.] (hierzu unter [X.]). [X.]ie Übertragung des [X.]nwartschaftsrechts könnte --wäre sie voll- oder teilentgeltlich erfolgt-- zu einem Sonderbetriebsgewinn des [X.] geführt haben (hierzu unter cc).

aa) Erhöht eine GmbH ihr Stammkapital und überlässt insoweit ein (bezugsberechtigter) [X.]ltgesellschafter der GmbH den durch die Kapitalerhöhung neu entstandenen Geschäftsanteil einem Mitgesellschafter oder einem [X.]ritten, so überträgt er sein Bezugsrecht auf den neuen Geschäftsanteil und damit sein entsprechendes, selbständig übertragbares [X.]nwartschaftsrecht (vgl. [X.]-Urteile vom 13.10.1992 - VIII R 3/89, [X.]E 169, 336, [X.] 1993, 477, und vom 19.04.2005 - VIII R 68/04, [X.]E 209, 476, [X.] 2005, 762, zum Begriff der Veräußerung i.S. des § 17 EStG; vgl. auch [X.]-Urteile vom 16.04.1991 - VIII R 63/87, [X.]E 164, 513, [X.] 1991, 832, und vom 21.09.2004 - IX R 36/01, [X.]E 207, 543, [X.] 2006, 12, m.w.N.).

(1) [X.]as Bezugsrecht beinhaltet das Recht des [X.]nteilseigners, im Rahmen einer Kapitalerhöhung weitere Beteiligungsrechte zu den [X.] zu erhalten. [X.]as Bezugsrecht ergibt sich bei [X.]ktiengesellschaften aus § 186 des [X.]ktiengesetzes; bei einer GmbH kann es sich aus der Satzung ergeben oder durch den [X.] gewährt werden (vgl. § 55 [X.]bs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Ein Recht auf die Beteiligung an einer Kapitalerhöhung ergibt sich auch aus dem gesellschaftsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung aller Gesellschafter (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 209, 476, [X.] 2005, 762).

(2) Nach den bindenden Feststellungen des [X.] hat die GmbH im Streitjahr eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ohne [X.]usgabeaufgeld beschlossen. [X.]ie neuen [X.]nteile wurden hälftig --d.h. in Höhe von jeweils 24.000 €-- zum einen von [X.] und zum anderen von [X.] übernommen. [X.] übernahm keine neuen Geschäftsanteile. Für den [X.] folgt hieraus, dass [X.] über das ihm gemäß Satzung, [X.] oder nach dem Gleichbehandlungsgrundsatz zustehende Bezugsrecht und damit über seine [X.]nwartschaft auf den durch die Kapitalerhöhung entstehenden neuen Geschäftsanteil an der GmbH in Höhe von 16.800 € zugunsten des [X.] verfügt hat.

[X.]) [X.]ie Übertragung des [X.]nwartschaftsrechts betrifft ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens des [X.]. [X.]ie GbR war unstreitig als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gemäß § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2, [X.]bs. 2 EStG gewerblich tätig. [X.]ie Betriebsaufspaltung hat u.a. zur Folge, dass die GmbH-[X.]nteile zum Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der GbR (hier [X.], [X.] und [X.]) gehören (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 04.12.2014 - IV R 28/11, Rz 29; vom 28.05.2020 - IV R 17/17, [X.]E 269, 158, Rz 18, und vom 30.03.1999 - VIII R 15/97, [X.]/NV 1999, 1468, m.w.N.). [X.]ementsprechend gehörte auch das [X.]nwartschaftsrecht des [X.] zu seinem Sonderbetriebsvermögen.

cc) Wäre die Übertragung des [X.]nwartschaftsrechts von [X.] auf [X.] voll- oder teilentgeltlich erfolgt, könnte ein Sonderbetriebsgewinn des [X.] entstanden sein.

(1) [X.]er Gesellschafter einer Personengesellschaft kann Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen an die Gesellschaft oder an einen anderen Gesellschafter der Personengesellschaft wie ein fremder [X.]ritter entgeltlich veräußern. [X.]us einer solchen Veräußerung kann sich ein nach den Grundsätzen des [X.] gemäß § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 EStG zu ermittelnder Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters ergeben.

(2) Entgelt für die Übertragung eines Wirtschaftsguts ist jede Gegenleistung, gleichgültig ob sie in Geld, Sachen oder Rechten besteht. Übernimmt die Personengesellschaft oder der andere Gesellschafter im Zusammenhang mit der Übertragung des Wirtschaftsguts eine Verbindlichkeit des Gesellschafters, ist darin ein Entgelt zu sehen (vgl. [X.]-Urteil vom 19.09.2012 - IV R 11/12, [X.]E 239, 76, Rz 9).

(3) Überschreitet das Entgelt den Buchwert, erzielt der Gesellschafter aus der Veräußerung einen Gewinn in seinem Sonderbetriebsvermögen ([X.]-Urteil in [X.]E 239, 76, Rz 9).

(4) In dem Umfang, in dem das Entgelt hinter dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts zurückbleibt, erfolgt die Übertragung unentgeltlich ([X.]-Urteil in [X.]E 239, 76, Rz 12). Zu einer Gewinnrealisierung kommt es nur insoweit, als eine Entnahme vorliegt. Verlässt nämlich ein Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen aus [X.] Gründen ohne angemessene Gegenleistung, ist der Vorgang als Entnahme zu beurteilen. Eine solche liegt allerdings nicht vor, wenn das übertragene Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen, zu dem es vor der Übertragung gehört hat, nicht verlassen hat. [X.]as Betriebsvermögen einer Personengesellschaft umfasst nach ständiger Rechtsprechung neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen in der Hand ihrer Gesellschafter ([X.]-Urteil in [X.]E 239, 76, Rz 14). Wechselt ein Wirtschaftsgut durch eine Transaktion von einem Teil des Betriebsvermögens der Personengesellschaft in einen anderen Teil ihres Betriebsvermögens, kann der Vorgang nicht als Entnahme i.S. des § 4 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG angesehen werden. [X.]enn die Entnahme setzt nach dieser Vorschrift voraus, dass das Wirtschaftsgut den Bereich des Betriebs verlässt. Wird der betriebliche [X.] nicht gelöst, fehlt es an einer Entnahme. [X.]nders als bei einem von einer einzelnen Person unterhaltenen Betrieb ist deshalb in einer Personengesellschaft ein zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel ohne Entnahme denkbar. Findet der Vorgang ganz oder teilweise unentgeltlich statt, fehlt es insoweit an einem Besteuerungstatbestand (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 239, 76, Rz 14).

[X.]ass der Katalog des § 6 [X.]bs. 5 Satz 3 EStG auch derartige Übertragungen enthält und u.a. die unentgeltliche Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft ausdrücklich erwähnt (§ 6 [X.]bs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG), steht dem nicht entgegen. In Bezug auf unentgeltliche Übertragungen ohne Entnahme bringt die Vorschrift lediglich deklaratorisch zum [X.]usdruck, dass der Buchwert auch nach der Transaktion fortzuführen ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 239, 76, Rz 16).

c) [X.]er [X.] kann nicht beurteilen, ob die Übertragung des [X.]nwartschaftsrechts des [X.] auf [X.] entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich erfolgt ist. [X.]ie Feststellungen des [X.] tragen nicht dessen Schluss, die Übertragung sei teilentgeltlich erfolgt. [X.]aher kann der [X.] weder darüber entscheiden, ob nach Maßgabe der dargestellten Grundsätze ein Sonderbetriebsgewinn des [X.] entstanden ist noch wie hoch ein etwaiger Sonderbetriebsgewinn ist.

aa) [X.]as [X.] ist zu dem Ergebnis gelangt, im Streitfall sei im Sonderbetriebsvermögen des [X.] ein Veräußerungsgewinn entstanden. [X.]ie Übernahme der [X.]arlehensverbindlichkeit in Höhe von 55.886 € durch [X.] stelle ein Entgelt für die anteilige Übertragung einer Stammeinlage von 8,4 % des Stammkapitals durch [X.] dar. [X.]a der gemeine Wert der übertragenen Stammeinlage in Höhe von 101.503 € das Entgelt übersteige, liege eine teilentgeltliche Übertragung vor, die in einen voll unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil aufzuteilen sei. [X.]as [X.] hat sich hinsichtlich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht der [X.]uffassung des erkennenden [X.]s (dazu vorstehend I[X.]2.b cc), sondern der des X. [X.]s des [X.] (Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 - X R 28/12, [X.]E 251, 349, [X.] 2016, 81) und der sog. strengen Trennungstheorie angeschlossen, wonach der Buchwert anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem [X.] und dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts aufgeteilt wird, so dass bei einer teilentgeltlichen Übertragung immer ein dem Verhältnis des Entgelts zum Verkehrswert entsprechender [X.]nteil der stillen Reserven realisiert wird. [X.]en sich danach ergebenden Veräußerungsgewinn hat das [X.] --wie das F[X.]-- mit 44.978 € berechnet.

[X.]) Eine teilentgeltliche Übertragung des [X.]nwartschaftsrechts von [X.] auf [X.] läge indes nur dann vor, wenn [X.] die Übertragung des [X.]nwartschaftsrechts von einer Gegenleistung abhängig gemacht hätte.

[X.]ie Übernahme von Verbindlichkeiten kann ein Entgelt für die Übertragung eines Wirtschaftsguts darstellen, und zwar auch dann, wenn die Übertragung des Wirtschaftsguts im Rahmen einer Regelung zur vorweggenommenen Erbfolge erfolgt (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 05.07.1990 - GrS 4-6/89, [X.]E 161, 317, [X.] 1990, 847, unter [X.].I[X.]3.b). Erforderlich ist allerdings, dass der Übergeber die Vermögensübertragung von der Gewährung des in der Übernahme der Verbindlichkeiten liegenden Vorteils durch den Übernehmer abhängig macht und dadurch ein Entgelt erlangt (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 161, 317, [X.] 1990, 847, unter [X.].I[X.]3.b [Rz 84]).

cc) [X.]as [X.] ist zu der Überzeugung gelangt, die Zuwendung des [X.]nwartschaftsrechts von [X.] an [X.] sei gegen die Übernahme der gegenüber der Sparkasse bestehenden [X.]arlehensverbindlichkeit des [X.] durch [X.] --und damit gegen Entgelt-- erfolgt.

[X.]abei hat das [X.] seine Überzeugung zum einen mit der zeitlichen Nähe zwischen der [X.]arlehensübernahme und der [X.]nteilsübertragung und zum anderen mit den [X.]ngaben des [X.] in dessen Schreiben vom 08.10.2008 begründet. [X.]anach beruhten [X.] das [X.]-- sowohl die Kapitalerhöhung als auch die Schuldübernahme auf einer langfristigen Planung, die im betrieblichen Bereich die Übertragung der [X.]nteile und damit die Unternehmensnachfolge von [X.] auf [X.] ermöglichen sollte. [X.] selbst habe in seinem Schreiben ausgeführt, es sei für alle Beteiligten --einschließlich der [X.] selbstverständlich gewesen, dass [X.] die von [X.] für das Unternehmen eingegangenen finanziellen Verpflichtungen übernehme und zusätzlich noch einen finanziellen [X.]usgleich für dessen Tochter zu leisten habe. [X.]ieser Vorgang habe nur schrittweise erfolgen können, um einen gleitenden Übergang im Unternehmen zu ermöglichen. [X.]iese [X.]usführungen im Schreiben vom 08.10.2008 belegten einen engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen der späteren [X.]nteilsübernahme und der Schuldübernahme im Rahmen einer geplanten Unternehmensnachfolge. [X.]ie Schuldübernahme des betrieblich veranlassten [X.]arlehens sei nur im Hinblick auf die angestrebte Übernahme der GmbH-[X.]nteile durch [X.] erfolgt.

dd) [X.]iese Würdigung des [X.] ist lückenhaft. Sie schöpft das Gesamtergebnis des Verfahrens nicht aus. [X.]ie Würdigung lässt nicht nur wesentliche weitere Inhalte des [X.] [X.]cht, sondern auch sonstige tatsächliche Umstände, die im Rahmen einer Gesamtwürdigung einzubeziehen gewesen wären. Sie bindet den [X.] daher nicht.

(1) [X.]as [X.] gelangt zur [X.]nnahme einer teilentgeltlichen Übertragung, ohne festzustellen, dass zwischen [X.] und [X.] eine Vereinbarung des Inhalts bestand, dass die Übertragung des [X.]nwartschaftsrechts durch [X.] nur gegen die (vorab erfolgte) Übernahme der [X.]arlehensverbindlichkeit des [X.] erfolgen sollte. [X.]as [X.] hat nicht das Bestehen einer entsprechenden [X.]brede geprüft und bejaht, sondern seine [X.]nnahme, es liege eine teilentgeltliche Übertragung vor, allein auf den zeitlichen und einen --durch die Nachfolgeplanung des [X.] begründeten-- sachlichen Zusammenhang zwischen der Übernahme der [X.]arlehensverbindlichkeit und der Übertragung des [X.]nwartschaftsrechts gestützt. Jedoch kann allein der Umstand, dass zwischen der Übertragung eines Wirtschaftsguts und der Übernahme einer Verbindlichkeiten ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht, nicht ohne weiteres den Schluss auf das Bestehen einer Vereinbarung, nach der die Übertragung des Wirtschaftsguts nur gegen Übernahme der Verbindlichkeit erfolgen soll, begründen.

(2) [X.]arüber hinaus hat das [X.] im Rahmen seiner Würdigung unberücksichtigt gelassen, dass [X.] in seinem Schreiben vom 08.10.2008 ausdrücklich bestritten hat, dass ein Zusammenhang zwischen der Kapitalerhöhung und der Kreditübernahme, die schon langfristig geplant und mit der Sparkasse abgesprochen gewesen sei, bestanden habe. [X.]as [X.] befasst sich zudem weder mit den von [X.] dargestellten Hintergründen der Kapitalerhöhung und der Kreditübernahme noch mit der Tatsache, dass der mit der Sparkasse geschlossene Schuldübernahmevertrag vom 08.02.2006 keinerlei Bezug zu einer späteren [X.]nteilsübernahme durch [X.] erkennen lässt. Weitere Unterlagen, die in diesem Zusammenhang relevante Informationen enthalten könnten (z.B. der Beschluss über die Kapitalerhöhung vom [X.], sonstige schriftliche Vereinbarungen zwischen [X.] und [X.] zur Übernahme der neuen Geschäftsanteile durch [X.], Testamente etc.), hat das [X.] weder angefordert noch ausgewertet.

(3) [X.]och selbst wenn --entgegen der [X.]uffassung des [X.]s-- die [X.]nnahme des [X.], die Übernahme der [X.]arlehensverbindlichkeit stelle eine Gegenleistung für die Übertragung des [X.]nwartschaftsrechts dar, von den Feststellungen des [X.] getragen würde, könnte die Entscheidung keinen Bestand haben. [X.]enn die Feststellungen des [X.] ermöglichen keine Entscheidung darüber, ob die Übernahme der [X.]arlehensverbindlichkeit das einzige von [X.] für die Übernahme des [X.]nwartschaftsrechts zu zahlende Entgelt war oder ob weitere Entgelte --z.B. in Gestalt von [X.]bstandsgeldern an die Schwester des [X.]-- zu erbringen waren. Ebenso wenig ist es auf der Grundlage der Feststellungen des [X.] möglich zu entscheiden, ob die Übernahme der [X.]arlehensverbindlichkeit nur das Entgelt für die Übernahme der Geschäftsanteile durch [X.] im Streitjahr sein sollte oder ob sie auch eine Vergütung für die im Jahr 2007 folgende weitere [X.]nteilsübertragung auf [X.] darstellt.

3. [X.]ie Sache ist nicht spruchreif und wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückverwiesen. Eine Entscheidung über die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen war somit nicht geboten.

a) [X.]as [X.] wird im zweiten Rechtsgang die fehlenden Feststellungen zur Frage der Entgeltlichkeit der Übertragung des [X.]nwartschaftsrechts von [X.] auf [X.] nachzuholen haben.

b) In Bezug auf die Entscheidung des [X.] zur Behandlung der Brand- und Einbruchmeldeanlage, die die Klägerin allein mit Verfahrensrügen angegriffen hat, weist der [X.] --ohne [X.] darauf hin, dass das [X.] zutreffend erkannt hat, dass es sich um unbewegliche Gebäudebestandteile handelt, die gemäß § 7 [X.]bs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG mit jährlich 3 % abzuschreiben sind. Seine Entscheidung, es handele sich bei der Brandmeldeanlage und der [X.]larmanlage um wesentliche Gebäudebestandteile (§ 94 [X.]bs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), die weder als Betriebsvorrichtung i.S. des § 68 [X.]bs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes noch als Scheinbestandteil i.S. des § 95 [X.]bs. 2 BGB anzusehen seien, ist revisionsrechtlich nicht zu bestanden.

c) [X.]em Hilfsantrag der Klägerin, die Sache an einen anderen [X.] des [X.] zurückzuverweisen, war nicht zu entsprechen.

aa) Gemäß § 155 [X.]O i.V.m. § 563 [X.]bs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung kann der [X.] die Rechtssache an einen anderen [X.] des [X.] zurückverweisen. [X.]a die Zurückverweisung an einen anderen [X.] das Recht auf [X.] ([X.]rt. 101 [X.]bs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes) berührt, setzt sie besondere sachliche Gründe voraus, um eine willkürfreie Ermessensausübung zu gewährleisten. So kommt die Zurückverweisung an einen anderen [X.] nur in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit des erkennenden [X.]s des [X.] bestehen ([X.]-Urteile vom 18.04.2013 - VI R 29/12, [X.]E 240, 570, [X.] 2013, 735; vom 13.10.2016 - IV R 20/14, und vom 18.04.2013 - [X.], [X.]E 240, 570, [X.] 2013, 735). [X.]a sich die Frage einer Zurückverweisung regelmäßig nur bei rechtsfehlerhafter Vorentscheidung stellt, kann die Zurückverweisung an einen anderen [X.] des [X.] nicht allein mit der geltend gemachten Unrichtigkeit des Urteils begründet werden ([X.]-Urteil vom 14.04.2015 - VI R 71/13).

[X.]) [X.]anach ist die klägerseits geltend gemachte Unrichtigkeit des angefochtenen [X.]-Urteils nicht geeignet, die Zurückverweisung an einen anderen [X.] zu begründen. [X.]ies gilt auch in Bezug auf die [X.]arlegungen zur vermeintlichen Voreingenommenheit des [X.]-[X.]s, der in seiner Urteilsbegründung die in der mündlichen Verhandlung erhobenen [X.] der Klägerin als rechtsmissbräuchlich beurteilt hat. [X.]enn das [X.] hat --anders als die Klägerin meint-- seine Beurteilung begründet. Es hat ausgeführt, die Klägerin habe nicht schon im Rahmen der [X.]kteneinsicht, sondern erstmals in der mündlichen Verhandlung begehrt, ihr den Inhalt der [X.]iskette zur Kenntnis zu bringen. [X.]uch sei die Höhe des gemeinen Werts der GmbH-[X.]nteile bis dahin nicht streitig gewesen; die Berechnungsgrundlagen für dessen Ermittlung seien den Beteiligten aufgrund des Prüfungsberichts und der [X.]kteneinsicht bekannt gewesen. Einwendungen gegen die Berechnungsgrundlage habe die Klägerin nicht erhoben. Vor diesem Hintergrund erscheint die Beurteilung des [X.], die [X.] der Klägerin seien rechtsmissbräuchlich, zwar keinesfalls als zwingend. Sie gibt jedoch auch keinen hinreichenden [X.]nlass, an der Unvoreingenommenheit des [X.]-[X.]s zu zweifeln.

4. [X.]ie Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 [X.]bs. 2 [X.]O.