Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.03.2020, Az. IX R 29/18

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Ihre Einkommensteuererklärung für 2011 gaben die Kläger in Papierform ab. In der Anlage [X.] erklärten sie für den Kläger in [X.]eile 8 ([X.]ewinn als Mitunternehmer) einen laufenden [X.]eteiligungsverlust von - 1.306 € ("[X.] [X.]rundbesitz [X.]mbH aus [X.], mit Angabe der dortigen Steuernummer") und in [X.]eile 23 (Summe der positiven Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb) sowie auf der Rückseite des Formulars in [X.]eile 40 (Steuerpflichtiger Teil des Veräußerungsgewinns bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften) einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 204.464 €. Der Anlage [X.] waren eine formlose [X.]erechnung des Veräußerungsgewinns sowie Auszüge aus dem notariellen Veräußerungsvertrag beigefügt ([X.]. 21 bis 26 der Steuerakte). Demnach war der Kläger ursprünglich mit 75 000 von 693 600 Aktien an der ... A[X.] mit Sitz in [X.] beteiligt. Aus dem Verkauf und der Abtretung dieser Aktien mit notariellem Vertrag vom 17.08.2011 erlöste der Kläger 540.500 €. In derselben Urkunde, aber nicht vom Kläger, wurde auch ein [X.]eschäftsanteil an einer "[X.] ... [X.]mbH E/F" übertragen. Diese Firmenbezeichnung erscheint sowohl in der Ermittlung des Veräußerungsgewinns als auch auf den Kopien des notariellen Übertragungsvertrags, soweit er vorliegt.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte weder den laufenden Verlust noch den Veräußerungsgewinn. Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 21.12.2012 enthielt u.a. die Erläuterung: "Ihre erklärten Verluste aus der [X.]rundstücksgemeinschaft / Erbengemeinschaft / Mitunternehmerschaft können erst nach entsprechender Mitteilung des für die Feststellung zuständigen Finanzamts berücksichtigt werden." Auf der Vorderseite der Anlage [X.] ist handschriftlich mit orangefarbigem Filzstift die [X.]ahl -1.306 € in Klammern gesetzt und daneben vermerkt: "[X.] noch nicht vorliegend." Weitere [X.]earbeitungsspuren enthalten weder die Anlage [X.] noch die dazu eingereichten Anlagen.

Am 31.01.2013 änderte das [X.] den Einkommensteuerbescheid 2011 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) und berücksichtigte bei dem Kläger negative Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb von - 1.305 €. Dieser [X.]escheid wurde bestandskräftig.

Unter dem 13.10.2015 berichtigte das [X.] den Einkommensteuerbescheid 2011 nach § 129 [X.] und setzte beim Kläger erstmals Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 204.464 € an. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Im Klageverfahren hat das Finanzgericht (F[X.]) die Sachbearbeiterin der Erstveranlagung (Frau A) schriftlich u.a. zum [X.]ustandekommen des Fehlers befragt und den [X.]eteiligten [X.]elegenheit gegeben, ergänzende schriftliche Fragen an die [X.]eugin zu richten. [X.]um Termin zur mündlichen Verhandlung hat es zwei weitere [X.]euginnen ([X.] und Frau C) prozessleitend unter Angabe des [X.] geladen.

Die [X.]eugin A hat sich vor der mündlichen Verhandlung umfangreich zum [X.]eweisthema schriftlich geäußert und u.a. wörtlich ausgeführt:

Und weiter heißt es an anderer Stelle:

Auf die schriftliche Aussage der [X.]eugin A wird im Übrigen [X.]ezug genommen.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat das F[X.] auch die [X.]euginnen C und [X.] vernommen. Die Kläger haben anschließend hilfsweise u.a. die persönliche Vernehmung der [X.]eugin A beantragt, weil ihre schriftliche Aussage nicht glaubhaft erscheine und in Widerspruch zu den anderen [X.]eugenaussagen stehe.

Das F[X.] hat die Klage ohne weitere [X.]eweiserhebung und ohne einen vorherigen rechtlichen Hinweis, dass es seines Erachtens nun auf die Ergebnisse der [X.]eweisaufnahme nicht mehr ankomme, abgewiesen. Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr [X.]egehren weiter. Sie rügen die Verletzung von § 129 [X.] sowie Verfahrensmängel.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und der Klage mit der Maßgabe stattzugeben, dass der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 13.10.2015 in [X.]estalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2017 aufgehoben wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 31.01.2013 durfte nicht nach § 129 [X.] berichtigt werden, weil nicht ausgeschlossen werden kann, dass ein Denkfehler zu der offenbaren Unrichtigkeit des [X.]s geführt hat. Dies geht zu Lasten des insoweit feststellungsbelasteten F[X.]

1. Das [X.] hat zur [X.]egründung seines Urteils im Wesentlichen ausgeführt, die Nichterfassung des erklärten Veräußerungsgewinns stelle einen offensichtlichen Erfassungsfehler dar, der nach § 129 [X.] berichtigt werden könne. Dies stehe bereits nach Aktenlage fest. Weshalb die [X.]earbeiterin die Anlage [X.] nicht vollständig ausgewertet habe, lasse sich nicht mehr feststellen. Es entspreche aber der Lebenserfahrung, dass die Datenerfassung bei alltäglichen Störungen, z.[X.]. durch Telefon, an falscher Stelle fortgesetzt werde. Aus diesem [X.]rund sei auch im Streitfall der Veräußerungsgewinn nicht erfasst worden. Ein Denkfehler sei dabei ausgeschlossen. Es entspreche der Lebenserfahrung, dass eine Sachbearbeiterin, deren Laufbahnprüfung erst vier Monate zurückliege, die Steuerpflicht von [X.]ewinnen aus der Veräußerung von [X.] kenne und nicht davon ausgehe, dass insofern eine gesonderte Feststellung stattfinden müsse. Dabei stütze sich das [X.]ericht bewusst nicht auf die Aussage der Zeugin [X.] Diese sei vielmehr unerheblich, weil die Offenbarkeit des Fehlers allein nach Aktenlage zu beurteilen sei.

2. Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Nach § 129 Satz [X.] kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

a) Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind nur mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Davon abzugrenzen sind Fehler im [X.]ereich der bewussten Willensbildung. Sie sind Schreib- oder Rechenfehlern nicht ähnlich; ihre Folgen können deshalb nicht nach § 129 Satz [X.] berichtigt werden. Dazu gehören insbesondere Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm oder bei der Würdigung tatsächlicher Feststellungen. Aber auch Fehler bei der Feststellung des zu ermittelnden Sachverhalts (mangelnde Sachaufklärung) oder der Erfassung des feststehenden Sachverhalts (Nichtbeachtung feststehender Tatsachen; Annahme eines in Wirklichkeit nicht gegebenen Sachverhalts) schließen eine [X.]erichtigung nach § 129 [X.] aus. Es handelt sich dabei revisionsrechtlich um Rechtsfehler.

b) Ein mechanisches Versehen muss feststehen. Es genügt nicht, dass es bloß möglich erscheint. Vielmehr muss ein davon abzugrenzender Fehler bei der Willensbildung nach dem [X.]esamtergebnis des Verfahrens ausgeschlossen sein. [X.]esteht auch nur die ernsthafte (mehr als theoretische) Möglichkeit eines solchen Fehlers, kommt eine [X.]erichtigung nach § 129 Satz [X.] nicht in [X.]etracht (ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil vom 10.12.2019 - IX R 23/18, [X.], 297, [X.] Steuerrecht 2020, 289).

c) Das mechanische Versehen muss "beim Erlass eines Verwaltungsakts" unterlaufen sein. Der zu berichtigende [X.] muss dadurch offenbar unrichtig geworden sein. Aus dem Wortlaut der Norm leitet der [X.] ([X.]) in ständiger Rechtsprechung ab, dass es genügt, wenn sich die Unrichtigkeit bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) [X.] klar und deutlich offenbart. Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit allein anhand des [X.]s und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. [X.]-Urteil vom 07.11.2013 - IV R 13/11, [X.]/NV 2014, 657, m.w.N.).

d) Ob ein mechanisches Versehen oder ein die [X.]erichtigung nach § 129 [X.] ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum zu der Unrichtigkeit geführt hat, ist im Wesentlichen Tatfrage und muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden.

aa) Ist streitig, ob der zu berichtigende [X.] überhaupt unrichtig ist, muss die Unrichtigkeit als solche auf der Hand liegen. Sie muss offenbar sein, d.h. sie muss sich grundsätzlich ohne Weiteres klar und deutlich aus dem Akteninhalt ergeben. Eine weitere Aufklärung des Sachverhalts, insbesondere durch [X.]eweisaufnahme, kommt insofern allenfalls ergänzend (zur Absicherung) in [X.]etracht, nicht jedoch zur Erforschung des [X.]eschehenen. An der erforderlichen Offenbarkeit fehlt es jedenfalls, wenn die Unrichtigkeit des [X.]s erst durch Abfrage subjektiver Einschätzungen seinerzeit [X.]eteiligter ermittelt werden muss. Deswegen hat der [X.] die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nicht als offenbare Unrichtigkeit angesehen und eine (erforschende) [X.]efragung des Prüfers oder anderer [X.]eteiligter in diesem Zusammenhang für untauglich erachtet ([X.]-Urteil vom 29.01.2003 - I R 20/02, [X.]/NV 2003, 1139).

bb) Anders ist die Sachlage, wenn die Unrichtigkeit des [X.]s offenbar ist und feststeht, z.[X.]. weil in ihm --wie im [X.] ohne jede Erklärung eine deklarierte [X.]esteuerungsgrundlage fehlt, aber streitig ist, ob beim Erlass des Verwaltungsakts ein mechanisches Versehen oder ein Denkfehler vorgekommen ist und zu der Unrichtigkeit geführt hat. Zur [X.]eantwortung dieser für die Anwendung von § 129 Satz [X.] ebenso entscheidenden Frage kann nicht allein auf den Akteninhalt abgestellt werden, denn die Qualität der persönlichen Fehlleistung, auf die die Rechtsprechung abstellt, ist üblicherweise in der Akte nicht dokumentiert. Lässt sich anhand des [X.] nicht hinreichend sicher feststellen, ob ein mechanisches Versehen oder ob ein anderer die Anwendung von § 129 Satz [X.] ausschließender Fehler zu der Unrichtigkeit des [X.]s geführt hat, muss das [X.] den Sachverhalt umfassend aufklären ([X.]-Urteil vom 30.11.1989 - IV R 76/88, [X.]/NV 1991, 457) und gegebenenfalls auch [X.]eweis erheben (vgl. auch [X.] Hamburg, Urteil vom 25.10.2013 - 5 K 120/11, juris, rechtskräftig). Es hat dann auf der [X.]rundlage des [X.]esamtergebnisses des Verfahrens abschließend zu würdigen, ob die Voraussetzungen von § 129 Satz [X.] vorliegen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

cc) In beiden Fallgruppen unterliegt die tatsächliche Würdigung des [X.] nur eingeschränkter revisionsgerichtlicher Überprüfung. Die Prüfung beschränkt sich darauf, ob das [X.] im Rahmen der [X.]esamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen [X.]eweisanzeichen in seine [X.]eurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

3. Das [X.] ist teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen [X.]estand haben.

a) Im Ausgangspunkt zutreffend hat das [X.] den Sachverhalt durch schriftliche [X.]efragung der [X.] und Einvernahme der [X.] und [X.] umfangreich aufgeklärt. Unstreitig war der Einkommensteuerbescheid 2011 in seiner ursprünglichen und in der nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] geänderten Fassung insofern offenbar unrichtig, als der vom Kläger erzielte und im [X.]rundsatz zutreffend erklärte [X.]ewinn aus der Veräußerung von [X.] in ihm nicht berücksichtigt ist. Die Unrichtigkeit ergibt sich insofern bei Offenlegung des gesamten [X.] ohne weitere Ermittlungen klar und deutlich durch [X.]egenüberstellung der Steuererklärung nebst Anlagen und des [X.]inhalts.

Streitig war, welche Art von Fehlleistung bei der Veranlagung zu dem Fehler geführt hat. Diese Frage bedurfte der Aufklärung, denn sie lässt sich --auch im [X.] nicht aus dem Akteninhalt beantworten. Weder ist die Abweichung im Erläuterungsteil des [X.]s begründet noch ergeben sich aus der Akte belastbare Hinweise darauf, ob die [X.]earbeiterin die Eintragung in Zeile 40 der Anlage [X.] lediglich übersehen hat oder ob sie sich bei der Nichtauswertung der Anlage [X.] (insbesondere im Hinblick auf die umfangreichen Anlagen) von fehlerbehafteten Überlegungen hat leiten lassen. Offenbar ist nach Aktenlage weder das eine noch das andere. Die Aufklärung durch Einvernahme von Zeugen war auch nicht von vornherein ungeeignet. Zu Recht hat das [X.] deshalb die entsprechenden Ermittlungen durchgeführt.

b) [X.] hat es das [X.] allerdings abgelehnt, die [X.]eweisergebnisse auch zur Kenntnis zu nehmen und gegebenenfalls zu würdigen. Sein Vorgehen, sich aufgrund des [X.] von einem mechanischen Versehen überzeugt zu zeigen und dabei die erhobenen [X.]eweise einfach auszublenden, hat weder rechtlich noch tatsächlich eine [X.]rundlage.

aa) Soweit das [X.] angenommen hat, die Veranlagungsstelle könne bei der mechanischen Übertragung der [X.] in das [X.], z.[X.]. durch einen Telefonanruf, gestört worden sein, infolgedessen die Arbeit an unzutreffender Stelle fortgesetzt und die vollständige Auswertung der Anlage [X.] unerkannt unterlassen haben, fehlt es hierzu an tatsächlichen Feststellungen. Solche Feststellungen sind indes nicht entbehrlich. Auch der Anscheinsbeweis muss von feststehenden Anknüpfungstatsachen ausgehen. Hätte das [X.] eine konkrete Störung im [X.]earbeitungsablauf festgestellt, hätte es möglicherweise im Wege des Anscheinsbeweises auf die Ursächlichkeit dieser Störung für das streitige Unterlassen schließen können. Ohne solche Anknüpfungstatsachen hat der Schluss des [X.] nur eine hypothetische [X.]rundlage. Diese mag zwar nach der Lebenserfahrung plausibel erscheinen. Das genügt aber nicht für die Anwendung von § 129 Satz [X.]. Als bloße Hypothese lässt sie ein mechanisches Versehen lediglich möglich erscheinen. Ein Versehen im [X.]ereich der Willensbildung wird dadurch aber nicht ausgeschlossen.

bb) Dafür genügt auch nicht die [X.]ehauptung des [X.], ein anderer Ablauf wäre allenfalls theoretisch denkbar. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, wie die [X.]efahr einzuschätzen ist, dass ein Finanzbeamter des gehobenen Dienstes nach bestandener Laufbahnprüfung die gesonderte Feststellung eines [X.]ewinns aus der Veräußerung von [X.] (§ 17 des Einkommensteuergesetzes --ESt[X.]--) für erforderlich hält. Zu der [X.]ehauptung, dass ein abweichendes [X.]eschehen lediglich theoretisch denkbar wäre, konnte das [X.] nur gelangen, indem es die Aussage der [X.] bei seiner Entscheidung (rechtsfehlerhaft) ausgeblendet hat. In ihrer schriftlichen Zeugenaussage hat die [X.] eingeräumt, dass sie die Anlagen zur Anlage [X.] ([X.]l. 21 bis 26 der Steuerakte) nicht gelesen haben kann, weil sie sonst bemerkt hätte, dass diese nicht den laufenden [X.]eteiligungsverlust, sondern einen Veräußerungsgewinn betrafen. Zur Erklärung dieses Versäumnisses hat sie die Vermutung geäußert, sie habe die Anlagen aufgrund der Übereinstimmung der [X.]uchstaben "[X.]" (wohl) voreilig dem Vorgang "laufender [X.]eteiligungsverlust" zugeordnet und (bewusst) nicht zur Kenntnis genommen, weil sie den Feststellungsbescheid habe abwarten wollen. Diese Hypothese, die sich die Kläger zu eigen gemacht haben, ist nach Aktenlage nicht nur theoretisch denkbar, sondern ebenfalls plausibel.

cc) Dieser [X.]eschehensablauf würde eine [X.]erichtigung nach § 129 Satz [X.] ausschließen. Zwar wäre auch bei diesem [X.]eschehen die fehlende Übernahme der Angabe aus der Steuererklärung ein unbewusstes Versehen; Anhaltspunkte für eine dahin gehende bewusste Entscheidung gibt es nicht. Darauf kommt es jedoch nicht an, wenn das [X.] im selben Zusammenhang den feststehenden Akteninhalt (bewusst) nicht zur Kenntnis nimmt und wenn sicher anzunehmen ist, dass bei gebotener Kenntnisnahme das unbewusste Versehen (fehlende Übertragung) entdeckt und vermieden worden wäre. Das ist hier der Fall. Dann ist nicht allein das unbewusste Versehen für die Unrichtigkeit des [X.]s ursächlich geworden, sondern zugleich ein die Willensbildung betreffender Fehler bei der (einwandfreien) Erfassung des [X.]. Dies schließt eine [X.]erichtigung des [X.]s nach § 129 Satz [X.] aus.

4. Die Sache ist spruchreif. Der [X.] entscheidet auf der [X.]rundlage der tatsächlichen Feststellungen, die das [X.] getroffen hat, selbst und gibt der Klage statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Zu Recht hat das [X.] angenommen, dass sich das [X.]eschehen nicht mehr hinreichend sicher aufklären lasse. Dies geht zu Lasten des feststellungsbelasteten F[X.]

a) Eine weitere Sachaufklärung erscheint ausgeschlossen. Das [X.] hat den Sachverhalt umfangreich und nach menschlichem Ermessen vollständig aufgeklärt. Weitere Klärung wäre auch durch die von den Klägern beantragte Vernehmung der [X.] nicht zu erwarten. [X.]ereits in ihren schriftlichen [X.]ekundungen hat die Zeugin erkennbar nicht aus konkreter Erinnerung geschöpft, sondern in [X.]ezug auf die Fehlerursache lediglich anhand des [X.] Mutmaßungen angestellt. Entsprechendes gilt für die [X.] und [X.]. Eine weitere Sachaufklärung ist aber auch nicht erforderlich, denn die Kläger müssen nicht beweisen, dass ein die Anwendung von § 129 Satz [X.] ausschließender Fehler zu der Unrichtigkeit des [X.]s geführt hat.

b) Eine Zurückverweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O) kommt nicht in [X.]etracht. Zwar obliegt die Würdigung des Ergebnisses der [X.]eweisaufnahme dem [X.] als Tatsacheninstanz. Hat das [X.] wie im Streitfall die Würdigung des [X.]eweisergebnisses unterlassen, weil es rechtsfehlerhaft von der Unerheblichkeit der [X.]eweiserhebung ausgegangen ist, muss der [X.] grundsätzlich zurückverweisen. Insofern gilt nichts anderes, als wenn der [X.] die [X.]eweiswürdigung des [X.] wegen eines Rechtsfehlers aufhebt. Indes bedarf es im Streitfall keiner Würdigung der [X.]eweise; es genügt, das [X.]eweisergebnis zur Kenntnis zu nehmen. Daran ist der [X.] nicht gehindert. Er muss sich keine Überzeugung davon bilden, dass die Darstellung der [X.] den Tatsachen entspricht. Es genügt, dass sie möglich erscheint. Dies kann bejaht werden, ohne dass es auf die [X.]laubhaftigkeit der [X.]ekundungen oder die [X.]laubwürdigkeit der Zeugin ankommt. Danach erscheinen sowohl die Hypothese des [X.] (Störung bei der Datenerfassung führt zu einem mechanischen Versehen) als auch die --von wem auch immer geäußerte-- Hypothese der Kläger (fehlerhafte, aber bewusste Zuordnung der den Veräußerungsgewinn betreffenden Anlagen zum laufenden Verlust führt zu mangelnder Erfassung des [X.] und verhindert, dass die Sachbearbeiterin den Fehler unvollständiger Erfassung der Anlage [X.] erkennt und korrigiert) gleichermaßen plausibel und nicht bloß theoretisch denkbar. Ein die Anwendung von § 129 Satz [X.] ausschließender Fehler bei der Willensbildung ist damit nicht ausgeschlossen. Dies geht zu Lasten des F[X.]

5. Auf die von den Klägern aufgeworfene Frage, ob eine [X.]erichtigung des [X.]s auch deshalb nicht in [X.]etracht kommt, weil der erklärte Veräußerungsgewinn vom Kläger offenbar unrichtig ermittelt worden ist und die [X.]erichtigung eine weitere Sachaufklärung erfordert hätte, kommt es nicht mehr an, weil schon die [X.]rundvoraussetzungen für eine [X.]erichtigung nach § 129 Satz [X.] nicht vorliegen.

6. Da die Revision bereits aus materiellen [X.]ründen Erfolg hat, kommt es auf das Vorliegen der von den Klägern gerügten Verfahrensmängel nicht mehr an.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.