Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.05.2015, Az. VII R 22/14

I. Die [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin) stellt homöopatische Arzneimittel und Arzneiträger her und veräußert diese. Seit 1993 besitzt sie eine Erlaubnis nach § 132 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol ([X.]) in der Fassung des [X.] ([X.], 2150), Branntwein unvergällt zu beziehen und zur Herstellung von Arzneimitteln i.S. des § 2 des Arzneimittelgesetzes ([X.]) zu verwenden. Im Zeitraum vom 1. Dezember 2009 bis zum 30. November 2010 bezog sie unversteuerten und unvergällten Branntwein, den sie für die Herstellung einer [X.] (15 % m/m) als Arzneiträger verwendete; diese Mischung gab sie zur Weiterverarbeitung zu homöopathischen Arzneimitteln an eine [X.] ab. Weiterhin verwendete sie einen Teil des bezogenen [X.] für die Herstellung einer [X.] (70 % V/V), die sie einem Unternehmer ([X.]) lieferte, der das Produkt als Desinfektionsmittel vertrieb. Diese [X.] war als Arzneimittel für Zwecke der [X.]ühlung zugelassen. Schließlich setzte die [X.]lägerin einen anderen Teil des unvergällten [X.] zur Herstellung einer [X.] (70 % vol) ein, mit der sie die [X.]onfektionierungsanlage spülte.

Auf der Grundlage des Berichts einer bei der [X.]lägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --[X.]--) die Auffassung, dass in allen drei Fällen die [X.]teuer entstanden sei. Die an die [X.] abgegebenen Erzeugnisse seien nicht von der Erlaubnis erfasst gewesen, weil es sich dabei nicht um Arzneimittel gehandelt habe. Hinsichtlich des an [X.] abgegebenen [X.] liege eine zweckwidrige Verwendung vor und der zu Reinigungszwecken verwendete Branntwein habe nur in vergällter Form verwendet werden dürfen. Demgemäß setzte das [X.] gegenüber der [X.]lägerin die geschuldete [X.]teuer fest.

Einspruch und [X.]lage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, bei der zur Belieferung der [X.] bestimmten [X.] habe es sich nicht um ein Arzneimittel, sondern lediglich um einen Arzneihilfsstoff gehandelt, weshalb aufgrund der zweckwidrigen Verwendung die Steuer nach § 139 Abs. 2 Satz 1 [X.] bzw. gemäß § 153 Abs. 3 Satz 1 [X.] entstanden sei. Nach diesen Vorschriften sei die [X.]teuer auch hinsichtlich der an [X.] abgegebenen [X.] entstanden. Zwar handele es sich bei diesem Erzeugnis um ein Arzneimittel nach § 2 Abs. 4 Satz 1 [X.], doch seien reine [X.]en von der Steuerbefreiung für Arzneimittel ausdrücklich ausgenommen. Da die Erlaubnis auf die Ausnahmeregelung in § 132 Abs. 1 Nr. 1 [X.] verweise, sei es unerheblich, dass das Erzeugnis in der Erlaubnis selbst nicht genannt sei. An der [X.] dieser Regelung bestünden keine Zweifel, weil es den Mitgliedstaaten nach Art. 27 Abs. 1 der [X.]/EWG ([X.]) des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke ([X.]) freistehe, zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung der in dieser Bestimmung aufgeführten Steuerbefreiungen sowie zur Verhinderung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch Bedingungen festzulegen. Der Ausschluss reiner [X.]en, der das effektivste Mittel zur Zielerreichung sei, diene der Missbrauchsprävention (BTDrucks 12/3432, S. 79). Schließlich werde die Verwendung unvergällten [X.] zu Reinigungszwecken von der Verwendererlaubnis nicht erfasst, weshalb auch in diesem Fall eine zweckwidrige Verwendung vorliege.

Mit ihrer Revision wendet sich die [X.]lägerin lediglich gegen die Besteuerung der [X.], die sie als Arzneimittel an [X.] abgegeben hat. Sie ist der Auffassung, der Ausschluss reiner [X.]en von der nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. d [X.] zu gewährenden Befreiung verstoße gegen die unionsrechtlichen Vorgaben. Zur Begegnung einer Missbrauchsgefahr könnten die Mitgliedstaaten zwar Bedingungen festlegen, diese dürften jedoch nicht zu einer Versagung der Steuerbefreiung für bestimmte Erzeugnisse führen, die Arzneimittel seien. Denn nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) dürften sich solche Bedingungen in keiner Weise auf den Inhalt der vorgesehenen Steuerbefreiungen erstrecken. Das vom [X.] in Bezug genommene Urteil des [X.] vom 7. Dezember 2000 [X.]/98 (Slg. 2000, [X.]) beziehe sich auf die in Art. 27 Abs. 1 Buchst. a und b [X.] festgelegten Befreiungen und sei deshalb auf den Streitfall nicht anwendbar. Soweit die Mitgliedstaaten für die Steuerbefreiung Bedingungen festlegen könnten, müssten konkrete, objektive und nachprüfbare Anhaltspunkte für eine Missbrauchsgefahr vorliegen. Eine pauschale Missbrauchsvermutung sei unzulässig. Unabhängig davon sei die Versagung der Steuerbefreiung für reine [X.]en kein erforderliches Mittel zur Missbrauchsvermeidung. Statt eine originäre Steuerbefreiung zu gewähren, hätte der Gesetzgeber auch ein Entlastungsverfahren einführen können. Andere trinkbare und stark alkoholhaltige Arzneimittel seien nicht von der Steuerbefreiung ausgenommen. Darüber hinaus seien die von ihr vertriebenen [X.]en für [X.]rankenhäuser und Apotheken bestimmt und äußerlich als Arzneimittel aufgemacht, so dass ein Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten nicht vorliege. Da eine richtlinienkonforme Auslegung der nationalen Bestimmungen nicht möglich sei, müsse die Befreiung in unmittelbarer Anwendung des Art. 27 Abs. 1 Buchst. d [X.] gewährt werden. Schließlich sei die Ausnahme von [X.]en nicht Inhalt der Erlaubnis geworden, so dass der Branntwein zweckgerecht verwendet worden sei.

Das [X.] schließt sich im Wesentlichen der Auffassung des [X.] an. Entgegen der Auffassung der Revision sei Art. 27 Abs. 1 [X.] richtlinienkonform in das nationale Verbrauchsteuerrecht umgesetzt worden. Die entsprechenden Vorschriften habe die Europäische [X.]ommission trotz Mitteilung des Gesetzes unbeanstandet gelassen. Bei reinen [X.]en sei die Missbrauchsgefahr evident, so dass es sich nicht bloß um eine Vermutung handele. Es sei den Mitgliedstaaten unbenommen, Steuerflucht, Steuerhinterziehung und Steuermissbrauch durch geeignete Maßnahmen, wie z.B. durch den Ausschluss eines bestimmten Erzeugnisses von der Steuerbefreiung, zu bekämpfen. Auch ohne ausdrückliche Erwähnung in der Erlaubnis sei der Ausschluss reiner [X.]en zum Inhalt der Erlaubnis geworden, zumal § 132 Abs. 1 Nr. 1 [X.] in der Anlage 1 zum Erlaubnisschein ausdrücklich zitiert worden sei.

II. Die Revision der [X.]lägerin ist begründet. Sie führt in Bezug auf die an [X.] abgegebenen Erzeugnisse zur Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen. Der [X.]lägerin steht ein Anspruch auf die geltend gemachte Steuerbefreiung für den zur Herstellung der als Arzneimittel zugelassenen [X.] verwendeten unvergällten Branntwein aus Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alkoholstrukturrichtlinie zu.

1. Nach § 132 Abs. 1 Nr. 1 [X.] a.F. und § 152 Abs. 1 Nr. 1 [X.] sind Erzeugnisse (Branntwein sowie branntweinhaltige Waren) von der Steuer befreit, wenn sie zur Herstellung von Arzneimitteln durch dazu nach Arzneimittelrecht Befugte verwendet werden. Von dieser [X.] ausdrücklich ausgenommen sind reine [X.]en. Unstreitig handelt es sich bei der von der [X.]lägerin hergestellten [X.] (70 % V/V) um ein Arzneimittel i.S. des § 2 Abs. 4 Satz 1 [X.]. Danach gilt ein Mittel als Arzneimittel, solange es nach dem [X.] als Arzneimittel zugelassen oder registriert oder durch Rechtsverordnung von der Zulassung oder Registrierung freigestellt ist. Im Streitfall besitzt das von der [X.]lägerin hergestellte und unter der Bezeichnung Ethanol 70 % (V/V) vertriebene Erzeugnis eine Zulassung als Arzneimittel. Es ist zum Auftragen auf die Haut und zur Bereitung von [X.]ühlumschlägen bestimmt. Da es sich jedoch um eine reine [X.] handelt, ist es von der in § 132 Abs. 1 Nr. 1 [X.] a.F. und § 152 Abs. 1 Nr. 1 [X.] festgelegten Steuerbefreiung für Arzneimittel ausgeschlossen.

2. Der Ausschluss reiner [X.]en aus dem [X.]reis der zu begünstigenden Arzneimittel verstößt jedoch gegen die Vorgaben des Unionsrechts.

a) Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alkoholstrukturrichtlinie besteht eine obligatorische Steuerbefreiung für die von dieser Bestimmung erfassten Erzeugnisse, zu denen nach Art. 19 Abs. 1 und Art. 20 Alkoholstrukturrichtlinie auch Ethylalkohol gehört, wenn diese zur Herstellung von Arzneimitteln im Sinne der Richtlinie 65/65/[X.] ([X.] 65/65/[X.]) des Rates vom 26. Januar 1965 zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften über Arzneispezialitäten (ABl[X.] Nr. 22, 369/65) verwendet werden. Inzwischen ist die [X.] 65/65/[X.] durch die Richtlinie 2001/83/[X.] ([X.] 2001/83/[X.]) des [X.] und des Rates vom 6. November 2001 zur Schaffung eines Gemeinschaftskodexes für Humanarzneimittel (ABl[X.] Nr. L 311/67) ersetzt worden. Nach Art. 128 [X.] 2001/83/[X.] gelten Bezugnahmen auf die aufgehobene [X.] 65/65/[X.] als Bezugnahmen auf die [X.] 2001/83/[X.]. Als Arzneimittel werden in Art. 1 Nr. 2 dieser Richtlinie alle Stoffe oder Stoffzusammensetzungen erfasst, die als Mittel zur Heilung oder zur Verhütung menschlicher [X.]rankheiten bezeichnet werden oder dazu bestimmt sind, im oder am menschlichen [X.]örper zur Erstellung einer ärztlichen Diagnose oder zur Wiederherstellung, Besserung oder Beeinflussung der menschlichen physiologischen Funktionen angewandt zu werden.

Im Streitfall handelt es sich bei dem von der [X.]lägerin hergestellten Erzeugnis, das zur Bereitung von [X.]ühlumschlägen verwendet wird, um ein solches, das die Voraussetzungen des Art. 1 Nr. 2 [X.] 2001/83/[X.] erfüllt und auch in [X.] unter Zuteilung einer entsprechenden Zulassungsnummer als Arzneimittel zugelassen ist. Daraus folgt, dass der zur Herstellung dieses Arzneimittels verwendete Ethylalkohol zwingend von der harmonisierten Verbrauchsteuer zu befreien ist.

b) Der in § 132 Abs. 1 Nr. 1 [X.] a.F. und § 152 Abs. 1 Nr. 1 [X.] normierte Ausschluss der Steuerbefreiung für reine [X.]en lässt sich nicht durch die Ermächtigung in Art. 27 Abs. 1 Alkoholstrukturrichtlinie legitimieren, nach der die Mitgliedstaaten die von dem Rechtsakt erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen befreien, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen.

aa) Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind die Mitgliedstaaten lediglich dazu berechtigt, die näheren Bedingungen, d.h. die Voraussetzungen bzw. Verfahrensmodalitäten, bei deren Beachtung die Steuerbefreiung zu gewähren ist, festzulegen. Entgegen der Auffassung des [X.] kann dieser Regelung jedoch nicht entnommen werden, dass es in das Belieben der Mitgliedstaaten gestellt ist, einzelne Arzneimittel von der [X.] auszunehmen und damit den Anwendungsbereich des Art. 27 Abs. 1 Alkoholstrukturrichtlinie seinem Umfang nach zu beschränken. Auf dieses Verständnis deutet die Regelung in Art. 27 Abs. 5 Alkoholstrukturrichtlinie hin, nach dem es dem in Art. 24 der Richtlinie Nr. 92/12/[X.] ([X.] 92/12/[X.]) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die [X.]ontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl[X.] Nr. L 76/1) genannten Verbrauchsteuerausschuss vorbehalten ist, auf entsprechenden Antrag eines Mitgliedstaats in bestimmten Fällen denaturiertem Alkohol die Steuerbefreiung zu versagen. In diesen Fällen hängt die Steuerbefreiung nicht von der konkreten Verwendung des verbrauchsteuerpflichtigen Alkohols, sondern von dessen Vergällung nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats ab. Nur für diejenigen Erzeugnisse, für die aufgrund ihrer Denaturierung eine verwendungsunabhängige Begünstigung vorgesehen ist, besteht die Möglichkeit eines Ausschlusses von der [X.]. Eine solche Möglichkeit besteht für andere Erzeugnisse, wie z.B. für Arzneimittel, hingegen nicht. Bei diesen Erzeugnissen können die Mitgliedstaaten einem Missbrauch nur durch die Festlegung von Bedingungen --z.B. durch die Einführung eines nach Art. 27 Abs. 6 Alkoholstrukturrichtlinie ausdrücklich vorgesehenen [X.] begegnen. Diese dürfen jedoch nicht dazu führen, dass eine Steuerbefreiung von vornherein ausgeschlossen ist.

bb) Für dieses Rechtsverständnis sprechen auch die Ausführungen des [X.] zum national-rechtlichen Ausschluss unionsrechtlich festgelegter obligatorischer Mehrwertsteuer- und Energiesteuerbefreiungen. Zwar können die zur Mehrwertsteuer ergangenen Entscheidungen des [X.] nicht ohne Weiteres auf das Verbrauchsteuerrecht übertragen werden, doch sind ihnen Aussagen zu den allgemeinen Grundsätzen der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit zu entnehmen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die in Art. 27 Abs. 1 Alkoholstrukturrichtlinie normierte Ermächtigung den Regelungen in Art. 14 Abs. 1 und Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der [X.] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/[X.]) nachgebildet ist, die die Steuerbefreiungen in Fällen der Einfuhr und der innergemeinschaftlichen Lieferung betreffen. Hinsichtlich der Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen ist der [X.]-Entscheidung ([X.]-Urteil vom 27. September 2007 [X.] --Teleos--, Slg. 2007, [X.], m.w.N.) zu entnehmen, dass die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten erlassen können, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht so eingesetzt werden dürfen, dass sie im Ergebnis die Steuerbefreiung verhindern.

In Bezug auf die in Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96/[X.] (EnergieSt[X.]) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom ([X.] Nr. L 283/51) festgelegten obligatorischen Energiesteuerbefreiungen hat der [X.] unter Hinweis auf die zur Mehrwertsteuer ergangenen Entscheidungen ausgeführt, dass die Unbedingtheit einer Verpflichtung zur Steuerbefreiung nach ständiger Rechtsprechung keineswegs dadurch in Frage gestellt wird, dass den Mitgliedstaaten in einem ersten Satzteil wie dem in Art. 14 Abs. 1 EnergieSt[X.] ein Gestaltungsspielraum eingeräumt wird, wonach die [X.]en von den Mitgliedstaaten "unter den Voraussetzungen gewährt werden, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher [X.]en und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen" ([X.]-Urteil vom 17. Juli 2008 C-226/07 -Flughafen [X.]öln/Bonn-, Slg. 2008, [X.], Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2008, 270). Die Rechtsprechung, die zur Versagung einer Steuerbefreiung durch Versäumnisse bei der frist- und ordnungsgemäßen Umsetzung von Richtlinien ergangen ist, lässt sich auf den Fall übertragen, in dem ein Mitgliedstaat eine obligatorische [X.] durch eine entsprechende Anordnung in den gesetzlichen Bestimmungen von vornherein nicht gewährt. Denn auch in diesem Fall wird die Unbedingtheit einer Verpflichtung zur Steuerbefreiung missachtet.

cc) Aus den dargestellten Grundsätzen folgt, dass [X.] dadurch gegen seine Verpflichtung aus Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alkoholstrukturrichtlinie verstoßen hat, dass es als Arzneimittel zugelassene reine [X.]en von der nach geltendem Unionsrecht zwingend zu gewährenden [X.] ausgenommen hat. Dabei ist entgegen der Auffassung des [X.] unbeachtlich, dass die Europäische [X.]ommission nach Übersendung des [X.] zur Erfüllung der sich aus Art. 31 Abs. 2 [X.] 92/12/[X.] ergebenden Verpflichtung die unzulängliche Umsetzung des Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alkoholstrukturrichtlinie gegenüber [X.] nicht beanstandet hat.

3. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] kann sich der Einzelne in den Fällen, in denen die Bestimmungen einer Richtlinie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind, vor den nationalen Gerichten gegenüber dem Staat auf diese Bestimmungen berufen, wenn dieser die Richtlinie nur unzulänglich in das nationale Recht umgesetzt hat ([X.]-Urteile vom 11. Juli 2002 [X.]/00 -Marks & Spencer-, Slg. 2002, [X.], und vom 5. Oktober 2004 [X.]/01 bis [X.]/01 -Pfeiffer-, Slg. 2004, [X.]; Senatsurteil vom 27. Juni 2006 VII R 62/05, [X.], 2132). Im Streitfall erfüllt die in Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alkoholstrukturrichtlinie die an die Bestimmtheit einer Regelung zu stellenden Voraussetzungen, so dass sich die [X.]lägerin auf sie berufen kann. Da ihr somit ein Anspruch auf die begehrte Steuerbefreiung zusteht, bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob sich die vom [X.] erteilte Erlaubnis auch auf den Ausschluss reiner [X.]en nach § 132 Abs. 1 Nr. 1 [X.] a.F. bzw. § 152 Abs. 1 Nr. 1 [X.] bezogen hat.

4. Da das [X.] bei seiner Entscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und einen Anspruch auf die von der [X.]lägerin begehrte Steuerbefreiung versagt hat, war das Urteil insoweit aufzuheben, als es die Steuer betrifft, die nach Auffassung des [X.] durch die Herstellung der als Arzneimittel zugelassenen und an [X.] abgegebenen [X.] entstanden ist. Insoweit sind auch die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen aufzuheben.

Der Senat hält die von ihm vorgenommene Auslegung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts auf Grund der Rechtsprechung des [X.] für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des [X.] besteht demnach nicht (vgl. [X.]-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 -C.I.L.F.I.T.-, Slg. 1982, 3415, Rz 16).

5. Die [X.]ostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O.