Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.07.2010, Az. IV R 62/07

I. [X.]ie [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin) ist eine [X.]bR, deren [X.]esellschafter [X.], [X.], [X.] und ab Oktober 1993 B sind. [X.]ie [X.]lägerin erwarb im Rahmen einer Zwangsversteigerung ausweislich des [X.] vom 16. März 1993 auf vier [X.] eingetragenen [X.]rundbesitz in [X.] [X.]er [X.]rundbesitz war mit [X.]ebäuden bebaut, die zuvor als Motel genutzt wurden.

[X.]ie [X.]lägerin beabsichtigte, die auf dem [X.]rundbesitz befindlichen [X.]ebäude in ein Alten- und Pflegeheim mit 60 Betten und 20 Wohnplätzen umzubauen. [X.]aneben war ein [X.]ebäude für betreutes Wohnen geplant. [X.]ie Planungen erfolgten in Absprache mit dem zunächst als Betreiber vorgesehenen [X.]reisverband O.

Ein [X.]utachten über die [X.]chadstoffbelastung des [X.]rundbesitzes ergab, dass [X.] von Abfall vorhanden seien, die untersuchte [X.]chadstoffkonzentration leicht erhöht sei, aber keine Bedenken gegen die geplante Bebauung bestünden.

Bereits Ende 1992 hatte die aus den [X.]esellschaftern der [X.]lägerin [X.], [X.] und [X.] sowie aus [X.] und [X.] bestehende V [X.]bR dem [X.]emeindedirektor der [X.]emeinde [X.] das [X.]onzept eines Alten- und Pflegeheims mit der Möglichkeit der [X.]urzzeit- und [X.] sowie des betreuten [X.] vorgelegt und insoweit um einen [X.]esprächstermin gebeten. Nach dem [X.]onzept "Modelleinrichtung [X.] [X.].-[X.]eniorenpark" aus dem [X.] waren hierfür als Investoren/[X.]arlehensnehmer die [X.]esellschafter der V [X.]bR vorgesehen. [X.]anach sollte die "Immobilie" voraussichtlich zu einem geringen Teil im Besitz der fünf Investoren verbleiben, der überwiegende Teil sollte an [X.]apitalanleger veräußert werden. [X.]as [X.]onzept endet mit dem Hinweis: "[X.]ie Verkaufsaktivitäten über eine Vertriebsgesellschaft (mit [X.]) setzen vor Baubeginn ein; der überwiegende Teil soll vor Baubeginn veräußert sein. Es werden z.Zt. auch Verkaufsverhandlungen mit Fondsgesellschaften geführt!"

Nach einer "Wirtschaftlichkeitsberechnung zum Bauvorhaben eines Alten-, Wohn- und Rehabilitationszentrums in [X.]" der [X.]lägerin war ein Verkaufspreis von ca. 35 Mio. [X.]M (ausgehend von 9 602 qm Wohn-/Nutzfläche x 3.700 [X.]M/qm) kalkuliert. [X.]ie Wirtschaftlichkeitsberechnung enthält am Ende den Hinweis, dass die [X.]lägerin selbst als Investor auftreten werde, falls die Bauherren das Objekt nicht veräußern sollten.

[X.]ie [X.]lägerin schloss am 26. Juli 1995 einen Mietvertrag über 25 Jahre mit der [X.] als Betreiberin.

Mit notariellem Vertrag vom 11. [X.]ezember 1995 erwarben die [X.]esellschafter B, [X.] und [X.] die [X.]eschäftsanteile einer Vorrats-[X.]mbH ([X.]mbH). [X.]er [X.]esellschafter [X.] trat der [X.]mbH mit notarieller Urkunde vom 19. März 1996 mit Wirkung zum 11. [X.]ezember 1995 bei.

Mit notarieller Urkunde vom 21. [X.]ezember 1995 erklärten die [X.]esellschafter der [X.]lägerin die Teilung des ersteigerten [X.]rundbesitzes gemäß § 8 des Wohnungseigentumsgesetzes (WE[X.]) in 136 Wohneinheiten.

Am selben Tag (mit nachfolgender [X.]. des beurkundenden Notars) veräußerte die [X.]lägerin den auf vier [X.] eingetragenen [X.]rundbesitz an die [X.]mbH unter gleichzeitiger Übergabe des [X.]aufgegenstandes.

Bereits sieben Tage nach dem Verkauf an die [X.]mbH veräußerte diese sechs Wohnungen.

In der Folgezeit stellte die [X.]mbH das im Bau befindliche Objekt fertig und veräußerte die Mehrzahl der Wohnungen zwischen 1995 und 1998.

Erklärungsgemäß stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) für das [X.]treitjahr (1995) Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 17.198 [X.]M fest; der Bescheid erging insoweit vorläufig.

Im [X.] an eine Außenprüfung war das [X.] der Auffassung, die Tätigkeit der [X.]lägerin sei gewerblich. [X.]ementsprechend stellte es mit Änderungsbescheid vom 4. [X.]ezember 2000 Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb in Höhe von 4.559.802 [X.]M fest.

[X.]er Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als die Höhe der gewerblichen Einkünfte auf 3.175.933 [X.]M herabgesetzt wurde. [X.]iesen Betrag haben die Beteiligten übereinstimmend ermittelt.

Mit ihrer [X.]lage begehrte die [X.]lägerin die Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der in der Erklärung angegebenen Höhe.

[X.]ie [X.]lage hatte keinen Erfolg. [X.]as Finanzgericht (F[X.]) führte zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1034 veröffentlichten Urteils aus, die [X.]lägerin habe zwar selbst nur ein Objekt veräußert. Allerdings habe die [X.]lägerin einen gewerblichen [X.]rundstückshandel betrieben, weil ihr die Verkäufe der Wohnungen durch die [X.]mbH aufgrund eines Missbrauchs von [X.]estaltungsmöglichkeiten (§ 42 der Abgabenordnung --AO--) zuzurechnen seien.

Mit ihrer Revision rügt die [X.]lägerin die Verletzung materiellen Rechts.

[X.]ie beantragt, das Urteil der Vorinstanz und den [X.]ewinnfeststellungsbescheid 1995 vom 4. [X.]ezember 2000 in [X.]estalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2003 aufzuheben.

[X.]as [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Die Entscheidung des [X.] stellt sich im Ergebnis als richtig dar (vgl. § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die Klägerin betrieb --entgegen der Auffassung des [X.]-- selbst einen gewerblichen [X.]rundstückshandel. Auf die Vorschrift des § 42 AO kommt es demnach nicht an.

Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (ESt[X.]) ist [X.]ewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit [X.]ewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07, [X.], 923, unter [X.] der [X.]ründe, m.w.[X.]). Unstreitig ist die Klägerin selbständig und mit [X.]ewinnerzielungsabsicht tätig geworden.

1. Die Klägerin hat mit ihrer Tätigkeit auch den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] wird die [X.]renze von der privaten Vermögensverwaltung zum [X.]ewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem [X.]esamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von [X.]rundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von [X.]rundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende [X.] (vgl. Beschluss des [X.]roßen Senats des [X.] vom 10. Dezember 2001 [X.]rS 1/98, [X.]E 197, 240, [X.] 2002, 291, unter C.III.1., [X.] und [X.] der [X.]ründe).

Die vom [X.] für die Beurteilung der [X.]ewerblichkeit von [X.]rundstücksverkäufen aufgestellte [X.] ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 5. Dezember 2002 [X.], [X.]E 201, 169, [X.] 2003, 291, unter 2.a der [X.]ründe). Sie besagt, dass kein gewerblicher [X.]rundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --in der Regel fünf [X.] zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen [X.]rundstückshandel ausgegangen werden. Dies gilt auch bei der Bebauung von [X.]rundstücken (Beschluss des [X.]roßen Senats des [X.] in [X.]E 197, 240, [X.] 2002, 291, unter [X.], C.III.3. und [X.] der [X.]ründe).

Hierauf kommt es aber dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende [X.] ergibt. Daraus folgt, dass trotz Überschreitens der [X.] ein gewerblicher [X.]rundstückshandel nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende (bedingte) [X.] sprechen. Dabei ist nicht auszuschließen, dass die Umstände im Einzelfall derartig gewichtig erscheinen, dass einer im [X.]runde stets bestehenden bedingten [X.] keine Bedeutung zukommt (Beschluss des [X.]roßen Senats des [X.] in [X.]E 197, 240, [X.] 2002, 291, unter [X.] der [X.]ründe).

b) Vorliegend ist --entgegen der Auffassung des [X.]-- die [X.] überschritten.

aa) Objekt im Sinne der [X.] ist grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt ([X.]rundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem [X.]), unabhängig von seiner [X.]röße, seinem Wert und anderen Umständen. Hierbei folgt nach ständiger Rechtsprechung die selbständige Veräußerbarkeit grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifizierung ([X.]-Urteil vom 3. August 2004 [X.]/03, [X.]E 207, 213, [X.] 2005, 35, unter [X.] aa der [X.]ründe, m.w.[X.]).

[X.]rundstück im Rechtssinne ist der räumlich abgegrenzte Teil der Erdoberfläche, der im Bestandsverzeichnis eines [X.]rundbuchblattes auf einer eigenen Nummer eingetragen ist (Beschluss des [X.] vom 19. Dezember 1967 [X.], [X.], 145).

Indes ergeben sich Ausnahmen hiervon unter dem rechtlichen Aspekt der wirtschaftlichen Einheit (§§ 2, 93 des Bewertungsgesetzes --[X.]--). Der [X.] orientiert die Objektzählung nicht ausschließlich am [X.]rundstücksbegriff des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs. Selbständige [X.]rundstücke können in ihrer Zusammenfassung als eine wirtschaftliche Einheit ein einziges Objekt sein. Der Rechtsbegriff "wirtschaftliche Einheit" (§ 2 [X.]), der in vollem Umfang vom [X.] überprüfbar ist, wurde als Typusbegriff in das Bewertungsrecht eingeführt, um den Bewertungsgegenstand abzugrenzen. Ihm wird von der Rechtsprechung zum sog. gewerblichen [X.]rundstückshandel Bedeutung beigemessen für die Frage, was "Objekt des Handels" ist. Die nach § 15 Abs. 2 ESt[X.] gebotene Quantifizierung des händlertypischen --kurzfristigen und häufigen-- Umschlags hebt darauf ab, was nach der Verkehrsauffassung "typischerweise" [X.]egenstand des Handelsverkehrs ist. Was eine wirtschaftliche Einheit ist, bestimmt sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 [X.] nach der Verkehrsauffassung, mithin vornehmlich nach wirtschaftlichen [X.]esichtspunkten. Dabei sind die örtliche [X.]ewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 1 Satz 4 [X.]; [X.]-Urteil in [X.]E 207, 213, [X.] 2005, 35, unter [X.] bb bis [X.] der [X.]ründe, m.w.[X.]).

bb) Im Streitfall hat die Klägerin durch Zwangsversteigerung am 16. März 1993 vier [X.]rundstücke im Rechtssinne erworben und diese mit notariellem Vertrag vom 21. Dezember 1995 wieder veräußert. Die Klägerin hat nämlich [X.]rundbesitz verkauft, der in vier verschiedenen [X.] eingetragen war.

Die vier [X.]rundstücke waren bei ihrer Veräußerung nicht als wirtschaftliche Einheit anzusehen. Zwar befanden sich hierauf die [X.]ebäude eines Motels, die in ein Alten- und Pflegeheim mit 60 Betten und 20 Wohnplätzen umgebaut werden sollten. Daneben war --damit zusammenhängend-- ein [X.]ebäude für betreutes Wohnen geplant. Dieser Zusammenhang zwischen den [X.]rundstücken ist aber aufgrund der nach § 8 [X.] erklärten, zum Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht vollzogenen Aufteilung in 136 Wohneinheiten entfallen. Dem steht das Vorbringen der Klägerin nicht entgegen, dass sie, die Klägerin, die bei der Veräußerung noch nicht vollzogene Vereinigung der [X.]rundstücke beantragt habe. Im nach der mündlichen Verhandlung vom 22. Juli 2010 eingegangenen Schriftsatz vom 27. Juli 2010 führt die Klägerin aus, den Vereinigungsantrag habe eine Behörde im Rahmen des Baugenehmigungsverfahrens verlangt. Unbeschadet der danach erklärten Aufteilung in Wohneinheiten ergibt sich hieraus nicht der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den [X.]rundstücken.

cc) Jedes als Objekt anzusehende [X.]rundstück wird als steuerrechtlich eigenständig behandelt, auch wenn --wie im [X.] sämtliche Einheiten in einem einheitlichen Vertrag an einen einzigen Käufer verkauft werden ([X.]-Urteil in [X.]E 207, 213, [X.] 2005, 35, unter [X.] gg der [X.]ründe, m.w.[X.]).

c) Das Überschreiten der [X.] ist ein gewichtiges Indiz für die von Anfang an bestehende [X.] der Klägerin. Es sind im Streitfall keine Umstände erkennbar, aus denen sich zweifelsfrei das [X.]egenteil ergibt.

2. Die Klägerin ist auch nachhaltig tätig geworden.

a) Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere [X.]eschäfte geplant sind ([X.]-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 10/06, [X.]E 224, 321, [X.] 2009, 533, unter [X.] aa der [X.]ründe, m.w.[X.]). Dabei reicht nach der Rechtsprechung die Veräußerung von mehreren Eigentumswohnungen oder [X.]rundstücken durch nur einen Vertrag nicht aus ([X.]-Urteil vom 30. Juni 1993 [X.], 39/91, [X.]/NV 1994, 20), es sei denn, der Veräußerer hat sich zuvor erfolglos um [X.] bemüht (vgl. [X.]-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, [X.]E 165, 498, [X.] 1992, 143).

b) Ausnahmsweise kann eine Nachhaltigkeit indes selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges [X.]eschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt (sog. Ein-Objekt-Fall im Sinne der Nachhaltigkeitsprüfung). Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses [X.]eschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert ([X.]-Urteil vom 9. Dezember 2002 [X.]/01, [X.]E 201, 180, [X.] 2003, 294, mit Beispielen). Für den Fall, dass ein zu bebauendes [X.]rundstück verkauft wird, hat der [X.] außerdem das Erfordernis aufgestellt, dass die maßgeblichen Aktivitäten mit dem Ziel entfaltet wurden, den Verkaufspreis zu erhöhen. Wie die [X.]ründe des [X.]-Urteils in [X.]E 201, 180, [X.] 2003, 294 zeigen, kann auch die Errichtung eines einzigen, aber ungewöhnlich aufwändigen [X.]ebäudes als nachhaltig anzusehen sein, wobei der [X.] einschränkend darauf hingewiesen hat, dass für die Annahme der Nachhaltigkeit solche Einzeltätigkeiten nicht ausreichen, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, gleichgültig ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll ([X.]-Urteil in [X.]E 224, 321, [X.] 2009, 533, unter [X.] [X.] der [X.]ründe, m.w.[X.]).

c) Vorliegend hat die Klägerin zwar die [X.]rundstücke in einem Vertrag an einen Erwerber, die [X.]mbH, veräußert. Ihre Tätigkeit war jedoch nach den [X.]esamtumständen auf Wiederholung angelegt. Denn bereits die Klägerin und nicht nur die [X.]mbH beabsichtigte nach den Feststellungen des [X.], die nach dem [X.] entstehenden Wohnungen an Investoren zu verkaufen:

Drei der vier [X.]esellschafter wandten sich bereits als [X.]esellschafter der [X.] an die [X.]emeinde [X.] und legten ihr ein Konzept für das geplante Vorhaben vor. Danach sollte der überwiegende Teil der Immobilie an Investoren verkauft werden; Verhandlungen mit Fondsgesellschaften seien bereits aufgenommen worden. Die Klägerin selbst hat eine Wirtschaftlichkeitsberechnung vorgelegt und ist bei der Ermittlung des [X.]ewinns ebenfalls von einem Verkauf ausgegangen. Die Teilung in Wohneigentum hat die Klägerin selbst erklärt. Zudem sind bereits sieben Tage nach dem Verkauf an die [X.]mbH sechs Wohnungen verkauft worden. Dieser kurze Zeitraum deutet darauf hin, dass bereits die Klägerin den Verkauf dieser Wohnungen in die Wege leitete.

d) Darüber hinaus könnten nach dem Vortrag der Klägerin die Voraussetzungen für die Nachhaltigkeit in [X.] vorliegen: Das geplante Seniorenzentrum sollte insgesamt 35 Mio. DM kosten. Die Klägerin trägt selbst vor, dass der Wert der [X.]rundstücke vom Erwerb bis zu deren Veräußerung an die [X.]mbH erheblich stieg (Revisionsbegründung vom 2. November 2007, [X.]. Sie, die Klägerin, habe die [X.]rundstücke erschlossen und das Seniorenzentrum konzipiert. Ferner habe sie, die Klägerin, [X.]espräche mit der [X.]emeinde zur notwendigen und später auch erfolgten Änderung des Flächennutzungsplans und des Bebauungsplans sowie mit in Betracht kommenden Betreibern geführt ([X.]-Urteil, S. 6 f.). Die Klägerin hat auch den Vertrag mit einem Betreiber abgeschlossen.

3. Die Klägerin hat auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Dieses Merkmal erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Es dient dazu, solche Betätigungen auszugrenzen, die zwar von einer [X.]ewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen [X.]üter- und Leistungsaustausch gerichtet sind. Für den Bereich des gewerblichen [X.]rundstückshandels hat es der [X.] genügen lassen, dass die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen --unter Umständen auch nur einer einzigen Person-- bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, die Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen. Nach der neueren Rechtsprechung des [X.] kann es indessen nicht mehr darauf ankommen, ob der Verkäufer davon ausgeht, seine Verkaufsabsicht werde sich "herumsprechen". Vielmehr kann eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch dann vorliegen, wenn [X.]eschäftsbeziehungen zu anderen Personen vertraglich ausgeschlossen sind. Maßgeblich ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe entspricht ([X.]-Urteil in [X.]E 224, 321, [X.] 2009, 533, unter [X.] der [X.]ründe, m.w.[X.]).

Demnach ist --wie im [X.] die Veräußerung von [X.]rundstücken an eine vom Veräußerer beherrschte [X.]esellschaft eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ([X.]-Urteil vom 16. September 2009 [X.], [X.]/NV 2010, 212, unter II.3. der [X.]ründe).

4. Die Beteiligten gehen übereinstimmend von einem vom [X.] festgestellten [X.]ewinn in Höhe von 3.175.933 DM aus.

5. Aus den oben unter [X.] bb dargelegten [X.]ründen gebietet der Schriftsatz vom 27. Juli 2010 keine --von der Klägerin auch nicht [X.] Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (vgl. § 93 Abs. 3 Satz 2 [X.]O i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O).