Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.08.2013, Az. VIII R 11/10

I. Der im Jahr 1989 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1998 neun Jahre alt. Seine Eltern gründeten mit seiner Großmutter die [X.] Das Stammkapital der Gesellschaft in Höhe von insgesamt 50.000 DM wurde von der Großmutter in Höhe von 20.000 DM und von den Eltern in Höhe von jeweils 15.000 DM übernommen. Der Vater des [X.] veräußerte seine Beteiligung an der [X.] an einen seiner Angestellten. Dieser übertrug wenig später den GmbH-Anteil an die Großmutter des [X.]. [X.] wurde der Vater zum Geschäftsführer der [X.] bestellt. Die Großmutter und Mutter des [X.] übertrugen im Jahr 1998 ihre Geschäftsanteile an der [X.] je zur Hälfte im Wege der Schenkung an den Kläger und seinen Bruder. Zur Vollziehung der Schenkung wurde ein Rechtsanwalt der Firmengruppe des [X.] zum Ergänzungspfleger bestellt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stellte bei einer Außenprüfung fest, dass die [X.] im Jahr 1998 Fahrzeuge unter dem erzielbaren Marktpreis an die Firma [X.] veräußert habe. Gesellschafter der [X.] waren die Mutter und Großmutter des [X.], sodass eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von insgesamt 775.000 DM anzusetzen und dem Kläger und seinem Bruder je hälftig zuzurechnen sei. Die Veranlagungsstelle folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht ([X.]) die Klage mit seinem Urteil vom 18. März 2009  1 K 136/05 teilweise ab. Es bejahte eine dem Kläger zuzurechnende vGA dem Grunde nach, reduzierte jedoch den Betrag der vGA auf 325.000 DM. Zur Umsetzung des Urteils erließ das [X.] am 8. Juni 2009 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998.

Zur Begründung der Revision lässt der Kläger im Wesentlichen vortragen, dass er nicht Gesellschafter der [X.] geworden sei, da die Übertragung des [X.] gewesen sei. Außerdem sei der Anteil an der [X.] nicht ihm, sondern seinem Vater als Treugeber zuzurechnen. Er habe auf die Geschäfte der [X.] keinerlei Einfluss nehmen können.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 18. März 2009  1 K 136/05, die Einspruchsentscheidung vom 1. April 2005 und die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1998 vom 27. Juni 2003 und 8. Juni 2009 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Zu Recht habe das [X.] festgestellt, dass der Kläger Gesellschafter der [X.] geworden sei und keine Treuhand vorgelegen habe, sodass ihm der Vorteil, der seiner Mutter und Großmutter als Gesellschafterinnen der [X.] zugeflossen sei, als vGA zuzurechnen sei.

II. Auf die Revision des [X.] ist die Vorentscheidung schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das [X.] entschied über die Einspruchsentscheidung vom 1. April 2005 und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 27. Juni 2003. Während des Verfahrens über die Beschwerde des [X.] gegen die Nichtzulassung der Revision trat an dessen Stelle der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 8. Juni 2009, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) Gegenstand des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens und dann des Revisionsverfahrens geworden ist. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und der Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 [X.]O. Denn der vom [X.] festgestellte Sachverhalt reicht aus, um abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob der zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Änderungsbescheid rechtmäßig ist. Die Entscheidung des [X.] ([X.]) in der Sache selbst setzt aber voraus, dass er das [X.]-Urteil aufhebt. Denn dieses Urteil betraf einen Verwaltungsakt, der nicht mehr Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens ist (vgl. [X.]-Urteil vom 20. Juli 1988 II R 164/85, [X.]E 154, 13, [X.] 1988, 955, m.w.N.).

Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O in der Sache selbst. Der Klage ist stattzugeben. Die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1998 vom 27. Juni 2003 und 8. Juni 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 1. April 2005 sind aufzuheben. Die Bescheide verstoßen nach der vorliegend maßgeblichen Rechtslage gegen § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) und sind rechtswidrig, weil die vGA aufgrund eines verdeckten Treuhandverhältnisses nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz [X.] nicht dem Kläger zuzurechnen ist.

1. Die Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen aus einer vGA richtet sich nach § 20 Abs. 2a EStG. Anteilseigner i.S. dieser Vorschrift ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an der Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind.

2. Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Eigentümer i.S. dieser Regelung ist der zivilrechtliche Eigentümer bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz [X.], dass bei [X.] die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind. Diese Vorschrift greift jedoch nur dann ein, wenn im konkreten Einzelfall ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis besteht. Dies ist im Streitfall --entgegen der Auffassung des [X.]-- zu bejahen, sodass die Frage, ob der Kläger nach zivilrechtlichen Grundsätzen wirksam Eigentum an den Anteilen der [X.] erworben hat, offenbleiben kann.

3. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist ein Treuhandverhältnis nur dann gegeben, wenn die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht so zu Gunsten des [X.] eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint ([X.]-Urteil vom 20. Januar 1999 I R 69/97, [X.]E 188, 254, 258, [X.] 1999, 514, 516). Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des [X.] handelt. Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis des [X.] --und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des [X.] in Bezug auf die Behandlung des [X.]. Zudem muss der Treugeber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe des [X.] zu verlangen ([X.]-Urteil vom 24. November 2009 I R 12/09, [X.]E 228, 195, [X.] 2010, 590, m.w.N.).

4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hält die Tatsachenwürdigung des [X.], der GmbH-Anteil sei dem Kläger auch wirtschaftlich zuzurechnen, da kein Treuhandverhältnis vorgelegen habe, revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Zwar müssen die vom [X.] getroffenen Feststellungen nicht aufgrund der vorliegenden Beweismittel zwingend sein. Sie müssen jedoch möglich sein. Dazu gehört nicht nur, dass sie nicht in sich widersprüchlich oder sonst mit den Denkgesetzen oder allgemeinen [X.] unvereinbar sind, sondern auch, dass sie auf einer nachvollziehbaren Anwendung von rational einsichtigen Grundsätzen der Beweiswürdigung beruhen ([X.]-Urteil vom 17. Mai 2005 VII R 76/04, [X.]E 210, 70, m.w.N.).

a) Danach ist der Schluss des [X.], es sei bei der Übertragung des Anteils an der [X.] auf den Kläger nicht lediglich die formale Einräumung einer Treuhandstellung beabsichtigt gewesen, rechtsfehlerhaft, denn er wird nicht von der Aussage des als Zeugen vernommenen Ergänzungspflegers getragen. Nach dessen Angabe hat der Vater Mitglieder seiner Familie und Angestellte als Gesellschafter seiner Firmen eingesetzt, um Gesellschaftsanteile dem Zugriff seiner Gläubiger zu entziehen. Allein zu diesem Zweck sei der GmbH-Anteil auf den Kläger übertragen worden. Das [X.] hat zu Unrecht aus der Annahme des Zeugen, es sei im Familienverbund nicht über [X.] nachgedacht worden, geschlossen, dass ein Treuhandverhältnis nicht vorgelegen habe. Denn wie der Zeuge in diesem Zusammenhang weiter ausgeführt hat, hat der Vater die Familie beherrscht und jederzeit die Rückübertragung der GmbH-Anteile verlangen können. Die zivilrechtliche Stellung des beschränkt geschäftsfähigen [X.] als Gesellschafter der [X.] war danach lediglich eine leere Hülle.

b) Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Es bestand ein Treuhandverhältnis, das auch vollzogen wurde. Dessen steuerlicher Anerkennung steht die fehlende notarielle Beurkundung der [X.] schon deshalb nicht entgegen, weil der [X.] erst nach dem Streitjahr 1998 in seinem Urteil vom 19. April 1999 II ZR 365/97, [X.], 208 entschieden hat, dass ein Treuhandvertrag über einen GmbH-Geschäftsanteil dem Formzwang des § 15 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung unterliegt (vgl. Senatsurteil vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, [X.]E 191, 250, [X.] 2000, 386). Der GmbH-Anteil war dem Kläger als Treuhänder danach wirtschaftlich nicht zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz [X.]), sodass ihm keine vGA zugeflossen ist (§ 20 Abs. 2a EStG).