Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.09.2010, Az. V R 52/09

I. Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ein Anspruch auf Änderung bestandskräftiger [X.] für die Streitjahre (1996 bis 1998) zusteht.

Die Klägerin betrieb in den Streitjahren eine Spielhalle und führte dort Umsätze durch den Betrieb von Glücksspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aus.

In den Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre wurden diese Umsätze, den Steuererklärungen der Klägerin folgend, vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) als umsatzsteuerpflichtig behandelt.

Mit Urteil vom 17. Februar 2005 entschied der [X.] ([X.]) in der Rechtssache Linneweber und [X.] [X.]/02 und [X.]/02 (Slg. 2005, [X.], [X.] Beilage 2005, 94), dass Art. 13 Teil [X.]. f der [X.] vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] (Richtlinie 77/388/[X.]) unmittelbare Wirkung zukomme, so dass sich ein Veranstalter oder Betreiber von Glücksspielen oder Glücksspielgeräten vor den nationalen Gerichten auf die Steuerfreiheit dieser Umsätze berufen könne. Bei Ergehen dieses Urteils lag für alle Streitjahre bereits Festsetzungsverjährung nach den Bestimmungen der Abgabenordnung ([X.]) vor. Die Einspruchsfrist für die für die Streitjahre ergangenen Umsatzsteuerjahresbescheide war bereits seit mehr als einem Jahr abgelaufen.

Mit Schreiben unter dem 16. März 2005 legte die Klägerin Einspruch gegen die für die Streitjahre ergangenen [X.] ein und machte die Steuerfreiheit für die Umsätze mit Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit geltend.

Das [X.] verwarf die Einsprüche wegen Verfristung als unzulässig. Die hiergegen eingelegte Klage zum Finanzgericht ([X.]) hat das [X.] abgewiesen.

Hiergegen richtet sich die Revision. Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts sowie des Unionsrechts. Sie regt an, dem [X.] im Wege des Vorabentscheidungsersuchens folgende Frage vorzulegen:

"Ist Art. 10 des Vertrags zur Gründung der [X.] ([X.]) so auszulegen, dass er der gesetzlichen Regelung eines Mitgliedsstaats entgegensteht, die der zuständigen Behörde, hier dem Finanzamt, die Befugnis nimmt, einen Steuerbescheid alleine aufgrund seiner nachträglich erkannten materiellen Europarechtswidrigkeit aufzuheben, wenn der [X.] die zeitliche Wirkung seines die Europarechtswidrigkeit feststellenden Urteils ausdrücklich nicht bestätigt?"

Die Klägerin beantragt,

Das [X.] beantragt,

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht sowohl die Nichtigkeit der angefochtenen [X.] als auch die Änderbarkeit der bestandskräftigen und festsetzungsverjährten Bescheide für die Streitjahre verneint.

1. Die angefochtenen [X.] sind nicht nichtig.

Gemäß § 125 Abs. 1 [X.] ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem beson[X.] schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Nach § 125 Abs. 2 [X.] ist ein Verwaltungsakt nichtig, der die erlassende Finanzbehörde nicht erkennen lässt, den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann, der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt oder der gegen die guten Sitten verstößt.

Im Streitfall liegt kein [X.] vor. Ein Verwaltungsakt ist nicht allein deswegen nichtig, weil er der gesetzlichen Grundlage entbehrt oder weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften --auch diejenigen des formellen Rechts ([X.] unrichtig angewendet worden sind (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 13. Mai 1987 II R 140/84, [X.], 70, [X.] 1987, 592, und vom 26. September 2006 [X.], [X.], 186). Der erforderliche beson[X.] schwere Fehler liegt nur vor, wenn er die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen und offenkundigen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt, da die Klägerin selbst in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre die streitigen Umsätze als steuerpflichtig angesehen hat und das [X.] dem gefolgt ist.

Für Verstöße gegen Unionsrecht ergeben sich insoweit keine Besonderheiten (vgl. [X.]-Urteil vom 6. Oktober 2009 [X.]/08, Asturcom [X.], [X.]. 2009, [X.], [X.] --EWS-- 2009, 475, [X.] Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --[X.]-- 2009, 852, unter [X.]. 37; ebenso Urteil des [X.] --BVerwG-- vom 17. Januar 2007  6 C 32/06, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2007, 709). Die [X.], nach der ein Verstoß gegen das Unionsrecht stets einen "schweren" Rechtsfehler begründen soll (vgl. [X.], [X.] --DStR-- 2008, 1368, 1369 zu § 130 [X.]), lässt unberücksichtigt, dass für einen unionsrechtswidrigen Bescheid keine andere Behandlung geboten ist als für einen Bescheid, der auf einer nicht verfassungskonformen Rechtsgrundlage beruht und dessen Bestand hiervon unberührt bleibt (§ 79 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das [X.]; [X.]-Urteile vom 28. Juni 2006 [X.]/06, [X.], 287, [X.] 2007, 714; vom 21. März 1996 [X.], [X.], 563, [X.] 1996, 399).

2. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin ihren Einspruch verspätet eingelegt hat.

Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 [X.] ist der Einspruch (§ 347 Abs. 1 Satz 1 [X.]) innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung ist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 2 [X.] innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde, in den Fällen des § 168 Satz 2 [X.] innerhalb eines Monats nach Bekanntwerden der Zustimmung zu erheben.

Die Klägerin hat mit Schreiben unter dem 16. März 2005 Einspruch gegen die [X.] für die Streitjahre erhoben. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) war zu diesem Zeitpunkt bereits für alle Streitjahre sowohl die Monatsfrist als auch die --nach Auffassung der Klägerin wegen fehlender Rechtsbehelfsbelehrung anwendbare-- Jahresfrist für die Einlegung eines Einspruchs abgelaufen. Dies ist im Übrigen auch zwischen den Beteiligten unstreitig.

3. Die Versäumung der Einspruchsfrist durch die Klägerin ist nicht aufgrund der sog. "Emmott'schen Fristenhemmung" unbeachtlich.

Nach der Rechtsprechung des [X.] (Urteil vom 25. Juli 1991 [X.]/90, Emmott, [X.]. 1991, I-4269 [X.]. 23) kann sich ein säumiger Mitgliedstaat zwar bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung einer Richtlinie unter bestimmten Voraussetzungen nicht auf die verspätete Einlegung einer Klage berufen (vgl. zuletzt [X.]-Urteil vom 24. März 2009 [X.], [X.], [X.]. 2009, [X.]19 [X.]n. 53 f.). Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht uneingeschränkt, sondern setzt das Vorliegen besonderer Umstände voraus, die sich in der Rechtssache Emmott daraus ergaben, dass ein Bürger eines Mitgliedstaates von dessen Behörden zunächst von der rechtzeitigen Einlegung einer Klage abgehalten und ihm später der Einwand der verspäteten Klageerhebung entgegen gehalten wurde ([X.]-Urteil [X.] in [X.]. 2009, [X.]19 [X.]. 54). Eine derartige Fallgestaltung ist im Streitfall nicht gegeben, da die Klägerin nicht daran gehindert war, innerhalb der allgemeinen Fristen ihre [X.] anzufechten (vgl. [X.] vom 23. November 2006 [X.], [X.], 357, [X.] 2007, 436; vom 23. November 2006 [X.], [X.], 350, [X.] 2007, 433; vom 9. Oktober 2008 [X.]/06, [X.], 39; [X.]-Urteile in [X.], 563, [X.] 1996, 399; vom 15. September 2004 [X.], [X.] 2005, 229).

4. Es ist nach dem Unionsrecht weder die Dauer der Einspruchsfrist zu beanstanden noch besteht eine Anlaufhemmung bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Klägerin Kenntnis von der [X.]-Entscheidung [X.] und [X.] in [X.]. 2005, [X.], [X.] Beilage 2005, 94 erlangt hat. Das [X.] war auch nicht verpflichtet, ihr die Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist zu gewähren.

a) Die Dauer der Einspruchsfrist nach § 355 [X.] verstößt weder gegen die unionsrechtlichen Vorgaben des Äquivalenz- noch des Effektivitätsprinzips, da nach dem [X.]-Urteil vom 19. September 2006 [X.]/04 und [X.], [X.] und [X.] ([X.]. 2006, I-8559 [X.]n. 59, 60 und 62) eine einmonatige Frist zur Einlegung eines Rechtsbehelfs angemessen ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf sein Urteil in [X.], 357, [X.] 2007, 436.

b) Die Einspruchsfrist beginnt [X.] der fehlerhaften Umsetzung des Art. 13 Teil [X.]. f der Richtlinie 77/388/[X.] in nationales Recht-- mit Bekanntgabe des Steuerbescheids und nicht erst zu dem Zeitpunkt, in dem die Klägerin Kenntnis von der [X.]-Entscheidung [X.] und [X.] in [X.]. 2005, [X.], [X.] Beilage 2005, 94 erlangen konnte.

Das Unionsrecht verlangt auf Grundlage der aus Art. 10 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der [X.]n Gemeinschaften ([X.]) abgeleiteten Prinzipien der Effektivität und der Äquivalenz (zum Grundsatz der Zusammenarbeit vgl. [X.]-Urteil vom 8. September 2010 [X.]9/06, [X.], [X.] 2010, 1298, unter [X.]n. 55, 58) nur, dass die Mitgliedstaaten die verfahrensrechtlichen Fristen, die zur Durchsetzung des Unionsrechts einzuhalten sind, nicht ungünstiger ausgestalten als in den nur das innerstaatliche Recht betreffenden Verfahren. Weiter darf es nicht praktisch unmöglich sein, eine auf das Unionsrecht gestützte Rechtsposition geltend zu machen. Danach sind Verwaltungsakte, die nach Ablauf einer angemessenen Frist nicht mehr anfechtbar sind, selbst wenn sie gegen das Unionsrecht verstoßen, für die Beteiligten bindend (vgl. [X.]-Entscheidungen vom 13. Januar 2004 [X.]/00, [X.], [X.]. 2004, [X.], unter [X.]. 24; [X.] und [X.] in [X.]. 2006, I-8559, unter [X.]. 51).

Die Klägerin beansprucht demgegenüber für sich eine Besserstellung gegenüber den Steuerpflichtigen, die sich auf eine Rechtsposition des innerstaatlichen Rechts berufen können, diese aber nicht kennen und sich nach Ablauf der Einspruchsfrist in § 355 Abs. 1 [X.] die formelle Bestandskraft der Steuerfestsetzung entgegenhalten lassen müssen.

Weder der Umstand, dass die Richtlinie 77/388/[X.] sich an die Mitgliedstaaten und nicht unmittelbar an den Bürger als Adressaten wendet, noch, dass es bis zum [X.]-Urteil [X.] und [X.] in [X.]. 2005, [X.], [X.] Beilage 2005, 94 unter Umständen nicht vorhersehbar war, dass Art. 13 Teil [X.]. f der Richtlinie 77/388/[X.] unmittelbar Anwendung finden könne, rechtfertigen den Schluss, dass es "praktisch unmöglich" war, diese Rechtsposition im Rahmen der "normalen" Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 [X.] durchzusetzen. Denn ohne Bedeutung ist, ob eine nach Erlass eines Bescheids eintretende Rechtsentwicklung auf einer günstigen Richtlinienauslegung durch den [X.] oder auf einer anderen Grundlage beruht. Ein Steuerpflichtiger, der mit Rücksicht auf die herrschende Rechtsauffassung zum Zeitpunkt des Bescheiderlasses von einer Klage abgesehen und es unterlassen hat, die Gerichte selbst von einem Verstoß der Steuerfestsetzung gegen das Unionsrecht zu überzeugen, nimmt den Eintritt der Bestandskraft --auch für den Fall eines späteren [X.] bewusst in Kauf (vgl. bereits Senatsurteil vom 29. Mai 2008 [X.]/06, [X.] 2008, 1889, unter [X.]; s. auch weiter unten bei [X.] bb). Die Rechtsverfolgung innerhalb der allgemeinen gesetzlichen Fristen ist daher auch bei Fragen des Unionsrechts möglich und zumutbar ([X.]-Urteil in [X.], 350, [X.] 2007, 433, unter II.3.).

c) Das [X.] hat weiter zutreffend entschieden, dass der Klägerin keine Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist gemäß § 110 [X.] zu gewähren war.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass im Zeitpunkt des Einspruchs mit Schreiben unter dem 16. März 2005, den das [X.] zugleich als Antrag auf Wiedereinsetzung gemäß § 110 Abs. 1 [X.] behandelte, mehr als ein Jahr seit dem Ende der versäumten Einspruchsfrist verstrichen war. Das [X.] hat eine Wiedereinsetzung --sowohl auf Antrag der Klägerin als auch von Amts wegen-- daher zutreffend auch im Hinblick auf die gemäß § 110 Abs. 3 [X.] einzuhaltende Jahresfrist verneint.

Die Jahresfrist ist nicht deshalb unbeachtlich, weil die Klägerin bis zum [X.]-Urteil [X.] und [X.] in [X.]. 2005, [X.], [X.] Beilage 2005, 94 unter Umständen nicht wissen konnte, dass die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil [X.]. f der Richtlinie 77/388/[X.] zu ihren Gunsten unmittelbar anwendbar ist. Sie beansprucht (vgl. bereits oben unter [X.]) eine verfahrensrechtliche Besserstellung gegenüber den sich aus dem nationalen Recht ergebenden Rechten, um die auf der Richtlinie 77/388/[X.] beruhende Steuerbefreiung durchzusetzen. Das Unionsrecht gebietet es jedoch nicht, die Klägerin verfahrensrechtlich besserzustellen (vgl. oben [X.] zur Einspruchsfrist und die Senatsentscheidung in [X.], 350, [X.] 2007, 433, unter II.3.; [X.]-Urteil Asturcom [X.] in [X.]. 2009, [X.], [X.], 475, [X.] 2009, 852, unter [X.]. 37).

5. Die Klägerin kann auch keine Änderung der bestandskräftigen [X.] beanspruchen.

a) Es ist unionsrechtlich grundsätzlich nicht erforderlich, eine Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen, die nach Ablauf angemessener Fristen oder nach Erschöpfen des Rechtswegs bestandskräftig geworden ist oder durch ein rechtskräftiges gerichtliches Urteil bestätigt wurde (ständige Rechtsprechung des [X.], vgl. Urteile [X.] in [X.]. 2004, [X.], unter [X.]. 24; [X.] und [X.] in [X.]. 2006, I-8559, unter [X.]. 51).

b) Zu beachten ist allerdings, dass die für den Erlass einer Verwaltungsentscheidung zuständige Behörde nach dem (für die Streitjahre noch) in Art. 10 [X.] verankerten Grundsatz der Zusammenarbeit unter bestimmten Voraussetzungen verpflichtet sein kann, ihre Entscheidung zu überprüfen und zurückzunehmen ([X.]-Urteile [X.] in [X.]. 2004, [X.], unter [X.]. 28; vom 16. März 2006 [X.], [X.], [X.]. 2006, [X.], unter [X.]. 23; [X.] und [X.] in [X.]. 2006, I-8559, unter [X.]. 52; vom 12. Februar 2008 C-2/06, [X.], [X.]. 2008, [X.], unter [X.]n. 37 bis 39; vom 3. September 2009 C-2/08, [X.], [X.]. 2009, [X.], [X.] 2009, 739, unter [X.]n. 23 ff.; Asturcom [X.] in [X.]. 2009, [X.], [X.], 475, [X.] 2009, 852, unter [X.]. 37).

Für diesen Überprüfungs- und Aufhebungsanspruch müssen nach der Rechtsprechung des [X.] vier "Voraussetzungen" vorliegen:

-       Erstens muss die Behörde nach nationalem Recht befugt sein, die bestandskräftige Entscheidung zurückzunehmen.

-       Zweitens muss die Entscheidung infolge eines Urteils eines in letzter Instanz entscheidenden nationalen Gerichts gegenüber dem die Änderung [X.] Steuerpflichtigen bestandskräftig geworden sein.

-       Drittens muss das Urteil, wie eine nach seinem Erlass ergangene Entscheidung des [X.] zeigt, auf einer unrichtigen Auslegung des Gemeinschaftsrechts beruhen, die erfolgt ist, ohne dass der [X.] um Vorabentscheidung ersucht worden ist, obwohl die Voraussetzungen einer Vorlage gemäß Art. 234 Abs. 3 [X.] (nunmehr Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.]n Union --AEUV--) erfüllt waren.

-       Viertens muss sich der Betroffene, unmittelbar nachdem er Kenntnis von der besagten Entscheidung des [X.] erlangt hat, an die Verwaltungsbehörde gewandt haben.

c) Bereits die erste Voraussetzung, nach der eine nationale Behörde zur Aufhebung oder Änderung eines rechtswidrigen bestandskräftigen Steuerbescheids "befugt" sein muss, ist im Streitfall nicht erfüllt.

aa) [X.] Steuerbescheide [X.] des § 155 [X.] können bei nachträglich erkannter [X.] --wie auch bei einem nachträglich erkannten Verstoß gegen innerstaatliches Recht-- auf Grundlage der "[X.]-Grundsätze" und den §§ 172 ff. [X.] nicht geändert werden, da es im steuerrechtlichen Verfahrensrecht an der hierzu erforderlichen Befugnis fehlt (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 357, [X.] 2007, 436; vom 23. November 2006 [X.], [X.], 872; in [X.], 563, [X.] 1996, 399; vom 8. Juli 2009 [X.], [X.] 2010, 1; zustimmend [X.]/Rüsken, [X.], 10. Aufl., § 130 Rz 32 f. und § 172 Rz 4 a; von [X.] in [X.], [X.] vor §§ 172 bis 177 Rz 41.1; [X.], [X.], 2677; [X.] in Festschrift für [X.], 81, 94; [X.]/[X.], [X.], 420, 426 ff.; [X.]/[X.], [X.] 2005, 198, 199 f.; [X.], [X.], 413 ff., [X.], 1988, 1991).

Nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] (Urteile [X.] in [X.]. 2006, [X.], unter [X.]n. 22 und 23; Asturcom [X.] in [X.]. 2009, [X.], [X.], 475, [X.] 2009, 852, unter [X.]n. 37 f.), der der Senat folgt, setzt der auf den "[X.]-Grundsätzen" beruhende Anspruch auf Überprüfung oder Änderung rechtskräftiger Entscheidungen voraus, dass das nationale Verfahrensrecht hierfür eine Rechtsgrundlage vorsieht und insoweit das Äquivalenz- sowie das Effektivitätsprinzip beachtet werden. Hiermit stellt der [X.] klar, dass das Unionsrecht weder verlangt, im nationalen Verfahrensrecht einen entsprechenden Überprüfungs- oder Änderungsanspruch für bestandskräftige unionsrechtswidrige Verwaltungsakte vorzusehen, noch, dass aus dem Unionsrecht ein eigenständiger (vom nationalen Recht losgelöster) Überprüfungs- und Änderungsanspruch abgeleitet werden kann (unzutreffend daher [X.]/Oellerich, [X.] 2008, 2559, 2563; [X.], DStR 2007, 1892, 1893; [X.]., Betriebs-Berater --[X.]-- 2004, 1087; Schacht/[X.], [X.] 2008, 1254, 1257).

bb) Die fehlende Änderungsmöglichkeit für bestandskräftige unionsrechtswidrige Steuerbescheide in den §§ 172 ff. [X.] verstößt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht gegen den unionsrechtlichen Äquivalenzgrundsatz.

Im Streitfall kann offen bleiben, ob auf Grundlage der "[X.]-Grundsätze" im Rahmen des § 130 Abs. 1 [X.] bei unionsrechtswidrigen Steuerverwaltungsakten (§ 118 [X.]) eine Ermessensreduzierung eintreten und ein Überprüfungs- oder Änderungsanspruch bei bestandskräftigen Steuerverwaltungsakten bestehen kann (so [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 130 [X.] Rz 22 ff.; [X.]/Oellerich, [X.] 2008, 2559, 2564). Selbst wenn dies zutreffen sollte, verletzt die abweichende Rechtslage bei Steuerbescheiden (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d [X.]) nicht das Äquivalenzprinzip. Der nach nationalem Recht bestehende Dualismus der abgabenrechtlichen Korrekturvorschriften mit voneinander unabhängigen Regelungssystemen --§§ 130, 131 [X.] einerseits und §§ 172 ff. [X.] andererseits-- ist ein Grundprinzip des steuerrechtlichen Verfahrensrechts (vgl. [X.] in [X.], vor §§ 130 bis 133 [X.] Rz 43, 114 ff.; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vorbemerkungen zu §§ 172 bis 177 [X.] Rz 6; von [X.] in [X.], [X.] vor §§ 130 bis 133 Rz 8; [X.]/Rüsken, [X.], 10. Aufl., § 172 Rz 1; [X.]/[X.], Abgabenordnung, 2. Aufl., vor §§ 172 bis 177 Rz 5). Dem Äquivalenzprinzip wird genügt, wenn innerhalb der verfahrensrechtlich jeweils eigenständigen [X.] für rechtswidrige bestandskräftige Steuerverwaltungsakte einerseits und für Steuerbescheide andererseits dieselben Änderungsmöglichkeiten zur Durchsetzung der sich aus dem nationalem Recht und dem Unionsrecht ergebenden Ansprüche bestehen (vgl. z.B. [X.]-Urteil Asturcom [X.], [X.]. 2009, [X.], [X.], 475, [X.] 2009, 852, unter [X.]n. 49 f.). Dies ist vorliegend der Fall, da Verstöße gegen innerstaatliches Recht und das Unionsrecht innerhalb der beiden Änderungssysteme gleich behandelt werden.

cc) Ferner verstößt die fehlende nachträgliche Änderungsmöglichkeit für unionsrechtswidrige Steuerbescheide nicht gegen das Effektivitätsprinzip.

Der Grundsatz der Effektivität ist entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin nicht verletzt, wenn der Steuerpflichtige eine Steuerfestsetzung des [X.] bestandskräftig werden lässt, weil eine künftige Rechtsprechungsänderung des [X.] oder [X.] zu seinen Gunsten unter Umständen nicht absehbar ist (Senatsurteil in [X.] 2008, 1889, unter [X.]). Denn durch das Rechtsinstitut der Bestandskraft bezweckt der Gesetzgeber den Eintritt der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens. Dieser Zweck würde vereitelt, wenn die Bestandskraft nachträglich durchbrochen werden könnte und dies von der regelmäßig schwierig zu beurteilenden Vorhersehbarkeit einer Rechtsprechungsänderung des [X.] oder des [X.] abhängig gemacht würde. Es ist --wie bereits unter [X.] erläutert-- Sache des Steuerpflichtigen, unter Übernahme des [X.] seine Chance zur Herbeiführung der Korrektur einer entgegenstehenden Rechtsprechung zu wahren, indem er Rechtsmittel einlegt (Senatsurteil in [X.], 350, [X.] 2007, 433). Sieht der Steuerpflichtige hiervon ab, nimmt er den Eintritt der Bestandskraft auch für den Fall einer späteren Rechtsprechungsänderung bewusst in Kauf.

Der [X.] garantiert nur eine gerichtliche Rechtsschutzmöglichkeit in angemessener Frist. Er betrifft das Verfahren, nicht aber die Frage, ob es in der Sache schwierig ist, eine günstige Rechtsentwicklung vorherzusehen und durchzusetzen. Der [X.] hat die [X.] Einspruchs- und Klagefristen und damit die nationalen verfahrensrechtlichen Regelungen zur Durchsetzung des Unionsrechts nicht beanstandet ([X.]-Urteil [X.] und [X.] in [X.]. 2006, I-8559, unter [X.]n. 58 bis 60; vgl. auch unter [X.] und b).

dd) Aus dem Beschluss des [X.]s ([X.]) vom 4. September 2008  2 BvR 1321/07 ([X.]/ Entscheidungsdienst 2009, 62) ergibt sich ebenfalls nichts anderes. Zwar hat das [X.] dort ausgeführt, der [X.] habe die Fragen zur Durchbrechung der Bestandskraft unionsrechtswidriger belastender Verwaltungsakte der Mitgliedstaaten noch nicht erschöpfend beantwortet und es sei unklar, welche Bedeutung der vom [X.] in der "[X.] und [X.]" aufgestellten Voraussetzung zukomme, die Behörde müsse nach nationalem Recht befugt sein, die Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen. Die vom [X.] hierzu zitierten Schrifttumsauffassungen beziehen sich aber zu Recht ausschließlich auf die --für Steuerbescheide nach § 155 [X.] nicht maßgeblichen-- §§ 48 Abs. 1 Satz 1, 51 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG), die für rechtswidrige unanfechtbare Verwaltungsakte im allgemeinen Verwaltungsrecht wie in § 130 Abs. 1 [X.] --an[X.] als die §§ 172 ff. [X.]-- unter bestimmten Voraussetzungen eine ermessensgebundene Überprüfungs- und Änderungspflicht vorsehen (vgl. im Hinblick auf unionsrechtswidrige Verwaltungsakte zu den §§ 48, 51 VwVfG BVerwG-Urteile vom 22. Oktober 2009  1 C 26/08, DVBl 2010, 261; in NVwZ 2007, 709).

d) Die zweite Voraussetzung der "[X.]-Rechtsprechung" liegt ebenfalls nicht vor. Die Klägerin hat --wie sie selbst einräumt-- gegen die bestandskräftigen [X.] nicht die ihr zur Verfügung stehenden Rechtsbehelfe (vgl. [X.]-Urteil [X.] und [X.] in [X.]. 2006, I-8559, unter [X.]n. 53 f.) ausgeschöpft (vgl. zu diesem Erfordernis [X.]-Urteil in [X.] 2005, 229; [X.]/[X.], [X.] 2008, 231, 232; [X.], DVBl 2008, 1164, 1170; [X.]/[X.], [X.] Fach 11, Gruppe 2, 865, 875; [X.], DVBl 2007, 400, 408; [X.], [X.] 2007, 407, 409). Die [X.] von [X.] (DStR 2007, 1892, 1893; [X.]., [X.] 2004, 1087 ff., und Schacht/[X.], [X.] 2008, 1254, 1255), nach der die Rechtslage hinsichtlich dieser Voraussetzung nicht abschließend geklärt sein soll, vermag nicht zu begründen, warum und in welcher Hinsicht nach den Ausführungen des [X.] im Urteil [X.] & [X.] in [X.]. 2006, I-8559 noch Klärungsbedarf besteht.

6. Der Senat folgt nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 AEUV eine Vorabentscheidung des [X.] einzuholen. Die von der Klägerin aufgeworfene Fragen zu den Voraussetzungen, unter denen eine Korrektur bestandskräftiger Steuerbescheide auf Grundlage der "[X.]-Rechtsprechung" des [X.] und des Art. 10 [X.] in Betracht bei nicht zutreffender Umsetzung einer Richtlinienbestimmung kommt, sind --wie [X.] bereits geklärt (vgl. unter [X.]). Unter diesen Umständen besteht für den Senat keine Vorlagepflicht (vgl. zu den Voraussetzungen [X.]-Urteile vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, [X.] u.a., [X.]. 1982, 3415, unter [X.]. 21; vom 6. Dezember 2005 [X.]/03, [X.], [X.]. 2005, [X.]; vom 15. September 2005 [X.], [X.], [X.]. 2005, I-8151).

7. Es kommt im Übrigen keine Aussetzung des Verfahrens und Vorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) an das [X.] in Betracht. Die unter [X.] dargelegten möglicherweise unterschiedlichen Rechtsfolgen für die [X.] von bestandskräftigen Steuerverwaltungsakten [X.] des § 118 [X.] und von Steuerbescheiden gemäß § 155 [X.], wenn nachträglich deren [X.] festgestellt wird, führen wegen des Dualismus der Korrektursysteme in §§ 130 ff. [X.] und §§ 172 ff. [X.] nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung [X.] des Art. 3 Abs. 1 GG.