Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.10.2023, Az. III R 34/21

Zwischen den Beteiligten ist die Berechnung des [X.] nach § 9 Nr. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) für die Jahre 2014 bis 2018 streitig.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) unterhält als GmbH einen landwirtschaftlichen Betrieb. Im Streitzeitraum standen die zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgebäude sowie alle stehenden und umlaufenden Betriebsmittel in ihrem Eigentum. Die von ihr zur Führung des Betriebes genutzten Flächen umfassten hingegen sowohl in ihrem Eigentum stehende als auch gepachtete Grundstücke, wobei Größe und Anzahl der genutzten Grundstücke im Streitzeitraum schwankten:

Im Streitzeitraum betrug der für Zwecke der Grundsteuer festgestellte [X.] 380.759 €. Diesen ermittelte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) jeweils für die Jahre 2014 bis 2017 nach der für die Region geltenden Vergleichszahl von 42,49/ha, einem Ertragswert von 37,26 DM/ha sowie einer landwirtschaftlich genutzten Fläche von 470,41 ha. Für das [X.] ermittelte das [X.] keinen [X.].

Die Klägerin teilte den [X.] für gewerbesteuerliche Zwecke entsprechend Anlage 1 zu Abschn. 59 Abs. 4 der Gewerbesteuer-Richtlinien ([X.]) 1998 auf und ging davon aus, dass der Anteil von Grund und Boden am [X.] 64 %, der Anteil der Wirtschaftsgebäude 17 %, der Anteil der stehenden Betriebsmittel 14 % und der Anteil der umlaufenden Betriebsmittel 5 % betrug. Diese Aufteilung stellte das [X.] im folgenden Besteuerungsverfahren nicht in Frage. Aus dem Anteil der in ihrem Eigentum stehenden Grundstücke sowie den auf die Wirtschaftsgebäude sowie die umlaufenden und stehenden Betriebsmittel jeweils entfallenden Anteil am [X.] errechnete die Klägerin den in den für die Streitjahre eingereichten Erklärungen zur Festsetzung des [X.] wie folgt angegebenen Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 1 GewStG:

Für die Jahre 2014 bis 2017 folgte das [X.] zunächst den Erklärungen. Mit Bescheiden jeweils vom 08.01.2016 setzte es den [X.] für die Jahre 2014 sowie 2015 auf 0 € fest und stellte den vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2014 auf 32.849 € und auf den 31.12.2015 auf 94.316 € fest. Mit Bescheiden jeweils vom 02.10.2017 setzte das [X.] den [X.] 2016 auf 0 € fest und stellte den vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2016 auf 8.209 € fest. Mit Bescheiden jeweils vom 11.01.2019 setzte das [X.] den [X.] 2017 auf 0 € fest und stellte den vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2017 auf 86.946 € fest. Alle Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Aufgrund einer für die Jahre 2014 bis 2016 durchgeführten Betriebsprüfung berechnete das [X.] den Kürzungsbetrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG abweichend von der Klägerin allein nach dem Verhältnis der verpachteten zu den im Eigentum der Klägerin stehenden Flächen und berücksichtigte den auf die im Eigentum der Klägerin stehenden Wirtschaftsgebäude sowie Betriebsmittel jeweils entfallenden Teil des [X.]es nicht. Seiner Berechnung legte es allerdings nicht den festgestellten [X.] von 380.759 €, sondern einen Betrag von 447.738 € zugrunde. Mit Bescheiden jeweils vom [X.] für die von der Betriebsprüfung betroffenen Jahre 2014 bis 2016 sowie mit Bescheiden vom 16.12.2019 für das Folgejahr 2017 setzte beziehungsweise stellte das [X.] den [X.] sowie den vortragsfähigen [X.] wie folgt fest:

Die für das weitere Streitjahr 2018 eingereichte Erklärung zur Festsetzung des [X.] veranlagte das [X.] hinsichtlich des mitgeteilten [X.]es abweichend und setzte mit Bescheiden jeweils vom 13.01.2020 den [X.] auf 0 € und den vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2018 auf 63.268 € fest. Dabei berechnete es den maßgeblichen [X.] entsprechend der Betriebsprüfung allein nach dem Verhältnis der gepachteten zu den im Eigentum der Klägerin stehenden Flächen, so dass es der Veranlagung einen [X.] von 86.128 € und einen sich daraus ergebenden Kürzungsbetrag von 1.034 € zugrunde legte.

Auf die hiergegen erhobenen Einsprüche der Klägerin stellte das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 29.07.2020 unter Änderung der Bescheide vom [X.] und vom 16.12.2019 den vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2015 auf [X.] €, auf den 31.12.2016 auf 3.267 € und auf den 31.12.2017 auf 80.254 € fest. Dabei ging das [X.] weiter davon aus, dass für den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 1 GewStG allein die im Eigentum der Klägerin stehenden Grundstücke heranzuziehen seien, ging aber nunmehr von dem für die Jahre 2015 bis 2017 ermittelten [X.] von 380.759 € aus. Für das [X.] beließ das [X.] den [X.] auf 447.738 €. Zugleich setzte es die Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2014 bis 2017 auf 0 € fest und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.

Mit der anschließend erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, dass die Aufteilung des für grundsteuerliche Zwecke festgestellten [X.]es ihres landwirtschaftlichen Betriebes nach § 126 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes ([X.]) in der bis zum 31.12.2024 geltenden Fassung nicht lediglich nach dem Verhältnis von Pacht- und Eigentumsflächen erfolgen dürfe, sondern dabei auch die weiteren im [X.] abgebildeten Wirtschaftsgüter --die Wirtschaftsgebäude sowie die [X.] zu berücksichtigen seien. Nach dem Wortlaut des § 126 Abs. 2 [X.] seien lediglich Wirtschaftsgüter nicht zu berücksichtigen, die einem anderen als dem Inhaber des landwirtschaftlichen Betriebes zuzurechnen seien.

Die Klage hatte mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2022, 1053 dargelegten Gründen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) änderte die angefochtenen Bescheide dergestalt, dass bei der Ermittlung des [X.] nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG folgende angepasste [X.]e berücksichtigt werden:

Dabei ging das [X.] für alle Streitjahre (auch für das [X.]) von einem [X.] in Höhe von 380.759 € aus.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung von Bundesrecht.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des Sächsischen [X.] vom 13.10.2021 - 2 K 942/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die [X.]evision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zutreffend hat das [X.] für die Bestimmung des [X.] nach § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] zwar dem Grunde nach eine Anpassung des [X.]es an die Eigentumsverhältnisse bejaht. Entgegen der Ansicht des [X.] ergibt sich der [X.] des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden [X.] im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] aber allein aus dem prozentualen Anteil der [X.] an der Gesamtfläche (eigene und zugepachtete Flächen).

1. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten [X.] gekürzt (sogenannte einfache Kürzung); maßgebend ist der Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunktes vor dem Ende des Erhebungszeitraums.

In den neuen Bundesländern wird jedoch kein Einheitswert des Betriebsvermögens festgestellt, sondern es werden nach § 125 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.] für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft abweichend von § 19 Abs. 1 [X.] [X.]e anstelle der Einheitswerte für das in Absatz 3 bezeichnete Vermögen ermittelt und ab 01.01.1991 der Besteuerung zugrunde gelegt. Diese [X.]e gelten nicht nur für die Grundsteuer (§ 126 Abs. 1 [X.]). Gemäß § 126 Abs. 2 Satz 1 [X.] ist auch für andere Steuern bei demjenigen, dem Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens zuzurechnen sind, der [X.] oder ein entsprechender Anteil an diesem Wert anzusetzen. Die Eigentumsverhältnisse und der Anteil am [X.] sind im Festsetzungsverfahren der jeweiligen Steuer zu ermitteln (§ 126 Abs. 2 Satz 2 [X.]).

2. Im [X.]ahmen der Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] kann der maßgebliche [X.] nur insoweit für die Berechnung des [X.] zugrunde gelegt werden, als er sich auf solchen Grundbesitz bezieht, der zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehört. Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut, wonach der Kürzungsbetrag nur auf den zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitz entfällt. Bei angepachtetem Grundbesitz, der nicht im Eigentum des Unternehmens steht, ist das nicht der Fall, da gepachtete Flächen regelmäßig dem Verpächter zuzurechnen sind und nicht zu dem Betriebsvermögen der Nutzer gehören (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 15.05.2002 - I [X.] 63/01, [X.] 2003, 82, unter II.2.).

a) Für die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] ist danach der Anteil am [X.] maßgebend, der auf den Grundbesitz entfällt, der im Eigentum des [X.] steht und damit zu seinem Betriebsvermögen gehört. Dementsprechend ist der [X.], der auf die gepachteten Flächen entfällt, für die Ermittlung des [X.] vollständig auszuscheiden. Das Erfordernis einer Aufteilung des [X.]es nach den Eigentumsverhältnissen für Zwecke des § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

b) Allerdings ist zwischen den Beteiligten streitig, wie die Höhe des Eigentumsanteils am [X.] im [X.]ahmen der (einfachen) gewerbesteuerrechtlichen Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] zu ermitteln ist.

aa) Die Klägerin teilt den [X.] für Zwecke des § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] nach Gruppen von Wirtschaftsgütern (36 % für Wirtschaftsgebäude, stehende und umlaufende Betriebsmittel; 64 % für Grundstücke) gemäß Anlage 1 zu Abschn. 59 Abs. 4 [X.] 1998 auf. Ausgehend von diesem [X.] rechnet die Klägerin dann den [X.] nach Eigentumsanteilen um.

bb) Demgegenüber vertritt das [X.] die Ansicht, dass eine Aufteilung des [X.]es für die Ermittlung der gewerbesteuerrechtlichen Kürzung allein nach dem Verhältnis der eigenen zu den gepachteten Flächen aufzuteilen sei. Eine vorherige Aufteilung nach [X.] komme nicht in Betracht.

c) Der erkennende [X.] hält die Auffassung des [X.] für zutreffend.

aa) Die Kürzung ist ausgehend vom Gesetzeswortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] pauschaliert vom Einheitswert beziehungsweise "[X.]" (Ersatzbemessungsgrundlage) vorzunehmen. Einen besonderen [X.] geben weder § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] noch § 126 [X.] vor. Aus § 126 Abs. 2 Satz 1 [X.] ergibt sich lediglich, dass für andere Steuern --wie hier für die Gewerbesteuer-- der [X.] oder ein entsprechender Anteil an diesem Wert anzusetzen ist. Mangels eines besonderen [X.]s sind die in fremdem Eigentum stehenden Wirtschaftsgüter daher spiegelbildlich mit dem Wert auszuscheiden, mit dem sie auf der Grundlage des vereinfachten Ertragswertverfahrens gemäß § 125 Abs. 4 bis 7 [X.] in den [X.] eingeflossen sind (vgl. [X.]-Urteil vom 22.06.2017 - VI [X.] 97/13, [X.], 372, [X.], 1181, [X.]z 32 f., m.Anm. [X.], [X.] 2017, 1003, 1004). Ist der dabei in Ansatz gebrachte Wert je Hektar für die gepachteten und die im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Flächen identisch, folgt daraus, dass der [X.] nach dem Verhältnis der Größe der gepachteten und der im Eigentum stehenden Flächen aufzuteilen ist.

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin und des [X.] erfolgt zur Ermittlung des Eigentumsanteils am [X.] (§ 126 Abs. 2 [X.]) daher zunächst keine Aufteilung der bewirtschafteten Flächen in eigenen Grund und Boden, Wirtschaftsgebäude sowie Anlagevermögen und Umlaufvermögen. Ausgangspunkt für die Berechnung der gewerbesteuerrechtlichen Kürzung ist nicht ein angepasster (fiktiver) [X.], sondern der für die Gesamtfläche einheitlich berechnete Wert.

(1) Bei der Festlegung, welche Vermögensgegenstände zum [X.] des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in den [X.] zu zählen sind, wird von einer Nutzungseinheit ausgegangen. Gemäß § 125 Abs. 2 Satz 2 [X.] handelt es sich hierbei um die dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen dienenden Wirtschaftsgüter, auch wenn der Nutzer nicht der Eigentümer ist. Insoweit haben bei der Ermittlung des [X.]es die Eigentumsverhältnisse der Flächen und Wirtschaftsgüter keine Bedeutung (Stephany in [X.], 5. Aufl. 2021, § 125 [X.] [X.]z 6). Hintergrund der Schaffung von [X.]en für land- und forstwirtschaftliches Vermögen im Beitrittsgebiet waren die ungeklärten Eigentumsverhältnisse sowie die noch fehlenden verwaltungsmäßigen Voraussetzungen bei der Vermessungsverwaltung und der erst im Aufbau befindlichen Finanzverwaltung (Bruschke in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 125 [X.] [X.]z 4; [X.]-Urteil vom 06.03.2014 - IV [X.] 11/11, [X.], 426, [X.], 1177, [X.]z 26). Die Ersatzbemessungsgrundlage des [X.]es wird nach dem [X.] als ein von der Fläche abhängiger Ertragswert ermittelt, der sich am [X.] orientiert (vgl. [X.]-Urteil vom 22.06.2017 - VI [X.] 97/13, [X.], 372, [X.], 1181, [X.]z 32) und allein durch Multiplikation der genutzten Fläche mit einem pauschaliert nach der Ertragskraft des Grund und Bodens bestimmten [X.] berechnet wird (§ 125 Abs. 4, Abs. 6 [X.] i.V.m. den dort genannten bewertungsrechtlichen Vorschriften). Dabei wurde bei der Ableitung der Ansätze für die Vergleichswerte bei der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung eine Ertragsfähigkeit unterstellt, die unter dem mittleren Niveau der jeweiligen Nutzung im [X.] liegt ([X.] 605/90, S. 114). Der Gesetzgeber hat ausdrücklich in § 125 Abs. 4 [X.] vorgegeben, welche Vorschriften des [X.]es bei der Ermittlung des [X.]es sinngemäß anzuwenden sind. Danach sind die tatsächlichen Verhältnisse (§ 38 Abs. 2 Nr. 1 [X.]) nicht zu berücksichtigen (§ 125 Abs. 4 Satz 2 [X.]), auch nicht etwaige Korrekturmöglichkeiten von Ab- und Zuschlägen nach § 41 [X.] (§ 125 Abs. 4 Satz 1 [X.], vgl. [X.] 605/90, S. 114). Darüber hinaus verweist § 125 Abs. 4 [X.] auch nicht auf § 142 [X.], der den Betriebswert teilweise wieder korrigiert (vgl. § 142 Abs. 4 [X.] i.V.m. § 34 Abs. 4 [X.]). Weder Gebäude noch Betriebsmittel gehen bei diesem Ertragswertverfahren mit einem gesonderten Wert in die Berechnung des [X.]es ein ([X.] in [X.], [X.], § 126 [X.]z 7). Wirtschaftsgebäude und Betriebsmittel --unabhängig vom [X.] beeinflussen den [X.] somit nicht. Das bedeutet zugleich, dass durch die Bewirtschaftung der gepachteten Flächen mit eigenen Betriebsmitteln weder der Wert für die eigenen Flächen erhöht noch jener für die gepachteten Flächen vermindert wird. Die im Eigentum der Klägerin stehenden Flächen und die gepachteten Flächen gehen daher mit demselben Wert je Hektar in den [X.] ein. Mangels abweichender gesetzlicher [X.]egelungen in § 126 [X.] oder § 9 [X.] ergibt sich der [X.] des zum Betriebsvermögen gehörenden [X.] im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] daher allein aus dem prozentualen Anteil der [X.]n (vgl. [X.], E[X.] 2022, 1056).

(2) Entgegen der Ansicht des [X.] spricht auch nicht die Entscheidung des [X.] vom 27.03.1968 - I 136/65 ([X.]E 92, 231, [X.] 1968, 479) gegen die vorliegende Auffassung. In dieser Entscheidung betont der [X.], dass die Maßgeblichkeit des Einheitswertes des [X.] für die Berechnung des [X.] nach dem maßgeblichen Wortlaut des Gesetzes außer Zweifel stehe. Was im Einzelnen zum Einheitswert des [X.] gehöre, ergebe sich aus den Vorschriften des [X.]es. Hiernach wird die Ersatzbemessungsgrundlage "[X.]" ausschließlich durch den [X.] der genutzten Flächen im [X.]ahmen eines reinen Ertragswertverfahrens bestimmt.

cc) Diesem Ergebnis steht auch nicht der Gesetzeszweck entgegen. Zum einen hat die Klägerin schon nicht substantiiert dargelegt, dass Wirtschaftsgebäude und Betriebsmittel zu einer Erhöhung der Grundsteuer geführt hätten. Zum anderen ist der Gesetzgeber in der Begründung zwar von der Vermeidung der Doppelbelastung von Gewerbesteuer und Grundsteuer beim Grundbesitz ausgegangen; im Gesetz selbst hat er dies aber nicht zur Voraussetzung für die Inanspruchnahme gemacht ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Nr. 1 [X.]z 16a). Zudem bezweckt § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] nur eine Verminderung der Doppelbelastung von Grundbesitz mit Grund- und Gewerbesteuer, wohingegen § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] die Doppelbelastung unter bestimmten Voraussetzungen in vollem Umfang vermeiden will ([X.]-Urteil vom 20.09.2007 - IV [X.] 19/05, [X.]E 219, 190, [X.] 2010, 985, unter II.1.d).

3. Soweit das [X.] im Bescheid über den [X.] für 2014 vom [X.] den Kürzungsbetrag mit 1.106 € ermittelt hat, hat es ausgehend von [X.] 9.1 Abs. 2 [X.] 1998 der Ermittlung einen [X.] in Höhe von 447.738 € zugrunde gelegt (20,58 % von 447.738 € = 92.144 € x 1,2 % = 1.106 €). Das [X.] und die Klägerin sind hingegen für das Streitjahr 2014 von einem [X.] von 380.759 € ausgegangen, der rechnerisch nach den unter II.2. dargestellten Grundsätzen zu einem Kürzungsbetrag von lediglich 940 € führen würde. Der [X.] kann dahinstehen lassen, welcher Ausgangswert für den [X.] im Jahr 2014 anzusetzen ist, da das Verböserungsverbot der Berücksichtigung eines reduzierten [X.]es, der zu einer geringeren Kürzung führt, entgegenstünde.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.