Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.07.2021, Az. V R 27/20

Streitig ist, ob die [X.] 2009 bis 2012 (Streitjahre) vom [X.] erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen wurden.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine juristische Person in der Rechtsform einer GmbH. In den Streitjahren führte sie Bauleistungen an ein Bauträgerunternehmen (Z-GmbH) aus. Die Vertragsparteien behandelten die Umsätze nach der damaligen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- in der in den Streitjahren geltenden Fassung --a.[X.]) mit der Folge, dass die Klägerin ihre Bauleistungen ohne Umsatzsteuer abrechnete und die Z-GmbH die Umsatzsteuer als Leistungsempfängerin anmeldete und an das zuständige Finanzamt abführte. Diese Umsätze aus den Bauleistungen waren daher in den Umsatzsteuer-Jahreserklärungen der Klägerin vom [X.] (2009), vom 24.08.2011 (2010), vom 22.10.2012 (2011) und vom 05.09.2013 (2012) nicht enthalten.

Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) davon aus, dass die Klägerin nach dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 22.08.2013 - V R 37/10 ([X.]E 243, 20, [X.], 128) Steuerschuldnerin der ausgeführten Bauleistungen sei. Da die Leistungsempfängerin die Erstattung der entrichteten Umsatzsteuer beantragt habe, wurde die Klägerin gebeten, bis zum 10.10.2019 berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre einzureichen.

Mit Schreiben vom 11.10.2019 teilte das [X.] der Klägerin mit, dass das --sich aus dem Antrag der Z-GmbH vom 13.12.2013 ergebende-- Guthaben im Januar 2019 erstattet worden sei (Bescheide vom 10.01.2019).

Nachdem die Klägerin die Forderung des [X.] unter Hinweis auf eine bereits eingetretene Festsetzungsverjährung zurückgewiesen hatte, änderte das [X.] am [X.] gemäß § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG entsprechend den Ausführungen im Prüfungsbericht die [X.] der Streitjahre nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO).

Die Klägerin legte gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide Einspruch ein und bat um Mitteilung, ob das [X.] einer Sprungklage zustimme. Anschließend sandte es dem [X.] die Sprungklage mit der Bitte, diese zusammen mit der Zustimmung an das [X.] ([X.]) weiterzuleiten. Das [X.] übersandte die Klageschrift an das [X.] und erklärte seine Zustimmung zur Sprungklage.

Das [X.] wies die Sprungklage mit seinem in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2021, 698 veröffentlichten Urteil ab. In den sog. [X.] führe der [X.] (Leistungsempfänger) zur Hemmung der Festsetzungsverjährung beim leistenden Unternehmer nach § 171 Abs. [X.]. Trotz fehlender Personenidentität bestehe ein Zusammenhang im Sinne dieser Norm zwischen dem Erstattungsanspruch des Bauträgers und der Umsatzsteuerfestsetzung beim Bauleistenden. Voraussetzung des § 171 Abs. [X.] sei zwar darüber hinaus, dass der Erstattungsanspruch vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist entstanden ist. Dies sei hier der Fall, weil der Erstattungsanspruch bereits mit Zahlung der Umsatzsteuer der Z-GmbH als vermeintliche Steuerschuldnerin an das für sie zuständige [X.] entstanden sei.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und bringt im Wesentlichen vor, das [X.] habe § 171 Abs. [X.] zu Unrecht angewandt. Aus der Gesetzgebungsgeschichte und dem Zweck der Norm ergebe sich, dass die Voraussetzungen des § 171 Abs. [X.] im Streitfall nicht vorlägen. Eine Anwendung dieser Norm auf alle Fälle, in denen ein Erstattungsanspruch und eine Steuerfestsetzung "in irgendeiner Beziehung" stünden, führe zur Verfassungswidrigkeit. In den von der Rechtsprechung bislang entschiedenen Fällen sei die nachgeholte Festsetzung immer gegenüber dem Steuersubjekt erfolgt, dem der Erstattungsanspruch selbst unmittelbar zugestanden habe. Wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen einem Erstattungsanspruch und einer Steuerfestsetzung bereits dann bejaht werde, wenn beide mindestens einen identischen Umsatz beträfen, sei dies weder mit dem Gesetzeswortlaut noch der Systematik des Steuerrechts vereinbar. Vielmehr handele es sich um den Versuch, § 171 Abs. [X.] zu einer "Geheimwaffe für mangelhaftes Verwaltungshandeln" umzudeuten (Hinweis auf [X.], [X.], 1849).

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] vom 23.07.2020 - 12 K 2945/19 hinsichtlich der Feststellungen zur Umsatzsteuer aufzuheben,
hilfsweise,
den Fall zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] schließt sich der Auffassung des [X.] vollumfänglich an. Für die Entstehung des Erstattungsanspruchs komme es nicht darauf an, ob der Anspruch festgesetzt worden sei oder nicht. Er entstehe vielmehr auch dann mit der Zahlung der nicht geschuldeten Steuer, wenn diese durch Bescheid falsch festgesetzt und der Bescheid noch nicht geändert worden sei.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat unter Verstoß gegen § 171 Abs. 14 [X.] entschieden, dass der [X.] zur Hemmung der Festsetzungsverjährung bei der Klägerin führte. Eine Befugnis des [X.] zur Änderung der streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide ergibt sich auch nicht aus anderen Rechtsnormen.

1. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Zutreffend hat das [X.] entschieden, dass bei Erlass der streitgegenständlichen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide die reguläre Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war.

a) Die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] vier Jahre und beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Steuerpflichtige seine Jahressteuererklärung beim [X.] eingereicht hat.

b) Nach den Feststellungen des [X.] hat die Klägerin ihre Umsatzsteuer-Jahreserklärungen am [X.] (2009), 24.08.2011 (2010), 22.10.2012 (2011) und am 05.09.2013 (2012) beim [X.] eingereicht. Die regulären Festsetzungsfristen endeten damit bereits mit Ablauf des 31.12.2014 (Umsatzsteuer 2009) bis 31.12.2017 (Umsatzsteuer 2012).

2. Die Voraussetzungen für eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 14 [X.], wonach die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht endet, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 [X.] noch nicht verjährt ist (§ 228 [X.]), liegen nicht vor.

a) § 171 [X.] hemmt nur den Ablauf einer offenen Festsetzungsfrist, kann diese aber nach einmal eingetretener Festsetzungsverjährung nicht erneut anlaufen lassen. Denn nach § 47 [X.] erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis insbesondere durch Verjährung (§§ 169 bis 171, §§ 228 bis 232 [X.]). Das Erlöschen ist endgültig, sodass ein erloschener Anspruch nicht wieder aufleben kann. Ereignisse, die eine Hemmung der Verjährung bewirken könnten, gehen daher nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ins Leere. Die verjährungshemmenden Tatbestände des § 171 [X.] schieben den Eintritt der Verjährung über den regulären Zeitpunkt hinaus ([X.] vom 14.09.2007 - [X.] B 20/07, [X.], 25), eröffnen aber nicht eine einmal abgelaufene Festsetzungsfrist erneut ([X.] in Tipke/[X.], § 171 [X.] Rz 1). Die Vorschrift enthält somit keine Rechtsgrundlage für ein erneutes Anlaufen der Festsetzungsfrist ([X.]-Urteil vom 25.11.2020 - II R 3/18, [X.], 1, Rz 37).

Auch bei Anwendung von § 171 Abs. 14 [X.] kommt es somit, neben dem Vorliegen eines mit dem Steueranspruch "zusammenhängenden Erstattungsanspruchs" darauf an, dass dieser Erstattungsanspruch bereits vor Ablauf der Festsetzungsfrist entstanden ist ([X.]-Urteil vom 04.08.2020 - [X.] R 39/18, [X.], 81, Rz 23, mit Hinweis auf die Gesetzesbegründung --BTDrucks 10/1636, S. 44-- sowie im [X.] hieran auch [X.]-Urteil in [X.], 1, Leitsatz 2, Rz 37; vgl. auch [X.] Schleswig-Holstein vom 03.08.2000 - V 788/98, E[X.] 2001, 56, sowie [X.] Köln vom 02.04.2009 - 15 K 2546/07, E[X.] 2009, 1430).

b) Der Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 [X.] setzt u.a. voraus, dass eine Steuer oder steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist oder der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt. Für die Frage, ob ein Rechtsgrund für eine Steuerzahlung besteht, ist § 171 Abs. 14 [X.] nach der Rechtsprechung des [X.]. und des [X.] des [X.] nicht im Sinne der sog. materiellen Rechtsgrundtheorie, sondern der formellen Rechtsgrundtheorie auszulegen. Maßgeblich ist demnach, dass es für die Zahlung des Steuerpflichtigen an einem formalen Rechtsgrund in Gestalt eines wirksamen Steuerbescheids fehlt ([X.]-Urteil in [X.], 81 sowie im [X.] [X.]-Urteil in [X.], 1, Rz 38, m.w.N.). Der [X.] hat hierfür insbesondere die Gesetzesbegründung (BTDrucks 10/1636, S. 44) angeführt, nach der gerade eine Zahlung, die zwar einem materiellen Steueranspruch entspricht, jedoch auf einen unwirksam bekanntgegebenen Steuerbescheid erfolgt ist, als rechtsgrundlose Zahlung angesehen wurde. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das [X.] rechtsfehlerhaft entschieden, dass die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 14 [X.] gehemmt war. Der [X.] als Leistungsempfängerin entstand nicht --wie das [X.] entschieden [X.] bereits zum Zeitpunkt der Umsatzsteuerzahlung an das [X.], sondern nach Maßgabe der formellen Rechtsgrundtheorie erst mit Festsetzung des entsprechenden Erstattungsanspruchs durch die Steuerbescheide vom 10.01.2019.

aa) Ausweislich des Tatbestandes des [X.]-Urteils beantragte die Leistungs-empfängerin (Z-GmbH) zwar bereits mit Schreiben vom 13.12.2013 die Erstattung der seinerzeit als Steuerschuldnerin zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer. Diese Erstattung erfolgte aber erst nach der Änderung der [X.] vom 10.01.2019 im Januar 2019. Da der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch der Leistungsempfängerin unter Berücksichtigung der im Rahmen des § 171 Abs. 14 [X.] maßgebenden formellen Rechtsgrundtheorie somit erst am 10.01.2019 entstand, ist eine Hemmung der Verjährung gemäß § 171 Abs. 14 [X.] ausgeschlossen. Denn zu diesem Zeitpunkt war die reguläre Festsetzungsverjährung --spätestens mit Ablauf des 31.12.2017 für die Umsatzsteuer 2012-- schon eingetreten.

bb) Im Hinblick darauf, dass eine Hemmung der Verjährung bereits daran scheitert, dass der Erstattungsanspruch der Leistungsempfängerin erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist bei der Klägerin entstanden ist, kann der Senat offen lassen, ob für die Anwendung des § 171 Abs. 14 [X.] auch eine personelle Identität zwischen dem Steuersubjekt, dem der Erstattungsanspruch zusteht und demjenigen, gegen den sich der nach § 171 Abs. 14 [X.] festzusetzende Steueranspruch richtet, erforderlich ist oder ob insoweit bereits ein "sachlicher Zusammenhang" genügt ([X.] in Tipke/[X.], § 171 [X.] Rz 105; Banniza in [X.]/[X.]/[X.], § 171 [X.] Rz 242a; [X.] in [X.], [X.] § 171 Rz 194).

3. Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen und seine Entscheidung deshalb aufzuheben. Die Sache ist im Sinne einer Klagestattgabe spruchreif, da sich eine Änderungsbefugnis des [X.] auch nicht aus anderen Rechtsnormen ergibt. § 27 Abs. 19 UStG beinhaltet keine Ablaufhemmung für die Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer und die Rechtsprechung des [X.] zur (fehlenden) Steuerschuldnerschaft von Bauträgern als Leistungsempfänger von Bauleistungen stellt kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] dar ([X.] vom 08.10.2019 - V R 15/18, [X.]E 266, 28, Rz 29; [X.] Berlin-Brandenburg vom 28.03.2018 - 7 K 7243/16, E[X.] 2018, 989), das die Änderung eines Steuerbescheids rechtfertigt. Die Änderung der Steuerfestsetzung gegenüber der Leistungsempfängerin (Z-GmbH) ist wegen fehlender Bindungswirkung auch kein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 [X.]) für die Änderung der Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.].

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.