Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.05.2020, Az. I R 57/17

[X.]er Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit. [X.] schlossen der Kläger, [X.], [X.] und [X.] einen Vertrag über die [X.]ildung des [X.], der als [X.] i.S. des § 18 Abs. 2 des Aktiengesetzes ([X.]) ausgestaltet wurde. [X.]ie einheitliche Leitung wurde durch die [X.] ausgeübt, an der die vorgenannten Versicherungen zu jeweils 25 % beteiligt waren und auf die sie einzelne Konzernfunktionen übertragen hatten.

[X.]ie vier [X.] waren zugleich Aktionäre der [X.]. An dieser waren der Kläger zu 30,11 %, [X.] zu 5,06 %, [X.] zu 30,11 % und [X.] zu 10,02 % beteiligt, während die restlichen Aktien in einem Umfang von 24,7 % von F und der [X.] gehalten wurden. [X.]arüber hinaus waren der Kläger zu 100 % an der [X.] und [X.] zu 100 % an der [X.] AG beteiligt. [X.]ie [X.] war ihrerseits 100%ige Aktionärin der [X.] und der L AG.

In der Zeit des [X.]estehens des [X.] vereinnahmte [X.] von der [X.] [X.]ividenden in Höhe von … [X.]M (1997), … [X.]M (1998), … [X.]M (1999) und … [X.]M (2000). [X.] vereinnahmte [X.]ividenden in Höhe von … [X.]M (1997), … [X.]M (1998), … [X.]M (1999) und … [X.]M (2000). [X.]iese [X.]ividenden unterlagen der Kürzung nach § 9 Nr. 2a des [X.] ([X.]). [X.]er vom Kläger im Erhebungszeitraum 2000 (Streitjahr) erzielte Gewerbeertrag betrug … [X.]M (vor Rundung). [X.] erzielte im Streitjahr einen Gewerbeertrag in Höhe von … [X.]M. Zum 31. [X.]ezember des Streitjahres verfügte [X.] über einen vortragsfähigen [X.] in Höhe von … [X.]M und [X.] in Höhe von … [X.]M. [X.]ie Verlustvorträge wurden gegenüber dem Kläger als jeweiligem Gesamtrechtsnachfolger auf den 31.12.2000 gesondert festgestellt.

[X.]er [X.] wurde sodann in drei Schritten zu einem Über- und Unterordnungskonzern i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] umstrukturiert. Alle drei Schritte beruhten auf Verträgen vom 30.06.2001 in unmittelbar aufeinanderfolgenden Schritten mit wirtschaftlicher Wirkung zum 01.01.2001, so dass der steuerliche Übertragungsstichtag auf den 31.12.2000 datierte.

In einem ersten Schritt brachten der Kläger, [X.], [X.] und [X.] ihre gesamten Versicherungsbestände und -betriebe im Wege von [X.] nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 in der im Erhebungszeitraum geltenden Fassung (UmwStG 1995) "spartenkongruent" in die [X.], [X.], [X.] und [X.] AG ein. Im Zuge der Übertragung erhielten die übertragenden [X.] Aktien an den aufnehmenden Aktiengesellschaften. Soweit es sich zuvor um unmittelbare [X.]eteiligungen der übertragenden [X.] gehandelt hatte, wurden diese [X.]eteiligungen erhöht, während mittelbare [X.]eteiligungen um unmittelbare [X.]eteiligungen ergänzt wurden.

Im zweiten Schritt brachten die vier genannten [X.] ihre unmittelbaren [X.]eteiligungen an der [X.], der [X.], der [X.] und der [X.] AG in die [X.] im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung gegen Gewährung von Aktien ein. Hiernach war die [X.] alleinige Aktionärin der [X.], der [X.], der [X.] und der [X.] AG. [X.]er Kläger, [X.], [X.] und [X.] waren nur noch an der [X.] beteiligt.

In einem dritten Schritt wurden sodann [X.], [X.] und [X.] auf den Kläger unter Auflösung und ohne Abwicklung gegen Gewährung von Mitgliedschaften des [X.] an die Mitglieder der [X.], der [X.] und der [X.] verschmolzen. [X.]anach war der Kläger Aktionär der [X.] und diese alleinige Aktionärin der [X.], der [X.], der [X.] AG und der [X.] AG. Nach der Umstrukturierung firmierte die [X.] nunmehr als [X.], die [X.] als N AG, die [X.] als [X.] und die [X.] AG als P AG.

Zwischen den [X.]eteiligten steht nicht im Streit, dass die jeweils von den [X.]n auf die Aktiengesellschaften übertragenen Versicherungsbetriebe dort in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang mehr als fünf Jahre fortgeführt wurden.

[X.]er [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) setzte durch Änderungsbescheid vom 16.02.2012 gegenüber dem Kläger den [X.] in Höhe von … [X.]M fest. [X.]ie für [X.] und [X.] zuvor festgestellten Verlustvorträge berücksichtigte er dabei nicht und hob den am 16.08.2002 ergangenen [X.]escheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.]es auf den 31.12.2000 auf, weil zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums ein vortragsfähiger [X.] nicht mehr bestanden habe.

[X.]ie nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. [X.]as Finanzgericht (FG) Köln (Urteil vom 13.07.2017 - 13 K 964/13, nicht veröffentlicht) war der Auffassung, das [X.] habe bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des [X.] die gemäß § 10a Satz 2 [X.] auf den 31.12.2000 gesondert festgestellten Fehlbeträge der [X.] in Höhe von … [X.]M und der [X.] in Höhe von … [X.]M zu Unrecht nicht berücksichtigt. Entscheidend für den Klageerfolg sei es, dass für den Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft hinsichtlich des verbleibenden [X.] nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des vortragsfähigen [X.] nach § 10a Satz 2 [X.] der verlustverursachende [X.]etrieb oder [X.]etriebsteil im Zeitpunkt der Verschmelzung nicht bei der übertragenden Körperschaft vorhanden sein müsse. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 sei insoweit anders als vom erkennenden Senat mit Urteil vom 14.03.2012 - I R 13/11 ([X.]FHE 236, 516) entschieden auszulegen.

[X.]agegen richtet sich die Revision des [X.], welches diese auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.

[X.]as [X.] beantragt, unter Aufhebung des [X.] vom 13.07.2017 - 13 K 964/13 die Klage als unbegründet abzuweisen.

[X.]er Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

[X.]ie Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]ie Vorinstanz ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des Klägers für das Streitjahr die gemäß § 10a Satz 2 GewStG auf den 31.12.2000 gesondert festgestellten Fehlbeträge der [X.] in Höhe von … [X.]M und der [X.] in Höhe von … [X.]M deshalb zu berücksichtigen seien, weil für den Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaften hinsichtlich des vortragsfähigen Fehlbetrags der verlustverursachende Betrieb oder Betriebsteil im Zeitpunkt der Verschmelzung nicht bei der übertragenden Körperschaft vorhanden sein müsse.

1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags maßgebende Gewerbeertrag um Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit diese noch nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach Satz 2 der Vorschrift ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Geht Vermögen einer Körperschaft durch Verschmelzung auf eine andere Körperschaft über, so tritt nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. [X.]as gilt gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 auch für einen verbleibenden Verlustabzug i.S. des § 10d EStG unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den [X.] hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

2. Für einen Verlustabzug durch den übernehmenden Rechtsträger ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht erforderlich, dass dieser den für den Verlust ursächlichen Betrieb oder Betriebsteil selbst fortführt. [X.]ie Vorschrift des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 ist vielmehr dahingehend zu verstehen, dass in Verschmelzungsfällen der übernehmende Rechtsträger einen verbleibenden Verlustabzug auch dann geltend machen kann, wenn der für den Verlust ursächliche Betrieb oder Betriebsteil von einem anderen Rechtsträger innerhalb der [X.] fortgeführt wird (vgl. Senatsurteile vom 27.05.2009 - I R 94/08, [X.], 131, [X.], 937, und in [X.], 516). Ein Verlustabzug geht aber nicht auf das aufnehmende Unternehmen über, wenn dieses zu keiner Zeit den Verlustbetrieb erwirbt, sondern der Verlustbetrieb unmittelbar von einem anderen Rechtsträger übernommen wird. [X.]er Übergang eines verbleibenden [X.] setzt mithin voraus, dass der verlustverursachende Betriebsteil am Stichtag der Verschmelzung oder Spaltung beim übertragenden Rechtsträger tatsächlich vorhanden ist; es genügt nicht, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, zu diesem Zeitpunkt bei einem [X.]ritten noch vorhanden ist (Senatsurteil in [X.], 516, m.w.N.).

3. An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.

a) [X.]ie übernehmende Körperschaft kann --wie der Senat bereits in seinem Urteil in [X.], 516 erkannt [X.] nur fortführen, was im Zeitpunkt der Verschmelzung oder Spaltung bei ihr noch vorhanden ist. [X.]ies ergibt sich --entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.] schon aus dem Wortlaut des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995, der eine Verknüpfung zu dem Betrieb oder Betriebsteil herstellt, welcher den Verlust verursacht hat.

b) Zwar enthält der Wortlaut keine positive Aussage dazu, welches Rechtssubjekt den Betrieb oder Betriebsteil fortführen muss. Für die vom Senat befürwortete Auffassung spricht aber der systematische Zusammenhang des Satzes 2 mit der [X.] in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995. [X.]ie übernehmende Körperschaft tritt nach der [X.] in Satz 1 zwar umfassend in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Hinsichtlich eines verbleibenden Verlustvortrags wird dieser umfassende Eintritt allerdings über Satz 2 wieder eingeschränkt. [X.]ie interpersonale Übertragung eines Verlustvortrags ist danach an den Bestand des verlustverursachenden Betriebs oder Betriebsteils geknüpft und enthält der [X.] des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 --entgegen der Auffassung des [X.]-- ein retrospektives Element (Senatsurteil in [X.], 516).

c) Nichts anderes ergibt sich bei teleologischer Auslegung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995. [X.]er Senat ist dabei davon ausgegangen, dass die auf einer Initiative des Vermittlungsausschusses (Beschlussempfehlung vom 04.08.1997, BT[X.]rucks 13/8325, S. 4) beruhende Einfügung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 nicht begründet worden ist (vgl. Senatsurteil in [X.], 131, [X.], 937). Aufgrund der durch Satz 2 angeordneten Verknüpfung des Verlustvortrags mit dem verlustverursachenden Betrieb oder Betriebsteil wird der Verlustvortrag zwar zu einem solchen des übernehmenden Rechtsträgers, er bleibt aber dennoch durch den verlustverursachenden Betrieb oder Betriebsteil "verursacht". [X.]er Übergang des [X.] nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 hängt sonach davon ab, dass der Verlustbetrieb zu irgendeinem Zeitpunkt auf das aufnehmende Unternehmen übergegangen ist. [X.]eshalb ist es nach den Ausführungen im Senatsurteil in [X.], 516 zwar unschädlich, wenn das aufnehmende Unternehmen den Betrieb oder Betriebsteil in der Folge veräußert und der Erwerber ihn sodann bis zum Ende des maßgeblichen Zeitraums fortführt. Ein Verlustabzug geht aber nicht auf das aufnehmende Unternehmen über, wenn dieses zu keiner Zeit den Verlustbetrieb erwirbt, sondern der Verlustbetrieb unmittelbar von einem anderen Rechtsträger übernommen wird. Anderenfalls könnte der Verlustabzug ohne den Verlustbetrieb erworben werden, ein Ergebnis, das dem Zweck des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995, den "Handel" mit Verlustabzügen zu verhindern, erkennbar widerstreiten würde (vgl. Senatsurteile vom 28.10.2009 - I R 4/09, [X.], 21, [X.], 315; in [X.], 131, [X.], 937; in [X.], 516).

d) An dem Vorgenannten ändert es nichts, wenn der Kläger vorträgt, es sei eine Besonderheit der Versicherungsbranche, dass Versicherungsunternehmen mit unterschiedlichen Sparten zu keinem Zeitpunkt miteinander verschmolzen werden könnten, ohne eine aufsichtsrechtliche Unzulässigkeit auszulösen. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 kann weder branchenspezifisch ausgelegt werden noch können die Besonderheiten einer einzelnen Branche ausschlaggebend für die generelle Normauslegung sein. Es kommt insoweit auch nicht darauf an, ob im Streitfall konkret die Gefahr eines Handels mit Verlustabzügen besteht oder nicht.

4. [X.]a das [X.] von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. [X.]ie Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen, weil die verlustverursachenden Betriebe im Streitfall unmittelbar vor der Verschmelzung in andere Gesellschaften eingebracht worden sind. [X.]er Kläger muss sich insoweit an der von ihm selbst gewählten Reihenfolge der Restrukturierungsschritte festhalten lassen, auch wenn diese der aufsichtsrechtlichen [X.] geschuldet sein mögen und in unmittelbarem Zusammenhang aufeinander folgten.

5. [X.]ie Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.