Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.01.2010, Az. I R 103/08

II. Die Revision bleibt in der Sache ohne Erfolg.

1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle des vor dem [X.] angefochtenen Änderungsbescheids vom 3. November 2004 ist während des Revisionsverfahrens der geänderte Bescheid des [X.] vom 25. Juni 2009 getreten. Da dem [X.]-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 3. August 2005 [X.], [X.], 398, [X.], 20; vom 28. August 2003 IV R 20/02, [X.], 143, [X.], 10).

Der Änderungsbescheid vom 25. Juni 2009 wurde gemäß § 68 Satz 1 [X.]. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum Gegenstand des Verfahrens. Einer Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur erneuten Verhandlung und Entscheidung gemäß § 127 [X.]O bedarf es nicht, weil die Sache spruchreif ist. Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen werden von dem Änderungsbescheid nicht berührt und bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats. Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

2. Die Klage ist unbegründet und deshalb abzuweisen. [X.] und [X.] haben die von der Klägerin und der O-GmbH gebildeten Rückstellungen für die an die [X.] künftig zu leistenden [X.] zu Recht nicht ergebnismindernd berücksichtigt.

a) Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes [X.]. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des [X.] "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).

b) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] entweder --erstens-- das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder --zweitens-- die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer --ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen-- Verbindlichkeit (vgl. Senatsurteil vom 20. August 2008 [X.], [X.]E 222, 494, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (Senatsurteil vom 30. Januar 2002 [X.]/00, [X.]E 197, 530, [X.] 2002, 688). Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen müssen (vgl. [X.]-Urteil vom 19. Oktober 1993 [X.], [X.]E 172, 456, [X.] 1993, 891, m.w.N.). Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum [X.]raum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich (vgl. [X.]-Urteile vom 27. Juni 2001 [X.], [X.]E 196, 216, [X.] 2003, 121; vom 30. Januar 2002 [X.]/00, [X.]E 198, 420, [X.] 2003, 279; vom 30. November 2005 [X.]/04, [X.]E 212, 83, [X.] 2007, 251; vom 13. Dezember 2007 [X.], [X.]E 220, 117, [X.] 2008, 516).

c) Nach diesen Maßgaben lagen am Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für die [X.] nicht vor.

aa) Die Ansprüche der [X.] gegen die Klägerin und die O-GmbH auf Leistung der [X.] waren zum Bilanzstichtag zwar für die [X.] hinreichend wahrscheinlich, jedoch rechtlich noch nicht entstanden.

Die Satzungsänderung, mit der die Bestimmung des § 65 [X.]-Satzung über die Erhebung der [X.] geschaffen worden ist, ist am 22. November 2002 wirksam geworden, mithin nach dem Bilanzstichtag. Dass die Satzungsänderung mit Rückwirkung zum 1. Januar 2001 beschlossen worden ist, ändert nichts daran, dass es sich bei der Änderung um ein zeitlich nach dem Bilanzstichtag eingetretenes Ereignis handelt. Erst durch dieses Ereignis sind Rechtspflichten der Klägerin und der O-GmbH begründet worden, die in Rede stehenden Zahlungen zu leisten.

Ob --wie die Revision meint-- bereits durch den Abschluss des [X.] "[X.] 2001" am 13. November 2001, in dem sich auch Bestimmungen über die Erhebung der [X.] zur Deckung der zu erwartenden Finanzierungslücke bei den [X.] finden, diese betreffende Rechtspflichten im Verhältnis zwischen den Tarifvertragsparteien oder im Verhältnis der an der [X.] beteiligten Arbeitgeber begründet worden sind, kann offenbleiben. Denn eine Verpflichtung ist erst dann in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne rechtlich entstanden, wenn der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Leistungspflicht geknüpft ist ([X.]-Urteile vom 12. Dezember 1991 [X.], [X.]E 167, 334, [X.] 1992, 600; vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, [X.]E 150, 140, [X.] 1987, 848; vgl. auch [X.]-Urteil in [X.]E 220, 117, [X.] 2008, 516). Im Streitfall erforderte die Begründung einer auf die [X.] bezogenen Leistungspflicht aber jedenfalls noch der Verankerung der entsprechenden Beitragspflichten in der Satzung der [X.], die zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgt war.

bb) Der sonach für die Passivierung erforderliche wirtschaftliche Bezug der dem Grunde und der Höhe nach ungewissen Verpflichtungen zur Zahlung der [X.] zum [X.]raum vor dem 31. Dezember 2001 ist nicht gegeben.

aaa) Der [X.] setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 167, 334, [X.] 1992, 600; in [X.]E 198, 420, [X.] 2003, 279; in [X.]E 212, 83, [X.] 2007, 251). Maßgeblich ist dabei die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles vor dem Hintergrund der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (Senatsurteil in [X.]E 212, 83, [X.] 2007, 251).

bbb) Die [X.] weisen ein wirtschaftlich wesentliches Merkmal auf, welches an die [X.] nach dem Bilanzstichtag anknüpft. Ihr wirtschaftlicher Zweck besteht darin, Finanzierungslücken bei der [X.] zu schließen. Diese Finanzierungslücken sind darauf zurückzuführen, dass die von den Kassenmitgliedern in Form von Umlagen aufzubringenden Beiträge ab dem 1. Januar 2002 auf der Basis des nach dem Systemwechsel maßgeblichen Punktesystems bemessen werden, die vor diesem [X.]punkt entstandenen Versorgungsansprüche der Bestandsrentner und Versorgungsanwartschaften der rentennahen Jahrgänge von der [X.] jedoch weiterhin auf der Grundlage des vor dem Systemwechsel geltenden Gesamtversorgungsprinzips bedient werden müssen. Es soll demnach mit den [X.]n eine für die nach dem 31. Dezember 2001 beginnenden [X.] erwartete Unterdeckung des versicherungsmäßigen [X.] der [X.] ausgeglichen werden. Sobald diese Deckungslücke geschlossen ist, werden gemäß § 65 Abs. 1 Satz 2 [X.]-Satzung keine [X.] mehr erhoben.

Aus Sicht des [X.] 31. Dezember 2001 sollen mit den [X.]n folglich zwar versicherungsmathematisch bereits absehbare, jedoch tatsächlich erst in späteren [X.] entstehende Finanzierungslücken bei der [X.] abgedeckt werden. Insoweit bezieht sich deshalb die wirtschaftliche Ursache für die Erhebung der [X.] auf [X.]räume nach dem Bilanzstichtag. Zwar sind die Versorgungsanwartschaften der betreffenden Pensionäre und Arbeitnehmer --soweit sie zum Bilanzstichtag bereits entstanden waren-- durch die bis dahin bestehenden Beschäftigungsverhältnisse begründet worden. Der für die Erhebung der [X.] wirtschaftlich maßgebliche Umstand besteht indes in der Gewährung des Bestandsschutzes für die Altfälle, ohne dass die dafür voraussichtlich erforderlichen Mittel künftig noch aus dem "regulären" Umlageaufkommen der [X.] bestritten werden könnten. Die entsprechenden Leistungspflichten deckten mithin nicht Vergangenes (z.B. zu niedrige Zahlungen) ab, sondern hingen vorrangig mit dem künftigen betrieblichen Geschehen der Klägerin bzw. der O-GmbH zusammen.

Etwas anderes folgt nicht aus dem Umstand, dass der Systemwechsel auf dem im Streitjahr abgeschlossenen Tarifvertrag "[X.] 2001" beruht. Denn nicht der Systemwechsel als solcher, sondern die durch die Gewährung des Bestandsschutzes für die "Altfälle" hervorgerufenen künftigen Finanzierungslücken bei der [X.] sind die wirtschaftliche Ursache für die Verpflichtung zur Zahlung der [X.].

Dem [X.] steht auch nicht entgegen, dass die Gesamthöhe der [X.] gemäß § 65 Abs. 2 Satz 2 [X.]-Satzung ab dem 1. Januar 2002 auf 2 % der zusatzversorgungspflichtigen Entgelte aller Pflichtversicherten im Jahr 2001 festgelegt worden ist. Die Heranziehung der im Streitjahr bezogenen zusatzversorgungspflichtigen Entgelte als Ausgangsgröße für die Bemessung der Gesamthöhe der [X.] führt nicht zu einer inhaltlichen, wirtschaftlich wesentlichen Verknüpfung mit Vorkommnissen des [X.]. Es handelt sich insoweit lediglich um eine Berechnungsmodalität, die nichts daran ändert, dass mit den [X.]n künftige Deckungslücken geschlossen werden sollten.

d) Da somit die handelsrechtlichen Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen zum 31. Dezember des [X.] nicht gegeben waren, bedarf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob § 4c EStG der steuerlichen Anerkennung von Rückstellungen für die [X.] entgegenstehen würde, keiner Entscheidung.