Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.02.2017, Az. I R 55/14

I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) durch den Verzicht einer Tochtergesellschaft auf die Teilnahme an der Kapitalerhöhung einer in der [X.] ([X.]) ansässigen ([X.] einen Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 2 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]St[X.]) i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. e [X.]St[X.] und § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) in den jeweils für das Streitjahr (2001) geltenden Fassungen erzielt hat.

[X.]ie Klägerin ist eine Stiftung liechtensteinischen Rechts mit Sitz in [X.] [X.] der Klägerin sind in [X.] ansässige Mitglieder ([X.]hefrau und Kinder) der Familie des [X.]ründers der [X.]. [X.]ie Klägerin hielt im Streitjahr sämtliche Anteile an einer ebenfalls in [X.] ansässigen Anstalt liechtensteinischen Rechts ([X.]). [X.]ieser standen zusammen mit einer ebenfalls in [X.] ansässigen Aktiengesellschaft ([X.]) jeweils 50 v.H. der Anteile an der in [X.] ansässigen [X.] [X.]mbH zu. [X.]aneben war die Klägerin alleinige Anteilseignerin der in [X.] ansässigen [X.] S.a.r.l., die wiederum sämtliche Anteile an der in [X.] ansässigen [X.] Holding [X.]mbH hielt.

[X.] und [X.] haben am 3. Februar 1998 beschlossen, das Kapital der [X.] [X.]mbH zu erhöhen. [X.]ie neue Stammeinlage sollte gegen Zahlung eines [X.]etrages von 30 Mio. [X.]M (Stammeinlage in Höhe von 22,5 Mio. [X.]M [X.] [X.] in Höhe von 7,5 Mio. [X.]M) von der (damals) noch zu gründenden [X.] Holding [X.]mbH übernommen werden. Zudem gewährten [X.] und [X.] der [X.] Holdings S.a.r.l. ein auf die zu gründende [X.] Holding [X.]mbH übertragbares Optionsrecht auf [X.]rwerb weiterer [X.]esellschaftsanteile in Höhe von nominell jeweils 5,25 Mio. [X.]M für den Fall, dass eine weitere Kapitalerhöhung von 22,5 Mio. [X.]M durchgeführt wird. [X.] und [X.] sollten von ihrem [X.]ezugsrecht ausgeschlossen sein, weil sie nicht bereit waren, sich an der Finanzierung weiterer Investitionen bei der [X.] [X.]mbH zu beteiligen.

Am 5. Februar 1998 fassten [X.] und [X.] als [X.]esellschafter der [X.] [X.]mbH einen [X.]eschluss über die zwei Tage zuvor vereinbarte [X.]rhöhung des Kapitals der [X.] [X.]mbH auf 37,5 Mio. [X.]M. Zur Übernahme der neuen Stammeinlage wurde unter Ausschluss der bisherigen [X.]esellschafter ([X.] und [X.]) allein die (zu gründende) [X.] Holding [X.]mbH zugelassen.

Ferner hat die [X.]esellschafterversammlung der [X.] [X.]mbH am 31. August 2001 beschlossen, das Stammkapital um weitere 22,5 Mio. [X.]M auf 60 Mio. [X.]M zu erhöhen. Zur Übernahme des neuen [X.]eschäftsanteils war nur die [X.] Holding [X.]mbH zugelassen, die neben dem Nominalbetrag des neuen Anteils ein Aufgeld von 7,5 Mio. [X.]M zu leisten hatte.

Im Rahmen einer Außenprüfung hat der Prüfer die Ansicht vertreten, dass durch den [X.]eschluss der [X.]esellschafterversammlung vom 31. August 2001 über die (zweite) Kapitalerhöhung zugunsten der [X.] ein Anwartschaftsrecht/[X.]ezugsrecht in [X.]ezug auf einen Teil des neuen [X.]eschäftsanteils an der [X.] [X.]mbH entstanden und dieses zunächst der Klägerin und von dieser über die [X.] Holdings S.a.r.l. der [X.] Holding [X.]mbH zugewendet worden sei.

Aufgrund der [X.]inlage des Anwartschaftsrechtes/[X.]ezugrechtes in die [X.] Holding [X.]mbH habe die Klägerin einen Veräußerungsgewinn nach § 17 [X.]St[X.] i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. e [X.]St[X.] erzielt, da nach § 17 Abs. 1 Satz 2 [X.]St[X.] zu den [X.]inkünften aus [X.]ewerbebetrieb auch der [X.]ewinn aus der verdeckten [X.]inlage von Kapitalgesellschaftsanteilen in eine Kapitalgesellschaft gehöre. [X.]ie Höhe des Veräußerungsgewinns bemesse sich nach § 17 Abs. 2 [X.]St[X.] grundsätzlich nach dem [X.]etrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten des eingelegten Anteils übersteige. An die Stelle eines Veräußerungspreises trete im vorliegenden Fall der gemeine Wert des eingelegten Anwartschaftsrechtes/[X.]ezugsrechtes. Als Anschaffungskosten der Rechtsposition seien, soweit der Steuerpflichtige den Anteil unentgeltlich oder --wie hier-- im Wege der verdeckten [X.]ewinnausschüttung (v[X.]A) erworben habe, nach § 17 Abs. 2 Satz 3 [X.]St[X.] die Anschaffungskosten des [X.] maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben habe. [X.]er gemeine Wert des der Klägerin von der [X.] zugewendeten Anwartschaftsrechtes/[X.]ezugsrechtes in Höhe von 15.269.651 [X.]M sei mithin lediglich um die anteilig auf diese Rechtsposition entfallende Anschaffungskosten der [X.] in Höhe von 2.257.975 [X.]M zu vermindern. [X.]amit ergebe sich letztlich ein Veräußerungsgewinn von 13.011.676 [X.]M.

[X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) schloss sich dieser Auffassung an und erließ für das Streitjahr einen entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid.

Während des Klageverfahrens haben sich die [X.]eteiligten darüber tatsächlich verständigt, dass der gemeine Wert der gesamten Anteile an der [X.] [X.]mbH vor der zweiten Kapitalerhöhung mit 161.671.340 [X.]M (statt 253.595.350 [X.]M) und der gemeine Wert der Anteile nach der zweiten Kapitalerhöhung mit 191.671.340 [X.]M (statt 283.595.350 [X.]M) zu bemessen ist, so dass stille Reserven von [X.] auf die [X.] Holding [X.]mbH in Höhe von 8.375.351 [X.]M (statt 15.269.651 [X.]M) übergegangen seien. [X.]ie [X.]eteiligten sind ferner übereingekommen, dass sich die den übergegangenen stillen Reserven anteilig zuzuordnenden historischen Anschaffungskosten der [X.] auf 1.942.680 [X.]M (statt 2.257.975 [X.]M) belaufen.

[X.]as Finanzgericht (F[X.]) hat die Klage (F[X.] Münster, Urteil vom 3. Juni 2014  9 K 5/08 K, veröffentlicht in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte --[X.]F[X.]-- 2014, 2076) insoweit begründet angesehen, als das [X.] einen über den [X.]etrag von 6.432.671 [X.]M hinausgehenden Veräußerungsgewinn angesetzt hat.

[X.]ie Klägerin beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 28. November 2006 in [X.]estalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 6. [X.]ezember 2007 dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

[X.]as [X.] hat keinen Antrag gestellt.

II. [X.]ie Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]essen bisherige Feststellungen reichen für eine abschließende Entscheidung durch den Senat nicht aus.

1. Nach § 2 Nr. 1 [X.] sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Zu diesen Voraussetzungen hat das [X.] festgestellt, dass die Klägerin eine rechtsfähige Stiftung liechtensteinischen Rechts sei, die Sitz und Geschäftsleitung in [X.] habe. Ob aber die Klägerin, die dem Recht des Fürstentums [X.] untersteht, nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur --ungeachtet einer ggf. nach ausländischem Recht bestehenden Rechtspersönlichkeit (Senatsurteile vom 3. Februar 1988 I R 134/84, [X.], 14, [X.] 1988, 588; vom 26. August 1993 I R 44/92, [X.] 1994, 318)-- einem [X.] Körperschaftsteuersubjekt entspricht (sog. [X.], vgl. zuletzt Senatsurteil vom 25. Oktober 2016 I R 54/14, [X.], 66, m.w.N. aus der Rechtsprechung) und damit eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 2 Nr. 1 [X.] darstellt, lässt sich anhand der vom [X.] getroffenen Feststellungen nicht beurteilen.

a) [X.]ie für den [X.] erforderlichen Feststellungen zum ausländischen Recht gehören zu den Tatsachenfeststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 [X.]O, die das [X.] von Amts wegen und unter Beachtung des § 76 Abs. 1 Satz 4 [X.]O i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) vorzunehmen hat (vgl. § 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung) und die im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden können (Senatsurteile vom 22. [X.]ezember 2010 I R 84/09, [X.], 352, [X.] 2014, 361; vom 6. Juni 2012 I R 52/11, [X.], 356, [X.] 2014, 240). [X.]abei hat das [X.] eine Gesamtwürdigung der tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte im Einzelfall vorzunehmen (Senatsurteil vom 20. August 2008 I R 34/08, [X.], 521, [X.] 2009, 263). [X.]ie Art und Weise der Ermittlung ausländischen Rechts steht im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts (vgl. dazu Senatsurteil vom 19. [X.]ezember 2007 I R 46/07, [X.] 2008, 930, m.w.N.). Eine Bindung des [X.] ([X.]) als Revisionsgericht an eine Tatsachenwürdigung besteht allerdings (schon) dann nicht, wenn aus den Gründen des angefochtenen Urteils nicht nachvollziehbar ist, aus welchen Tatsachen das [X.] eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art ableitet (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 14. [X.]ezember 2011 XI R 33/10, [X.] 2012, 1009; vom 17. Mai 2005 VII R 76/04, [X.]E 210, 70; vom 25. August 1999 [X.], [X.] 2000, 416). Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Fehler, der auch ohne entsprechende Rüge zur Aufhebung des Urteils führt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 27. Mai 1981 I R 123/77, [X.]E 133, 412, [X.] 1982, 211; [X.]-Urteil vom 5. März 1968 II R 36/67, [X.]E 92, 416, [X.] 1968, 610).

b) Soweit mit der Feststellung der Vorinstanz, die Klägerin weise die Rechtsform einer Stiftung liechtensteinischen Rechts auf, überhaupt eine Vergleichbarkeit zu einer einem [X.] Körperschaftsteuersubjekt entsprechenden Rechtspersönlichkeit angesprochen worden sein soll, wird diese Einschätzung durch die tatsächlichen Feststellungen nicht getragen. Es fehlen tragfähige Feststellungen sowohl zu der rechtlichen Struktur der Klägerin selbst wie zu den einschlägigen ausländischen Rechtsnormen (vgl. hierzu Personen- und Gesellschaftsrecht des Fürstentums [X.] vom 20. Januar 1926, LGBl 1926 Nr. 4). [X.]er Hinweis der Vorinstanz, die [X.] der Klägerin seien in [X.] ansässige Mitglieder (Ehefrau und Kinder) der Familie des Gründers der [X.], führt mit Blick auf die rechtliche Struktur der Klägerin zu keinen tragfähigen Erkenntnissen. Weitere Feststellungen hat das [X.] nicht getroffen.

2. Zudem lässt sich nach den bisherigen Feststellungen des [X.] nicht abschließend beurteilen, ob der Klägerin --sollte sie ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur nach einem [X.] [X.] im Streitjahr die streitigen inländischen Einkünfte i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG überhaupt zugerechnet werden können.

a) Nach der Rechtsprechung des Senats kann bei einer ausländischen Stiftung bereits fraglich sein, ob die betreffenden Einkünfte aufgrund allgemeiner Regelungen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 [X.]) nicht der Stiftung, sondern einer anderen Person --beispielsweise dem [X.] zuzurechnen sind (Senatsurteile vom 5. November 1992 I R 39/92, [X.]E 170, 62, [X.] 1993, 388; in [X.], 352, [X.] 2014, 361; vom 22. [X.]ezember 2010 I R 85/09, nicht veröffentlicht --n.v.--; vom 22. [X.]ezember 2010 I R 86/09, [X.] 2011, 1140; vom 22. [X.]ezember 2010 I R 87/09, n.v.). [X.]a bei Stiftungen in [X.] der [X.] regelmäßig an die Anweisungen des [X.] gebunden ist (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 15 [X.] Rz 28; [X.], [X.]er Betrieb 2008, 603; zu "kontrollierten" [X.] vgl. auch [X.] in [X.], [X.], § 15 [X.] Rz 8), kann --entgegen der [X.] nicht ohne weiteres unterstellt werden, dass das von der Stiftung verwaltete Vermögen (hier die Anteile an der [X.]) und die daraus erzielten Einkünfte dieser steuerrechtlich zuzurechnen sind. [X.]er Gestaltungs- und Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen, wie es sich insbesondere aus den Statuten und Beistatuten der Stiftung nach dem insoweit anwendbaren liechtensteinischen Recht ergibt, kommt insoweit entscheidende Bedeutung zu. Auch hierzu hat das [X.] bisher keine substantiierten Feststellungen getroffen.

b) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 des [X.]es in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) wird für Zwecke der Einkommensteuer das Einkommen einer Familienstiftung i.S. des § 15 Abs. 2 [X.], die sowohl ihren Sitz als auch ihre Geschäftsleitung im Ausland hat, dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter bzw. unbeschränkt steuerpflichtigen bezugsberechtigten oder anfallsberechtigten Personen zugerechnet. [X.]iese Zurechnung setzt zum einen voraus, dass es sich um eine Familienstiftung im Sinne des Gesetzes handelt, die ein entsprechendes Einkommen im steuerrechtlichen Sinn erzielt (vgl. Senatsbeschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, [X.] 2009, 1437; Senatsurteil in [X.]E 170, 62, [X.] 1993, 388), und zum anderen, dass ein unbeschränkt steuerpflichtiger Stifter bzw. unbeschränkt steuerpflichtige bezugsberechtigte oder anfallsberechtigte Personen vorhanden sind. [X.]en Feststellungen der Vorinstanz, die [X.] der Klägerin seien die Ehefrau und die Kinder des Gründers der [X.], mag zwar zu entnehmen sein, dass es sich bei der Klägerin um eine Familienstiftung i.S. des § 15 Abs. 2 [X.] handelt; soweit aber mit der weiteren Feststellung, dass es sich um in [X.] "ansässige" Familienmitglieder handelt, überhaupt eine im Inland nicht bestehende Steuerpflicht der betreffenden Personen angesprochen worden sein soll, wird auch diese Einschätzung durch die tatsächlichen Feststellungen nicht getragen. [X.]er abkommensrechtliche Begriff der Ansässigkeit (vgl. Art. 4 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and [X.]evelopment --OEC[X.]-Musterabkommen--) lässt ohne weitere Feststellungen keinen zwingenden Schluss darauf zu, dass nicht doch ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt der Familienmitglieder im Inland nach §§ 8, 9 [X.] anzunehmen ist und damit eine unbeschränkte Steuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 1 EStG besteht. [X.]emgemäß kann der erkennende Senat auch nicht darüber entscheiden, ob im Streitfall die Abschirmwirkung des ausländischen Rechtsträgers nach § 15 [X.] durchbrochen und das Einkommen der Klägerin den Familienmitgliedern zuzurechnen ist.

3. [X.]ie Vorinstanz hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war deshalb aufzuheben. [X.]ie Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, um die aufgezeigten Feststellungen nachzuholen. Sollte das [X.] dabei im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen, dass die Klägerin ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur nach einem [X.] Körperschaftsteuersubjekt entspricht, dem die entsprechenden Einkünfte auch zugerechnet werden können, wird sich das [X.] im weiteren damit zu befassen haben, ob der [X.] --einer Anstalt liechtensteinischen Rechts-- die Anteile an der [X.] sowie das Anwartschaftsrecht/Bezugsrecht an den neuen Geschäftsanteilen überhaupt zuzurechnen waren. Letzteres hängt wiederum davon ab, ob die [X.] nach den Grundsätzen des [X.]s, d.h. nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur, einem [X.] Körperschaftsteuersubjekt entspricht. Sollte dies zu verneinen sein, wäre das Anwartschaftsrecht/Bezugsrecht direkt der Klägerin mit der Folge zuzurechnen, dass sich die Frage, ob eine vGA zur Annahme eines unentgeltlichen Erwerbs i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG berechtigt, im Streitfall nicht stellen würde. [X.]as [X.] wird daher Feststellungen zur rechtlichen Struktur der [X.] sowie zu den für Anstalten liechtensteinischen Rechts einschlägigen ausländischen Rechtsnormen zu treffen haben (vgl. hierzu Art. 534 ff. Personen- und Gesellschaftsrecht des Fürstentums [X.] vom 20. Januar 1926, LGBl 1926 Nr. 4). [X.]abei wird insbesondere zu berücksichtigen sein, dass das liechtensteinische Recht der Rechtsform der Anstalt weitgehende Freiheit in der Festlegung der Statuten und der Organisation einräumt (vgl. [X.]/[X.]/Kieber, Gesellschaften und Steuern in [X.], 9. Aufl., S. 160; [X.], [X.]isches Wirtschafts- und Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 86).

4. [X.]ie Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.