Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 12.01.2005, Az. 5 StR 271/04

5 [X.]tR 271/04
BUNDE[X.]GERICHT[X.]HOF IM NAMEN DE[X.] VOLKE[X.] URTEIL
vom 12. Januar 2005 in der [X.]trafsache gegen

1.

2.

wegen gewerbsmäßiger [X.]teuerhinterziehung u. a.

- 2 - Der 5. [X.]trafsenat des [X.] hat in der [X.]itzung vom 12. Janu-ar 2005, an der teilgenommen haben:

Vorsitzende Richterin [X.],

[X.], [X.], Richterin [X.], [X.]

als [X.],

[X.] [X.], Ministerialrat J

als Vertreter der [X.]schaft,

Rechtsanwalt K

als Verteidiger für den Angeklagten [X.],

Rechtsanwalt P

als Verteidiger für den Angeklagten [X.],

Justizhauptsekretärin [X.], Justizangestellte R

als Urkundsbeamtinnen der Geschäftsstelle,
- 3 - für Recht erkannt:

[X.] Auf die Revisionen der Angeklagten [X.] und [X.]wird das Urteil des [X.] vom 30. Januar 2004

1. im [X.]chuldspruch dahin geändert, daß die Ange-klagten jeweils der [X.]teuerhinterziehung in 15 Fäl-len schuldig sind;
2. im Ausspruch über die im Fall I[X.]2 der [X.] gegen die Angeklagten jeweils verhängten Ein-zelstrafen sowie die jeweilige unter [X.] gebildete zweite Gesamtfreiheitsstrafe mit den [X.] aufgehoben. I[X.] Die weitergehenden Revisionen werden verworfen.

II[X.] Im Umfang der Aufhebung wird die [X.]ache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere [X.]trafkammer des [X.] zurückverwiesen.

[X.] Von Rechts wegen [X.]

G r ü n d e

Das [X.] hat die Angeklagten [X.]und [X.]

jeweils wegen gewerbsmäßiger [X.]teuerhinterziehung und wegen [X.]teuerhinterziehung in 14 Fällen unter Einbeziehung einer zäsurbildenden - 4 - 14 Fällen unter Einbeziehung einer zäsurbildenden Vorverurteilung zu jeweils zwei Gesamtfreiheitsstrafen von einem Jahr und zehn Monaten mit Ausset-zung zur Bewährung sowie drei Jahren und fünf Monaten verurteilt. Die Re-visionen der Angeklagten, mit denen sie die Verletzung des sachlichen Rechts rügen, haben eine Änderung der gegen sie verhängten [X.]chuldsprü-che zur Folge. Dies führt zur Teilaufhebung der [X.]trafaussprüche. Im übrigen sind beide Rechtsmittel unbegründet.
[X.]

Dem Urteil liegen folgende Feststellungen zugrunde:

1. Die Angeklagten, die gemeinsam als Gesellschaft bürgerlichen Rechts handelten, kauften ab März 2000 in großen Mengen umsatzsteuerfrei Goldbarren bei verschiedenen Banken und [X.]cheideanstalten zu marktübli-chen Preisen an. Ihrem gemeinsamen Tatplan entsprechend verkauften sie das Gold anschließend unter ihrem eigenen Einkaufspreis an gewerbliche Edelmetallhändler, denen sie jeweils Rechnungen mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilten. Die auf diese Lieferung entfallende Umsatzsteuer meldeten die Angeklagten weder in ihren jeweiligen Umsatzsteuervoranmel-dungen an, noch erklärten sie diese in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen, soweit solche abgegeben wurden. Auf diese Weise verkürzten die Angeklag-ten in der [X.] von März 2000 bis März 2003 Umsatzsteuer in Höhe von ins-gesamt rund 3 Mio. Euro.

2. Dreizehn der vom [X.] ausgeurteilten Taten betreffen Um-satzsteuervoranmeldungen (1. Quartal 2002 bis März 2003), die in zwölf Fäl-len durch Abgabe falscher [X.]teueranmeldungen und in einem Fall (Mai 2002) durch Unterlassen bewirkt wurden; für die [X.] und 2001 sind den [X.]chuldsprüchen die falschen Umsatzsteuerjahreserklärungen zugrunde ge-legt worden. Im Hinblick auf die pflichtwidrig nicht abgegebene [X.] - erjahreserklärung 2002 ist das Verfahren nach § 154 Abs. 2 [X.]tPO eingestellt worden.

Den Fall I[X.]2 der Urteilsgründe (Umsatzsteuerjahreserklärung 2001) hat der Tatrichter als gewerbsmäßige [X.]teuerhinterziehung nach § 370a [X.]atz 1 Nr. 1, § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ausgeurteilt, indem er die am 17. Janu-ar 2003 beim Finanzamt eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung für 2001 der rechtlichen Beurteilung zugrunde gelegt hat. Auch wenn die Tat einen Veranlagungszeitraum vor Inkrafttreten des [X.] nach § 370a [X.] betreffe, sei die Norm anwendbar, weil die unzutreffende Erklä-rung am 17. Januar 2003, also nach dem Inkrafttreten der Verbrechensnorm am 28. Dezember 2001 abgegeben worden sei. [X.]teuerverkürzungen in [X.] stellten unzweifelhaft ein —großes Ausmaßfi dar; gewerbsmäßiges Handeln sei jedenfalls dann anzunehmen, wenn die [X.]teuerhinterziehung —als Gewerbefi betrieben werde, wie es hier der Fall gewesen sei.

Die übrigen Einzelfälle hat das [X.] als [X.]teuerhinterziehungen nach § 370 Abs. 1 [X.] behandelt; bei der [X.]trafzumes[X.] hat es jeweils den [X.] zugrunde gelegt. Dabei wurden die Fälle I[X.]1 (Umsatz-steuerjahreserklärung 2000) und I[X.]3 (Umsatzsteuervoranmeldung [X.] 2002) bei beiden Angeklagten unter Bedacht auf die zäsurbildende Verur-teilung des Amtsgerichts [X.]uhl vom 29. April 2002 in eine Gesamtfreiheits-strafe von einem Jahr und zehn Monaten einbezogen; aus den übrigen Ein-zelstrafen wurde unter Erhöhung der Einsatzstrafe von zwei Jahren und acht Monaten im Fall I[X.]2 der Urteilsgründe (Umsatzsteuerjahreserklärung 2001) eine weitere Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und fünf Monaten gebil-det.
I[X.]

Der [X.]chuldspruch wegen gewerbsmäßiger [X.]teuerhinterziehung im Fall I[X.]2 der Urteilsgründe hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. - 6 - 1. Das [X.] hat bei seiner rechtlichen Würdigung nicht be-dacht, daß die insoweit den Angeklagten zur Last gelegten Umsatzsteuer-verkürzungen für das [X.] überwiegend bereits vor Inkrafttreten des [X.]teuerverkürzungsbekämpfungsgesetzes ([X.]tVBG) vom 19. Dezember 2001 ([X.], 3922) und damit vor Einführung der Verbrechensnorm des § 370a [X.] bewirkt wurden, indem die Angeklagten entweder falsche [X.] Umsatzsteuervoranmeldungen im Verlaufe des Jahres 2001 abgaben oder die Abgabe zutreffender Voranmeldungen pflichtwidrig unterließen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2, Abs. 4 [X.]atz 1, §§ 167, 168 [X.]).

Den Urteilsgründen sind zu den einzelnen Umsatzsteuervoranmel-dungen in 2001 keine Feststellungen zu entnehmen. Das [X.] teilt lediglich mit, daß sämtliche —[X.] gegenüber der [X.] nicht erklärt werden sollten und die Angeklagten von Anfang an eine dauerhafte Hinterziehung der darauf entfallenden Umsatzsteuer beabsichtig-ten. Dementsprechend gaben die Angeklagten durchweg entweder falsche Voranmeldungen ab, oder sie unterließen es, solche überhaupt abzugeben (UA [X.]. 11, 12). Für 2001 stellt das [X.] ausschließlich auf die verspä-tet abgegebene Umsatzsteuerjahreserklärung ab; zum Verhältnis zwischen den monatlichen Voranmeldungen und der [X.] desselben [X.] im Hinblick auf die durch Inkrafttreten des [X.]tVBG am 28. Dezember 2001 verschärfte Rechtslage durch § 370a [X.] verhält sich das Urteil nicht.

2. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] kommt der Abgabe einer falschen Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 18 Abs. 3 U[X.]tG) im Verhältnis zu den vorangegangenen unzutreffenden monatlichen Umsatz-steuervoranmeldungen in demselben Kalenderjahr (§ 18 Abs. 1 U[X.]tG) in [X.] Hinsicht ein selbständiger Unrechtsgehalt zu. Zwar be-ziehen sich die Voranmeldungen und die [X.] auf dieselbe [X.]teuerart und dasselbe [X.]teueraufkommen eines jeweiligen Jahres. Beiden Arten von [X.]teuererklärungen kommt jedoch ein eigenständiger Erklärungs-wert zu, der auch durch die Zusammenfas[X.] in der [X.] nicht - 7 - deckungsgleich wird ([X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 13). [X.] handelt es sich jeweils um selbständige Taten im [X.]inne von § 53 [X.]tGB.

Diese rechtliche Bewertung folgt dem vom [X.]teuergesetz vorgegebe-nen [X.]ystem, das der Finanzverwaltung die zeitnahe Erfas[X.] und Erhe-bung der Umsatzsteuer ermöglicht (§ 168 [X.]); erst aufgrund der [X.] wird die [X.]teuer für den Besteuerungszeitraum erstmals festgesetzt, das Leistungsgebot beschränkt sich nach § 18 Abs. 4 [X.]atz 1 und 2 U[X.]tG allerdings auf den Unterschiedsbetrag zur [X.]umme der Vorauszahlungen. Voranmeldungen und [X.] stehen gleichwertig nebeneinander und sind vom [X.]teuerpflichtigen vollständig und wahrheitsgemäß abzugeben (§ 149 Abs. 1 und 2, § 150 Abs. 1, § 90 Abs. 1 [X.]).

Dementsprechend hat der [X.]enat in [X.] Hinsicht die Abgabe falscher Umsatzsteuervoranmeldungen grundsätzlich als [X.]teuerver-kürzung auf [X.] gemäß § 370 Abs. 4 [X.]atz 1 [X.] behandelt und erst in der Abgabe der falschen [X.] die endgültige [X.]teuerverkürzung [X.] auf Dauer [X.] gesehen (vgl. [X.]R aaO m.[X.]). Auf diese Weise können solche Fälle strafrechtlich nach ihrem Unrechtsgehalt zutreffend erfaßt werden, in denen sich der Täter lediglich vorübergehend Liquidität durch die Abgabe falscher Voranmeldungen beschaffen, in der [X.] sodann aber zutreffende Angaben machen will. Diese rechtstechnische gesetzliche [X.]ys-tematik zur zeitnahen [X.]teuererfas[X.] und -erhebung schöpft steuerstraf-rechtlich den Unrechtsgehalt der Taten indessen dann nicht mehr aus, wenn der Täter von Anfang an, das heißt schon bei Abgabe der falschen Umsatz-steuervoranmeldungen beabsichtigt, eine [X.]teuerverkürzung auf Dauer zu bewirken, oder er die Finanzverwaltung dauerhaft pflichtwidrig in Unkenntnis über die von ihm bewirkten Umsätze belassen und keine zutreffende Jahres-erklärung abgeben will. In solchen Fällen geht die Hinterziehung auf [X.] in eine solche auf Dauer über, mit der Folge, daß der gesamte monatlich [X.] Vorteil als vom Vorsatz umfaßtes Handlungsziel bei der [X.]trafzumes-- 8 - [X.] zu berücksichtigen ist (st. Rspr., [X.][X.]t 43, 270, 276; [X.] N[X.]tZ 2000, 38; [X.], 262 f.; vgl. auch [X.] wistra 2004, 246 f. m.w.[X.]). Die pflichtwidrige Nichtabgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung oder die Abgabe einer den Voranmeldungen entsprechenden falschen [X.] kann in solchen Fällen keine Vertiefung des be-reits entstandenen Unrechts mehr bewirken (so zutreffend: [X.] aaO, [X.]. 248). Nur bei einer solchen rechtlichen Wertung können auch die Fallges-taltungen ihrem Unrechtsgehalt entsprechend erfaßt werden, in denen vor Ablauf der steuerrechtlichen Fristen für die Abgabe der [X.] ein [X.]teuerstrafverfahren wegen der bereits durch die Voranmeldungen entstan-denen Umsatzsteuerverkürzungen eingeleitet wird und die Pflicht zur Abgabe der [X.] damit nach § 393 Abs. 1 [X.] suspendiert ist ([X.][X.]t 47, 8, 12 ff.).

Im Hinblick auf die gesetzessystematisch vorgegebene enge steuer- und steuerstrafrechtliche Verzahnung zwischen Umsatzsteuervoranmeldun-gen und Umsatzsteuerjahreserklärung für denselben Besteuerungszeitraum kann der [X.]chuld- und Unrechtsgehalt der einzelnen Taten nur in einer Zu-sammenschau zutreffend gewürdigt werden. Der [X.]enat hat [X.] auch zwischen Voranmeldungen und [X.] des nämlichen Jahres prozessual eine einheitliche Tat im [X.]inne des § 264 [X.]tPO angenom-men ([X.], Beschluß vom 24. November 2004 [X.] 5 [X.]tR 206/04, zur Veröffent-lichung in [X.][X.]t bestimmt).

Angesichts der aufgezeigten Besonderheiten im Umsatzsteuerrecht, insbesondere im Hinblick auf die Verknüpfungen zwischen den verschiede-nen Erklärungspflichten, kommt ein [X.]chuldspruch wegen gewerbs- oder bandenmäßiger [X.]teuerhinterziehung nach § 370a [X.] bei der Verkürzung von Umsatzsteuer nur dann in Betracht, wenn der gesamte zu beurteilende Besteuerungszeitraum von der Verbrechensnorm erfaßt wird und nicht nur die noch ausstehende [X.]. Dies ist im Hinblick auf die [X.] anders zu beurteilen, bei denen allein die nach Ablauf des [X.] - [X.] jeweils abzugebenden [X.] für die Tathandlung nach §§ 370, 370a [X.] maßgeblich sind (vgl. [X.], [X.]teuerstrafrecht, [X.]tand 30. Lfg. Oktober 2002, § 370a [X.] Rdn. 8). Hier war der [X.] infolge der Gesetzessystematik der Fälligkeitssteuer im [X.] bereits durch die Abgabe falscher Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar 2001 bis November 2001 oder durch deren pflichtwidrige Nichtabga-be eingetreten, indem die Angeklagten ihre monatlich bewirkten [X.] gegenüber den Finanzbehörden verschwiegen. Lediglich die Voranmel-dung für Dezember 2001 war nach Inkrafttreten des § 370a [X.] in der Fas-[X.] des [X.]tVBG vom 19. Dezember 2001 noch einzureichen. Da die Ange-klagten von Anfang an beabsichtigten, die Umsatzsteuer auf Dauer zu ver-kürzen, konnte der [X.]chaden durch die Nichtabgabe der [X.] zum gesetzlich vorgesehenen Termin am 31. Mai 2002 [X.] mithin zu einem [X.]punkt, als noch die ursprünglich geltende weite Fas[X.] des § 370a [X.] in [X.] war [X.] auch nicht vergrößert oder vertieft werden. Ebenso wenig konnte dies die nachträglich eingereichte Umsatzsteuerjahreserklä-rung vom 17. Januar 2003 bewirken, die ohnehin als mitbestrafte Nachtat zum beendeten Unterlas[X.]sdelikt anzusehen ist (vgl. [X.][X.]t 39, 233, 235).

3. Der [X.]enat hat den [X.]chuldspruch im Fall I[X.]2 der Urteilsgründe selbst geändert und auf den nach den Feststellungen zweifellos erfüllten Grundtat-bestand der [X.]teuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] zurückgeführt. Es beschwert die Angeklagten in diesem Zusammenhang nicht, wenn auf das Unterlas[X.]sdelikt nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] durch Nichtabgabe der [X.] 2001 abgestellt wird; denn insoweit liegt eine Tat im [X.]inne von § 264 [X.]tPO vor ([X.], Beschluß vom 24. November 2004 [X.] 5 [X.]tR 206/04). Gegen den [X.]chuldspruch hätten sich die [X.] im übrigen nicht anders als geschehen verteidigen können (§ 265 [X.]tPO). Bei dieser [X.]achlage kommt es mithin auf die fortbestehenden [X.] gegen die Verfas[X.]smäßigkeit des § 370a [X.] (vgl. [X.] NJW 2004, - 10 - 2990; [X.], Urteil vom 28. Oktober 2004 [X.] 5 [X.]tR 276/04; jeweils m.w.[X.]) nicht an.
Bei beiden Angeklagten zieht die Änderung des [X.]chuldspruchs die Aufhebung der insoweit verhängten Einzelstrafe sowie der [X.] zweiten [X.] Ge-samtstrafe nach sich. Zwar bleibt vorliegend im Fall I[X.]2 der [X.]chuldumfang von rund 2,6 Mio. DM gleich; es besteht zudem die Möglichkeit, den erhöhten [X.]trafrahmen nach § 370 Abs. 3 Nr. 1 [X.] heranzuziehen. Es kann jedoch nicht völlig ausgeschlossen werden, daß bei einer abweichenden rechtlichen Bewertung des Falles I[X.]2 der Urteilsgründe als Vergehen statt eines Verbre-chens nach § 370a [X.] sowohl eine den Angeklagten geringfügig günstigere Einzel- als auch eine geringfügig günstigere Gesamtstrafe verhängt worden wäre.
Für die Neufestsetzung der [X.]trafen weist der [X.]enat auf folgendes hin:
Die gesetzliche [X.]ystematik der Umsatzsteuererhebung, die materiell-rechtlich dazu führt, daß sowohl die durch die Voranmeldungen als auch die durch die [X.] begangenen [X.]teuerhinterziehungen nebeneinan-der ausgeurteilt werden können, gebietet es, im Rahmen der [X.]trafzumes-[X.] jeweils uneingeschränkt zu berücksichtigen, daß die [X.]teuerverkürzung hinsichtlich des gesamten [X.]teuerschadens von Anfang an auf Dauer ange-legt war. Allerdings empfiehlt es sich in Fällen der vorliegenden Art, das Ver-fahren regelmäßig gemäß § 154a [X.]tPO entweder auf die Voranmeldungen oder auf die [X.] zu beschränken. Für den Fall, daß der Tatrich-ter gleichwohl für ein [X.]teuerjahr sowohl die Voranmeldungen als auch die [X.] ausurteilt, ist der engen Verzahnung bei der Umsatzsteuer eines [X.]teuerjahres im Rahmen der Gesamtstrafbildung Rechnung zu tragen, - 11 - indem die Einzelstrafen für die Voranmeldungen und die Einzelstrafe für die [X.] besonders eng zusammengezogen werden.

[X.] Häger Basdorf Gerhardt [X.]chaal