Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.12.2014, Az. X R 42/13

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte in den Streitjahren 2007 bis 2009 gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Apotheke. Sie war nach §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) buchführungspflichtig und verwendete ein speziell für Apotheken entwickeltes PC-gestütztes Erlöserfassungssystem mit integrierter Warenwirtschaftsverwaltung der Firma [[[[[[X.].].].].].] ([[[[[[X.].].].].].]). Die Tageseinnahmen wurden über modulare [[[[[X.].].].].] der Firma [[[[[[X.].].].].].] erfasst, dann durch Tagesendsummenbons (Z-Bons) mit anschließender Nullstellung ausgewertet und als Summe in ein manuell geführtes Kassenbuch eingetragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[[X.].]--) ordnete für die Streitjahre eine Außenprüfung bei der Klägerin an. Zusammen mit der Prüfungsanordnung bat es um die Vorlage der ggf. in elektronischer Form gefertigten Buchhaltung auf einem maschinell verwertbaren Datenträger. Zur Prüfungsvorbereitung forderte der Prüfer zudem, bestimmte Daten aus dem Warenwirtschaftssystem der [[[[[[X.].].].].].] --u.a. die "Einzeldaten der Registrierkasse (Journal der [[[X.].].] sowie Daten der Z-Bons)" und die "Einzeldaten des [[[X.].].] in elektronisch verwertbarer Form vorzulegen.

Die Klägerin übersandte daraufhin eine [[[X.].].] mit von der Firma [[[[[[X.].].].].].] bereitgestellten Daten des Kassensystems. Die Datei mit der [[X.].] der Verkäufe hatte sie zuvor entfernt, da sie der Ansicht war, das [[X.].] habe kein entsprechendes Zugriffsrecht.

Der Prüfer forderte die Klägerin mit Schreiben vom 28. Oktober 2011 u.a. auf, die von der Firma [[[[[[X.].].].].].] gelieferten Daten über die Warenverkäufe (vk_verkaeufe…csv) bereitzustellen, weil diese als Bestandteil der Grundaufzeichnungen dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 der Abgabenordnung ([[[[[[[X.].].].].].].]) unterlägen.

Die Klägerin berief sich weiter darauf, die vorhandenen Daten zum Warenverkauf seien vom [X.] des [[X.].] nicht umfasst, da sie nicht zur Einzelaufzeichnung verpflichtet sei. Nachdem der Prüfer die Anforderung der Daten über die Warenverkäufe nochmals wiederholt hatte, legte die Klägerin hiergegen Einspruch ein.

Der Einspruch blieb erfolglos. Das [[X.].] war der Ansicht, die Klägerin sei als [[[[[[[X.].].].].].].] grundsätzlich zur Einzelaufzeichnung der Bareinnahmen verpflichtet. Im Gegensatz zu den Verhältnissen zur Zeit des Urteils des [X.] ([X.]) vom 12. Mai 1966 IV 472/60 ([X.]E 86, 118, BStBl III 1966, 371) stelle sich die Frage der Zumutbarkeit von Einzelaufzeichnungen nicht, da die Klägerin zur Erfüllung ihrer Einzelaufzeichnungspflicht entsprechende Grundaufzeichnungen tatsächlich technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch getätigt habe. Zwar obliege der Klägerin keine gesonderte Aufzeichnung des [X.] nach § 144 [[[[[[[X.].].].].].].]. Daraus folge indes nicht, dass jegliche Einzelaufzeichnungspflicht des [X.] für Einzelhändler wie sie entfalle. Es gelte vielmehr die grundsätzliche Einzelaufzeichnungspflicht (§ 238 Abs. 1 Satz 3 HGB, § 145 Abs. 1 Satz 2 [[[[[[[X.].].].].].].]), die in der Vergangenheit lediglich aus Gründen der Zumutbarkeit für bargeldintensive Betriebe des Einzelhandels aufgeweicht worden sei. Da die Klägerin die Aufzeichnungen in elektronischer Form geführt habe, sei das [[X.].] berechtigt, hierauf nach § 147 Abs. 6 [[[[[[[X.].].].].].].] zuzugreifen.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) war mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2013, 1186 veröffentlichten Gründen im Wesentlichen der Ansicht, das [[X.].] sei --insbesondere unter Berücksichtigung der Grundsätze des [X.]-Urteils in [X.]E 86, 118, BStBl III 1966, 371-- nicht berechtigt gewesen, Einsicht in die angeforderte Verkaufsdatei zu nehmen, da die Klägerin trotz ihrer Eigenschaft als Istkaufmann (§ 1 HGB) nicht verpflichtet gewesen sei, die von ihr getätigten Verkäufe im Einzelnen manuell oder auf einem Datenträger aufzuzeichnen. Die Datenanforderung lasse sich auch nicht damit begründen, dass es sich um sonstige Unterlagen handele, die gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 5 [[[[[[[X.].].].].].].] "für die Besteuerung von Bedeutung" seien. Zwar seien die gespeicherten Einzeldaten für eine rückschauende Verprobung des Kassenbuchs und der [X.] von großem Interesse. Bei [X.] sei dies allerdings nicht der Fall, da die [X.] die Einzelaufzeichnungen gerade ersetzen sollten.

Seine Revision begründet das [[X.].] mit der Verletzung materiellen Rechts, insbesondere von § 147 Abs. 6 [[[[[[[X.].].].].].].]. Als nach handelsrechtlichen Vorschriften [[[[[[[X.].].].].].].] sei die Klägerin auch als Apothekerin zur Einzelaufzeichnung ihrer Verkäufe verpflichtet. Die Frage der Zumutbarkeit einer Einzelaufzeichnung der Kassenvorgänge stelle sich in der heutigen Zeit allgemein und angesichts der tatsächlich geführten Aufzeichnungen im Streitfall insbesondere auch konkret nicht. Bei den Einzelaufzeichnungen handele es sich um Grundaufzeichnungen i.S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 [[[[[[[X.].].].].].].], deren Überlassung auf einem Datenträger daher zu Recht verlangt worden sei.

Das [[X.].] beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie macht geltend, der [X.] habe mit Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06 ([X.]E 225, 302, [X.], 452) entschieden, dass der Datenzugriff der Finanzverwaltung sich nur auf solche nach § 147 Abs. 1 [[[[[[[X.].].].].].].] aufbewahrungspflichtigen Daten erstrecke, für die eine --an anderer Stelle normierte-- Aufzeichnungspflicht bestehe. Für Einzelhändler sehe die [[[[[[[X.].].].].].].] indes keine Pflicht zur Einzelaufzeichnung vor. "Freiwillige" Aufzeichnungen wie die vorliegend von ihr gespeicherten Kasseneinzeldaten unterfielen deshalb nicht dem [X.] in § 147 Abs. 6 [[[[[[[X.].].].].].].]. Dass sie Aufzeichnungen tatsächlich geführt habe, könne entgegen der Ansicht des [[X.].] nicht ausreichen. Im Übrigen sei das [[X.].] auch nicht berechtigt, "Dateien" anzufordern, da der Finanzverwaltung der Zugriff nur auf "Daten" offenstehe. Davon abgesehen sei die Datenanforderung zudem nicht hinreichend bestimmt bzw. jedenfalls zu weitgehend.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen [[[[X.].].].]-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[[[[X.].].].]O--). Das [[[[X.].].].] durfte die Klägerin zur Überlassung der Kassendaten in elektronisch verwertbarer Form auffordern, da sie zur Aufzeichnung der einzelnen Verkäufe sowie zur Aufbewahrung der Aufzeichnung verpflichtet war.

1. Zu Recht hat das [[[[X.].].].] angenommen, dass die Aufforderung zur Datenüberlassung vom 28. Oktober 2011 ein Verwaltungsakt ist (§ 118 Satz 1 [[[[X.].].].]), gegen den sich die Klägerin mit dem Einspruch und der Anfechtungsklage zur Wehr setzen konnte (vgl. [[[[X.].].].]-Urteil in [[[[X.].].].], 302, [[[[X.].].].], 452).

2. Das [[[[X.].].].] geht weiter zutreffend davon aus, dass Voraussetzung für die Datenanforderung das Bestehen einer Aufzeichnungspflicht ist. Die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 [[[[X.].].].] stehen der Finanzbehörde nur in Bezug auf solche Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 [[[[X.].].].] aufzubewahren hat. Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 [[[[X.].].].] wird wiederum grundsätzlich begrenzt durch die Reichweite der zugrunde liegenden Aufzeichnungspflicht (ausführlich [[[[X.].].].]-Urteil in [[[[X.].].].], 302, [[[[X.].].].], 452, m.w.N.).

Im Streitfall ist die Klägerin zur Aufzeichnung ihrer einzelnen Geschäftsvorfälle einschließlich der Kassenvorgänge verpflichtet.

a) Nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB ist [[[[X.].].].] verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ersichtlich zu machen. Über § 140 [[[[X.].].].] gelten die Kaufleuten obliegenden handelsrechtlichen Buchführungspflichten auch für die Besteuerung [[[[X.].].].]/Rätke, [[[[X.].].].], 12. Aufl., § 140 Rz 1 und 4; [[[[X.].].].] vom 26. September 2007 I B 53, 54/07, [[[[X.].].].], 19, [[[[X.].].].], 415). Die handelsrechtlichen Pflichten werden zu solchen des Steuerrechts transformiert ([[[[X.].].].] in [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].] --[[[[X.].].].]--, § 140 [[[[X.].].].] Rz 34).

b) Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (§ 238 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die Eintragungen in den Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 239 Abs. 2 HGB).

c) Aus der Pflicht zur Ersichtlichmachung der Handelsgeschäfte und der Lage des Vermögens unter Beachtung der GoB hat der [[[[X.].].].] gefolgert, dies bedeute, dass grundsätzlich jedes einzelne Handelsgeschäft --einschließlich der sich auf die jeweiligen Handelsgeschäfte beziehenden [[[[X.].].].] einzeln aufzuzeichnen sei (vgl. [[[[X.].].].]-Urteil in [[[[X.].].].]E 86, 118, [[[[X.].].].]I 1966, 371). Mit der Buchführung wird u.a. der Zweck verfolgt, zu jedem Zeitpunkt einen zuverlässigen Einblick in den Ablauf aller Geschäfte zu geben. Deswegen muss es zu einem späteren Zeitpunkt für einen buchführungsmäßig vorgebildeten Dritten leicht und im Rahmen eines angemessenen Zeitaufwands möglich sein, den Inhalt und den Ablauf aller Geschäfte der Vergangenheit zu überprüfen. Dies erfordert in der Regel die Aufzeichnung jedes einzelnen Handelsgeschäfts in einem Umfang, der eine Überprüfung seiner Grundlagen, seines Inhalts und seiner Bedeutung für den Betrieb ermöglicht. Dafür bedarf es prinzipiell nicht nur der Aufzeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistung, sondern auch des Inhalts des Geschäfts und des Namens des Vertragspartners ([[[[X.].].].]-Urteil in [[[[X.].].].]E 86, 118, [[[[X.].].].]I 1966, 371). Es ist auch in der Literatur allgemein anerkannt, dass die GoB grundsätzlich eine einzelne Erfassung eines jeden Geschäftsvorfalls erfordern und zusammengefasste oder verdichtete Buchungen demzufolge voraussetzen, dass sie eindeutig in ihre Einzelpositionen aufgegliedert werden können (vgl. z.B. [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 239 Rz 12; [[[[X.].].].] in [[[[X.].].].]/ [[[[X.].].].], Bilanzrecht, § 238 HGB Rz 42 und § 239 HGB Rz 23; MünchKommHGB/[[[[X.].].].], 3. Aufl., § 239 Rz 2; [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].] in [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, [[[[X.].].].]. 4 Rz 51 und 56).

Für bar erlangte [[[[X.].].].] hat der [[[[X.].].].] in diesem Zusammenhang unmissverständlich klargestellt, dass der nach den GoB aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfall gerade nicht nur der am Ende eines Tages insgesamt vereinnahmte Betrag (Tageslosung) ist, weil die Tatsache der sofortigen Bezahlung der Leistung es nicht rechtfertigt, die einzelnen Geschäftsvorfälle nicht auch einzeln mit Benennung des Kunden, der Art der Tätigkeit und der Bareinnahme aufzuzeichnen ([[[[X.].].].]-Urteil in [[[[X.].].].]E 86, 118, [[[[X.].].].]I 1966, 371).

d) Da die GoB indes nur eine [[[[X.].].].] der Kassenvorgänge im Rahmen des nach Art und Umfang des Geschäftes Zumutbaren verlangen, hat der [[[[X.].].].] die [[[[X.].].].] für Einzelhandelsgeschäfte --in Betrieben, in denen Waren von geringerem Wert an eine unbestimmte Vielzahl nicht bekannter und auch nicht feststellbarer Personen verkauft werden-- dahingehend eingeschränkt, dass die baren Betriebseinnahmen in der Regel nicht einzeln aufgezeichnet zu werden brauchen ([[[[X.].].].]-Urteil in [[[[X.].].].]E 86, 118, [[[[X.].].].]I 1966, 371). Ausschlaggebend für den [[[[X.].].].] war insoweit, dass es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich war, an die Aufzeichnung der einzelnen zahlreichen baren Kassenvorgänge in Einzelhandelsgeschäften gleiche Anforderungen wie bei anderen Handelsgeschäften zu stellen, nämlich zur Identifizierung und zur Bestimmung des Inhalts des Geschäfts Namen und Anschrift des Kunden und den Gegenstand des Kaufvertrages festzuhalten.

e) Die Frage, ob die nach den vorstehenden Ausführungen grundsätzlich gegebene Verpflichtung zur [[[[X.].].].] eines jeden Geschäftsvorfalls aus Gründen der Unzumutbarkeit einzuschränken ist, ist --an[X.] als im [[[[X.].].].]-Urteil in [[[[X.].].].]E 86, 118, [[[[X.].].].]I 1966, 371-- im Streitfall zu verneinen.

aa) Eine den GoB entsprechende Buchführung setzt voraus, dass die Eintragungen in die Bücher und sonst erforderliche Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 239 Abs. 2 HGB, § 146 Abs. 1 Satz 1 [[[[X.].].].]). Es besteht jedoch keine gesetzliche Vorgabe, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu führen sind. So können Handelsbücher und sonst erforderliche Aufzeichnungen grundsätzlich auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden (§ 239 Abs. 4 Satz 1 HGB, § 146 Abs. 5 Satz 1 [[[[X.].].].]). Der Steuerpflichtige ist in der Wahl des Aufzeichnungsmittels somit frei und kann entscheiden, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel --wie eben einer elektronischen Registrier- oder PC-Kasse-- erfasst.

Entscheidet der Steuerpflichtige sich --wie im [[[[X.].].].] für ein modernes PC-Kassensystem, das zum einen sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnet (mithin insbesondere die in Geld bestehende Gegenleistung sowie den Inhalt des Geschäfts) und zum anderen auch eine langfristige Aufbewahrung (Speicherung) der getätigten [[[[X.].].].]en ermöglicht, kommt er gerade damit der ihm obliegenden Verpflichtung zur Aufzeichnung der einzelnen Verkäufe nach. Er kann sich in diesem Fall nicht (mehr) auf die Unzumutbarkeit der Aufzeichnungsverpflichtung berufen. Bei Verwendung einer PC-Kasse ist die mit ihr bewirkte [[[[X.].].].] auch zumutbar (so auch [[[[X.].].].], Die steuerliche Betriebsprüfung --[X.]-- 2013, 333, 335).

bb) Etwas anderes ergibt sich --entgegen der Ansicht der [[[[X.].].].] weder aus dem [[[[X.].].].]-Urteil vom 26. Februar 2004 [[[X.].].]I R 25/02 ([[[[X.].].].]E 205, 249, [[[[X.].].].], 599) noch aus den [[[[X.].].].]sbeschlüssen vom 16. Februar 2006 [[[X.].].] B 57/05 ([[[[X.].].].]/NV 2006, 940) sowie vom 7. Februar 2008 [[[[X.].].].] (nicht veröffentlicht).

(1) Im Urteil in [[[[X.].].].]E 205, 249, [[[[X.].].].], 599 hat der [[[[X.].].].] zwar auf die Ausnahme von der Pflicht zur [[[[X.].].].] hingewiesen, hierüber aber --da es um einen nicht buchführungspflichtigen, im Taxigewerbe tätigen Gewerbetreibenden ging-- nicht tragend entschieden.

(2) Im Beschluss in [[[[X.].].].]/NV 2006, 940 ermittelte die dortige Klägerin ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und nicht durch Betriebsvermögensvergleich. Aus der Entscheidung ergibt sich lediglich, dass Steuerpflichtige, die ihren Gewinn zulässigerweise durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, zwar über § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. §§ 63 bis 68 der [[[[X.].].].] zu [[[[X.].].].]en, nicht aber deshalb auch zur Führung eines Kassenbuches verpflichtet sind; dies ergebe sich weder aus § 4 Abs. 3 EStG noch aus §§ 145, 146 [[[[X.].].].] oder § 22 UStG.

(3) Zwar ging es in dem dem Beschluss vom 7. Februar 2008 [[[[X.].].].] zugrunde liegenden Fall um einen Lebensmitteleinzelhändler. Dieser war indes nicht buchführungspflichtig, sondern ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, was voraussetzt, dass sein Betrieb keinen nach Art oder Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderte. Der [[[[X.].].].] hat zwar [[[[X.].].].] auch unter Verweis auf das [[[[X.].].].]-Urteil in [[[[X.].].].]E 86, 118, [[[[X.].].].]I 1966, 371-- ausgeführt, dem Kläger sei eine [[[[X.].].].] nicht zuzumuten. Hieraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass er generell auch für buchführungspflichtige Einzelhändler an der Befreiung von der Pflicht zur [[[[X.].].].] festhalten wollte.

f) Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich aus den §§ 143 ff. [[[[X.].].].] nichts anderes.

aa) Wie oben bereits ausgeführt, werden die handelsrechtlichen Pflichten über § 140 [[[[X.].].].] zu solchen des Steuerrechts. § 145 [[[[X.].].].] hat demzufolge für diejenigen Steuerpflichtigen, die --wie die [[[[X.].].].] bereits nach den handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig sind, keine eigene Bedeutung, da diese den handelsrechtlichen GoB unmittelbar unterworfen sind ([[[[X.].].].] in [[[[X.].].].], § 145 [[[[X.].].].] Rz 6). Durch § 145 [[[[X.].].].] wird die Geltung der GoB im Steuerrecht nicht eingeschränkt. Die steuerrechtlichen Anforderungen an eine ordnungsgemäße Buchführung sind vielmehr mit den handelsrechtlichen GoB abgestimmt (Koenig/Coester, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 145 Rz 5).

Von daher geht auch der Verweis der Klägerin auf das [[[[X.].].].]-Urteil vom 11. August 1992 [[[[X.].].].] R 90/91 ([[[[X.].].].]/NV 1993, 346) ins Leere. Zwar führt der [[[[X.].].].]. [[[[X.].].].] dort (unter 3.b) aus, die §§ 145, 146 [[[[X.].].].] könnten Aufzeichnungspflichten nicht begründen, da die Anwendung dieser Vorschriften gerade eine ausdrückliche gesetzliche Aufzeichnungsverpflichtung zur Voraussetzung habe. Die Klägerin verkennt jedoch, dass sie als [[[[X.].].].] bereits aufgrund der GoB ausdrücklich gesetzlich zu Aufzeichnungen verpflichtet ist, während der Steuerpflichtige in dem der Entscheidung in [[[[X.].].].]/NV 1993, 346 zugrunde liegenden Fall gerade nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen musste (vgl. [[[[X.].].].]-Urteil in [[[[X.].].].]/NV 1993, 346, unter 3.a).

bb) Auch die §§ 143, 144 [[[[X.].].].] stehen einer [[[[X.].].].] für Einzelhändler nicht von vornherein entgegen.

Die Klägerin ist insoweit der Ansicht, da § 143 [[[[X.].].].] alle gewerblichen Unternehmer zur gesonderten Aufzeichnung des Wareneingangs, § 144 [[[[X.].].].] dagegen nur Großhändler zur gesonderten Aufzeichnung des [[[[X.].].].] in Gestalt der zur gewerblichen Weiterverwendung bestimmten Waren verpflichte, ergebe sich aus deren Zusammenschau der Wille des Gesetzgebers, Einzelhändler wie sie von einer Verpflichtung zur [[[[X.].].].] auszunehmen.

Dem vermag der erkennende [[[[X.].].].] nicht zu folgen. § 144 [[[[X.].].].] statuiert --wie § 143 [[[[X.].].].]-- eine selbständige, von sonstigen Buchführungspflichten unabhängige (gesonderte) Aufzeichnungspflicht und nimmt den [[[[X.].].].] speziell zur Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse Dritter in Dienst ([[[[X.].].].] in [[[[X.].].].], § 144 [[[[X.].].].] Rz 2). Hierzu gehört der Kundenkreis eines Einzelhändlers gerade nicht. Wesentlich für die in § 144 [[[[X.].].].] geregelte Aufzeichnungspflicht des [[[[X.].].].] ist demzufolge u.a. auch die Aufzeichnung des Namens oder der Firma und der Anschrift des Abnehmers (§ 144 Abs. 3 Nr. 2 [[[[X.].].].]), was von einem Einzelhändler regelmäßig nur dann gefordert werden kann, wenn es für ihn zumutbar ist.

Aus der gesonderten Aufzeichnungspflicht für Großhändler nach § 144 [[[[X.].].].] kann nicht der Schluss gezogen werden, Einzelhändler hätten hinsichtlich ihrer Ausgangsleistungen keine Aufzeichnungspflichten zu erfüllen. Vielmehr entbindet die Aufzeichnung des [[[[X.].].].] nach § 144 [[[[X.].].].] den Großhändler auch dann nicht von weiteren Aufzeichnungspflichten (generelle Pflicht zur [[[[X.].].].] aller Geschäftsvorfälle, Aufzeichnungen nach § 22 UStG), wenn sich insoweit Überschneidungen ergeben. Dies berechtigt ihn allenfalls dazu, die verschiedenen Aufzeichnungen ggf. in einer Datensammlung technisch zusammenzufassen, sofern dies sämtlichen Aufzeichnungsanforderungen genügt ([[[[X.].].].] in [[[[X.].].].], § 144 [[[[X.].].].] Rz 2 i.V.m. § 143 [[[[X.].].].] Rz 5).

g) Mit den vorstehenden Ausführungen weicht der erkennende [[[[X.].].].] nicht von der Entscheidung in [[[[X.].].].]E 86, 118, [[[[X.].].].]I 1966, 371 ab. Dem steht schon entgegen, dass die damalige, vom IV. [[[[X.].].].] des [[[[X.].].].] entschiedene Fallkonstellation, die sich auf das Streitjahr 1956 bezog, angesichts veränderter technischer Möglichkeiten nicht mit dem vorliegend zu entscheidenden, mehr als 50 Jahre später liegenden Fall vergleichbar ist.

h) [[[[X.].].].] weist der [[[[X.].].].] darauf hin, dass die nach den vorstehenden Ausführungen grundsätzlich auch für Einzelhändler geltende Pflicht zur [[[[X.].].].] der Bareinnahmen nicht bedeutet, dass diese künftig einzeln gebucht werden müssen. Ausreichend ist insoweit --wie bisher-- die Verbuchung der zusammengefassten Tageslosung. Entscheidend ist, dass diese sich auf die einzeln erfassten Verkäufe zurückführen lässt und --ggf. unter Zuhilfenahme des [[[[X.].].].] nachweisbar sind.

3. Als Folge der Pflicht, die baren Betriebseinnahmen einzeln aufzuzeichnen, unterliegen die von der Klägerin mittels der PC-Kasse gefertigten Aufzeichnungen der Aufbewahrungspflicht des § 147 Abs. 1 Nr. 1 [[[[X.].].].].

a) Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht wird --wie oben bereits ausgeführt-- grundsätzlich begrenzt durch die Reichweite der zugrunde liegenden Aufzeichnungspflicht. Die Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen ist akzessorisch. Das heißt, sie setzt stets eine Aufzeichnungspflicht voraus und besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht (grundlegend [[[[X.].].].]-Urteil in [[[[X.].].].], 302, [[[[X.].].].], 452, mit umfangreichen Nachweisen). Eine eigenständige Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen, die nicht mit einer Pflicht zur Aufzeichnung von Daten in Zusammenhang stehen, ist § 147 Abs. 1 [[[[X.].].].] nicht zu entnehmen.

Zutreffend geht das [[[[X.].].].] davon aus, dass es sich bei den vorliegend mit Hilfe einer PC-Kasse einzeln aufgezeichneten Bareinnahmen (Umsätze/Warenverkäufe) um Grundaufzeichnungen i.S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 [[[[X.].].].] und keineswegs um "freiwillige" Aufzeichnungen handelt. Zu "freiwilligen" Aufzeichnungen kommt es auch nicht etwa deshalb, weil die Anschaffung der Kasse mit den damit verbundenen Aufzeichnungsmöglichkeiten primär aus betriebswirtschaftlichen Gründen erfolgt ist.

b) Davon unabhängig sind gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 4 [[[[X.].].].] insbesondere auch die Tagesendsummenbons (Z-Bons) als Beleg über die Buchung der verdichteten Tagessummen aufzubewahren.

c) Zu Unrecht meint die Klägerin, sie sei in den Streitjahren 2007 bis 2009 jedenfalls im Hinblick auf das Schreiben des [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].]) vom 9. Januar 1996 IV A 8-S 0310-5/95 ([[[[X.].].].], 34) nur zur Aufbewahrung und Speicherung der Z-Bons verpflichtet gewesen. Es handelt sich bei diesem [[[[X.].].].]-Schreiben um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, die als solche keine Rechtsnormqualität besitzt und die Gerichte nicht bindet (vgl. [[[[X.].].].]-Urteil vom 24. September 2013 VI R 48/12, [[[[X.].].].]/NV 2014, 341).

Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit (z.B. bei Änderung der Rechtsprechung) und der Typisierung oder Pauschalierung ([[[[X.].].].]-Urteile vom 26. April 1995 [[[X.].].]I R 81/93, [[[[X.].].].]E 178, 4, [[[[X.].].].] 1995, 754, und vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, [[[[X.].].].]/NV 2006, 1097). Um einen solchen Fall handelt es sich bei der Gewährung von [[[[X.].].].] für [[[[X.].].].] indes nicht.

4. Da die Klägerin zur Aufzeichnung der einzelnen Verkäufe und zur Aufbewahrung der entsprechenden Aufzeichnungen verpflichtet war, durfte das [[[[X.].].].] im Rahmen der Außenprüfung gemäß § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 [[[[X.].].].] die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems (PC-Kasse) erstellten Daten auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Prüfung anfordern.

a) [[[[X.].].].] ist zunächst, dass die Daten mittels eines der eigentlichen Buchführung vorgelagerten (Kassen-)Systems erstellt wurden, da dem Datenzugriff grundsätzlich auch die Daten aus vorgeschalteten Systemen oder Nebensystemen unterfallen (z.B. [[[[X.].].].], [[[[X.].].].] im Rahmen der (digitalen) Außenprüfung, S. 76, m.w.N.; vgl. auch [[[[X.].].].], [[[[X.].].].] in der Außenprüfung, S. 195 ff.). Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn die in einem Vorsystem --wie einem [[[[X.].].].] erzeugten (steuerrelevanten und aufbewahrungspflichtigen) Daten in verdichteter Form in das eigentliche Buchführungssystem übergeben werden (vgl. hierzu auch [[[[X.].].].]-Schreiben vom 14. November 2014 IV A 4 - S 0316/13/10003, [[[[X.].].].], 1450, insb. Rz 20).

b) Soweit die Klägerin meint, die Anforderung sei schon deshalb rechtswidrig, weil sie zu unbestimmt sei bzw. weil das [[[[X.].].].] keine Daten, sondern eine Datei angefordert habe, greift dieser Einwand nicht durch.

aa) Bei verständiger Würdigung ist zunächst davon auszugehen, dass der Gesetzgeber auch eine "Datei" --also einen Bestand inhaltlich zusammengehöriger Daten, der auf einem Datenträger oder Speichermedium abgelegt und gespeichert [[[[X.].].].] meint, wenn er in § 147 Abs. 6 [[[[X.].].].] von "Daten" spricht.

Die Datenzugriffsmöglichkeit der Finanzverwaltung setzt zwingend voraus, dass die zunächst "flüchtigen" Daten (im Streitfall die Informationen im Zusammenhang mit den einzelnen Verkaufsvorgängen) systematisch in einer Datei abgelegt werden und so erhalten bleiben. Dass die Datei ggf. für den Datenzugriff "neu" erzeugt werden muss, ist ebenfalls kein Hinderungsgrund, sondern vielmehr Folge der der Finanzverwaltung in § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 [[[[X.].].].] eingeräumten Möglichkeit der Anforderung eines Datenträgers (sog. "[[[[X.].].].] Zugriff"; zu den [[[[X.].].].] der Finanzverwaltung vgl. z.B. [[[[X.].].].], [[[[X.].].].], 2006, 744, 745 f.).

bb) Dem [[[[X.].].].] war zudem bekannt, dass das von der Klägerin verwandte Apothekenkassensystem des [[[[X.].].].] vorsah, die Daten des [[[[X.].].].] zur Ermöglichung des Datenzugriffs der Finanzverwaltung in einer speziellen Datei ("vk_verkaeufe…[[[[X.].].].]") abzulegen. Dementsprechend durfte das [[[[X.].].].] davon ausgehen, in dieser Datei befänden sich die steuerrelevanten Kassendaten (Grundaufzeichnungen).

Der [[[[X.].].].] hat keine Bedenken, dass das [[[[X.].].].] in diesem Fall zur Bestimmung der Datenanforderung den vom System vorgegebenen Dateinamen verwandt hat, zumal das [[[[X.].].].] mehrfach unmissverständlich klargestellt hat, es gehe um die "Einzeldaten der Registrierkasse (Journal der [[[[X.].].].])" bzw. um die "von der Firma [[[X.].].] gelieferten Daten über die Warenverkäufe" und der Bestandteil "vk_verkaeufe" die [[[X.].].] der ([[[X.].].] impliziert. Zweifel, worauf sich das Datenanforderungsverlangen des [[[[X.].].].] bezog, konnten bei der Klägerin nicht entstehen.

Eine --wie die Klägerin fordert-- detaillierte Auflistung der einzelnen Datensätze würde dagegen voraussetzen, dass die Finanzverwaltung nicht nur den Anbieter sowie das System bzw. Programm mit seinem Inhalt und der jeweiligen Arbeitsweise, sondern bspw. auch die Programmversion im Einzelnen kennt. Bei der Vielzahl der auf dem Markt vorhandenen unterschiedlichen Systeme und Programme sowie ihrer Schnelllebigkeit wird der Finanzverwaltung dies regelmäßig nicht möglich sein. Die Anforderungen an die Verwaltung würden überspannt.

cc) Mit der Anforderung der "Einzeldaten der Registrierkasse (Journal der [[[[X.].].].])" und der "von der Firma [[[X.].].] gelieferten Daten über die Warenverkäufe" verstößt das [[[[X.].].].] auch nicht gegen das Übermaßverbot.

Mit der Bereitstellung der standardisierten Datei "vk_verkaeufe" im [[[[X.].].].]-Format für den Datenexport im Rahmen der digitalen Außenprüfung hat [[[X.].].] für die Klägerin die dieser obliegende Qualifizierung der steuerlich relevanten Kassendaten übernommen. Soweit die Klägerin der Ansicht sein sollte, einzelne in der Datei enthaltene Daten seien nicht steuerrelevant, obliegt es ihr, diese zu selektieren (sog. Erstqualifikationsrecht, vgl. z.B. [[[[X.].].].]-Schreiben vom 14. November 2014 IV A 4 –[X.]/13/10003, [[[[X.].].].], 1450, Rz 160 f.; Institut der Wirtschaftsprüfer in [X.] e.V. --IDW--, [X.] 2012 [Beiheft zu Nr. 11], B 12). Hat sie bspw. in der Datei patientenbezogene Daten abgelegt, deren Herausgabe sie nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c [[[[X.].].].] verweigern darf (vgl. [[[[X.].].].]-Urteil vom 28. Oktober 2009 [[[[X.].].].]I R 78/05, [[[[X.].].].]E 227, 338, [[[[X.].].].], 455, unter [X.] [X.] für einen Rechtsanwalt/Steuerberater als Berufsgeheimnisträger), kann sie diese aus der Datei entfernen. Ist ihr dies nicht möglich, kann sie den Zugriff auf die Datei "vk_verkaeufe…[[[[X.].].].]" mit den Kasseneinzeldaten nicht verweigern (zutreffend [X.], [X.] 2011, 305, 308; [X.]. [X.] 2013, 278, 279; vgl. auch [[[[X.].].].] in [[[[X.].].].], 19, [[[[X.].].].], 415, unter II.4.). Sie trägt die Verantwortung und damit auch das Risiko, wenn sie steuerrelevante und nicht steuerrelevante Daten ununterscheidbar vermengt haben sollte.

c) Anzeichen, dass das [[[[X.].].].] sein Ermessen, ob und in welcher Form es auf Daten Zugriff nehmen möchte, fehlerhaft ausgeübt haben könnte, sind nicht ersichtlich. Ermessensfehler werden von der Klägerin auch nicht geltend gemacht.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [[[[X.].].].]O.