Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.01.2017, Az. I R 74/14

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine [X.]mbH, betrieb in den Streitjahren (2004 bis 2009) zwei Dialysezentren; sie beschäftigte [X.] und -pfleger, die die Patienten während der Dialyse betreuten.

Im [X.] an eine Betriebsprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) davon aus, dass der Betrieb eines [X.] nicht von der Befreiung des § 3 Nr. 20 des [X.] in der bis zur Änderung durch das [X.]esetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt [X.] zur [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 --Kroatien-Anp[X.]-- ([X.], 1266, [X.], 1126) geltenden Fassung ([X.]ewSt[X.] a.[X.]) erfasst sei und erließ entsprechende [X.]ewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre.

Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (F[X.]) Münster wies sie mit Urteil vom 25. August 2014  9 K 106/12 [X.] (Entscheidungen der Finanzgerichte --EF[X.]-- 2015, 315) als unbegründet ab.

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die [X.]ewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre auf 0 € festzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht dahin erkannt, dass die Klägerin, die kraft Rechtsform einen Gewerbebetrieb unterhält (§ 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]) und damit gemäß § 2 Abs. 1 [X.] der Gewerbesteuer unterliegt, nicht nach § 3 Nr. 20 [X.] a.[X.] von der Gewerbesteuer befreit ist.

1. Gemäß § 3 Nr. 20 [X.]uchst. b [X.] a.[X.] sind Krankenhäuser von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung ([X.]) bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden sind.

Im Streitfall kann offen bleiben, ob [X.] sich das [X.] nicht geäußert [X.] die Dialysezentren der Klägerin in den Erhebungszeiträumen dem Gesetz über die Entgelte für voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen (Krankenhausentgeltgesetz --KHEntgG--) oder der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze ([X.]) unterstanden und mindestens 40 % der jährlichen [X.]elegungstage oder [X.]erechnungstage auf Patienten entfielen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 [X.]PflV) berechnet werden (§ 67 Abs. 1 [X.]), oder ob mindestens 40 % der jährlichen [X.]elegungstage oder [X.]erechnungstage auf Patienten entfielen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 [X.] berechnet wird (§ 67 Abs. 2 [X.]). Die Dialysezentren der Klägerin sind --wie das [X.] zu Recht angenommen [X.] keine Krankenhäuser i.S. des § 3 Nr. 20 [X.]uchst. b [X.] a.[X.]

a) Der [X.]egriff des Krankenhauses ist [X.] nicht definiert. § 3 Nr. 20 [X.]uchst. b [X.] a.[X.] knüpft jedoch über den Verweis auf § 67 [X.] an das Sozialrecht an, so dass insbesondere die in § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz --[X.]--) und in § 107 Abs. 1 des [X.] (SG[X.] V) enthaltenen Definitionen erläuternd heranzuziehen sind ([X.]surteile vom 22. Oktober 2003 I R 65/02, [X.], 278, [X.], 300; vom 22. Juni 2011 I R 59/10, [X.], 61; Urteile des [X.] --[X.]-- vom 2. Oktober 2003 IV R 48/01, [X.], 80, [X.], 363; vom 9. September 2015 [X.], [X.], 59, [X.], 286; [X.] vom 1. März 1995 IV [X.] 43/94, [X.], 126, [X.] 1995, 418; s. für § 67 Abs. 1 [X.] [X.]surteil vom 6. April 2005 I R 85/04, [X.], 345, [X.] 2005, 545; vgl. auch [X.]-Urteil vom 2. März 1989 IV R 83/86, [X.], 183, [X.] 1989, 506).

Krankenhäuser i.S. des § 2 Nr. 1 [X.] sind Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden können. Auch die ähnliche Definition des § 107 Abs. 1 SG[X.] V (s. im Einzelnen [X.]surteile in [X.], 278, [X.], 300; in [X.], 345, [X.] 2005, 545) erfordert --neben fachlich-medizinischen [X.] in seiner Nr. 4 eine Einrichtung, in denen die Patienten untergebracht und verpflegt werden können. Ebenso setzt der für Zwecke der gesetzlichen Krankenversicherung (§ 39 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 SG[X.] V; § 2 Abs. 1 Halbsatz 1 [X.]PflV) verwendete [X.]egriff der Krankenhausbehandlung voraus, dass Patienten Unterkunft und Verpflegung erhalten.

Letzteres erfordert die Möglichkeit der Übernachtung sowie der Vollverpflegung und damit die Möglichkeit stationärer [X.]ehandlung ([X.]surteil in [X.], 278, [X.], 300; [X.]-Urteil in [X.], 59, [X.], 286; ebenso Sächsisches [X.], Urteil vom 10. Oktober 2013  4 K 1898/11, juris). Da sich die [X.]egriffe der Krankenhausbehandlung (§ 39 Abs. 1 Satz 1 SG[X.] V) und der Pflegesätze (§ 2 Nr. 4 [X.]) sowohl auf stationäre als auch auf teilstationäre Leistungen des Krankenhauses erstrecken, ist jedoch eine ganztägige ärztliche und pflegerische Leistung nicht zwingend erforderlich. In der Folge können auch teilstationäre Einrichtungen, insbesondere in der Form von Tag- oder Nachtkliniken, als Krankenhäuser anzusehen sein (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 183, [X.] 1989, 506; s. zu § 107 SG[X.] V Urteil des [X.] --[X.]SG-- vom 28. Januar 2009 [X.] 6 KA 61/07 R, [X.], 219; s.a. die [X.]egründung des Gesetzentwurfs zu § 2 Nr. 1 [X.] in [X.]TDrucks VI/1874, S. 11). Hingegen fehlt es Einrichtungen, die ausschließlich der ambulanten [X.]ehandlung der Kranken dienen, jedenfalls an der Möglichkeit der --auch im Rahmen der teilstationären Aufnahme vorzuhaltenden-- Vollverpflegung (vgl. [X.] in [X.]ergemann/[X.], [X.], § 3 Rz 142; Urteil des [X.] --[X.]VerwG-- vom 18. Oktober 1984  1 [X.] 36/83, [X.]VerwGE 70, 201 zu § 30 der Gewerbeordnung --[X.]--; s. für § 107 Abs. 1 SG[X.] V Kingreen/[X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.]scher Online-Kommentar Sozialrecht, § 107 SG[X.] V Rz 6; [X.] in [X.]/ Pauge/Steinmeyer, Gesamtes Medizinrecht, 2. Aufl., § 107 SG[X.] V Rz 4; Wahl in [X.]/Voelzke, jurisPK-SG[X.] V, 3. Aufl., § 107 Rz 38).

Auch die Dialysezentren der Klägerin boten nach den bindenden Feststellungen des [X.] keine solche Versorgungsmöglichkeit (vgl. zur Einordnung der Dialyse als ambulante [X.]ehandlung [X.] in [X.], 126, [X.] 1995, 418; [X.]surteile vom 31. Juli 2013 I R 82/12, [X.], 180, [X.] 2015, 123, und [X.], [X.], 185; s.a. [X.] vom 20. Dezember 1978  3 [X.], [X.], 285 zu § 185b der Reichsversicherungsordnung; [X.]VerwG-Urteil in [X.]VerwGE 70, 201 zu § 30 [X.]); es wurden weder stationäre noch teilstationäre Leistungen erbracht. Vor diesem Hintergrund ist eine mögliche Vergleichbarkeit der technischen Ausstattung der Dialysezentren mit entsprechenden Fachabteilungen von Krankenhäusern --anders als die Klägerin meint-- für sich genommen nicht hinreichend, um eine teilstationäre Einrichtung zu begründen.

b) Auch unter [X.] ist eine [X.]efreiung der Klägerin von der Gewerbesteuer nicht geboten.

Zwar sind Einrichtungen, in denen sowohl eine stationäre als auch eine ambulante Versorgung --etwa in Form eines krankenhäuslichen Dialysezentrums-- stattfindet, auch hinsichtlich der ambulant erbrachten Leistungen nach § 3 Nr. 20 [X.]uchst. b [X.] a.[X.] von der Gewerbesteuer befreit, sofern ein wesentlicher Teil der Gesamtleistungen auf die stationären --einschließlich der teilstationären-- Leistungen entfällt (vgl. [X.]surteile in [X.], 180, [X.] 2015, 123; in [X.], 185; [X.]-Urteil in [X.], 183, [X.] 1989, 506; s.a. [X.]surteil vom 29. Juni 1994 I R 102/93, [X.], 82, [X.] 1995, 249). Jedoch verstößt der Umstand, dass die Klägerin demgegenüber mit vergleichbaren Leistungen nicht unter den Tatbestand des § 3 Nr. 20 [X.]uchst. b [X.] a.[X.] fällt, --ungeachtet der Frage, ob die Klägerin daraus eine Gewerbesteuerbefreiung ableiten kann (vgl. [X.]sbeschluss vom 18. September 2007 I R 30/06, [X.], 184, [X.] 2009, 126)-- nicht gegen den aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ableitbaren Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts.

Der Gesetzgeber hat den ihm bei der Entscheidung, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen mit einer steuerlichen Verschonungsregelung gefördert werden sollen, zustehenden Gestaltungsspielraum (vgl. z.[X.]. Urteil des [X.] vom 20. April 2004  1 [X.]vR 905/00, [X.] 110, 274) nicht dadurch überschritten, dass er Einrichtungen, die rein ambulante Leistungen erbringen, nicht in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 20 [X.]uchst. b [X.] a.[X.] einbezogen hat. Der Zweck dieser Vorschrift liegt insbesondere darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der [X.]ehandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten ([X.]surteile vom 22. Juni 2011 I R 43/10, [X.], 551, [X.] 2011, 892; in [X.], 61; in [X.], 278, [X.], 300; [X.]sbeschluss vom 8. September 2011 I R 78/10, [X.], 44; s.a. die Gesetzesbegründung zu § 3 Nr. 20 [X.]uchst. d [X.] a.[X.] in [X.]TDrucks 12/5764, S. 43). Der Umstand, dass der Gesetzgeber zur Erreichung dieses Zwecks Krankenhäuser aufgrund der besonderen [X.]edeutung der Vollversorgung und deren sich --insbesondere aufgrund der vorzuhaltenden Möglichkeit der Unterkunft und [X.] von einer rein ambulanten [X.]ehandlung unterscheidenden Kostenstruktur von der Gewerbesteuer befreit hat, nicht aber sämtliche Einrichtungen, deren Leistungen über die Sozialversicherungsträger abgerechnet werden können, stellt eine zulässige Differenzierung dar. Ob es dem Zweck der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 [X.]uchst. b [X.] a.[X.] steuerpolitisch entspricht, auch ambulante Dialysezentren zu erfassen, ist insoweit ohne [X.]edeutung ([X.]-Urteil in [X.], 59, [X.], 286).

2. Das [X.] hat auch zu Recht angenommen, dass die Dialysezentren der Klägerin die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 [X.]uchst. d [X.] a.[X.] nicht erfüllen.

Nach dieser Vorschrift sind Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

a) Weder der [X.]egriff der Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen noch der in der [X.]egründung ([X.]TDrucks 12/5764, S. 43) des Entwurfs des [X.] und zur [X.]ereinigung des Steuerrechts (Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) vom 21. Dezember 1993 ([X.] 1993, 2310, [X.], 50) verwendete [X.]egriff der [X.]einrichtungen haben eine unmittelbare Entsprechung im Sozialrecht. Dabei muss der [X.] nicht entscheiden, ob die Definition der ambulanten (Pflegedienste, § 71 Abs. 1 des [X.]) sowie stationären (Pflegeheime, § 71 Abs. 2 SG[X.] XI) Pflegeeinrichtungen oder die sozialrechtlichen Vorschriften über die [X.] (§ 42 SG[X.] XI) erläuternd heranzuziehen sind (s. für eine [X.]ezugnahme auf § 71 SG[X.] XI [X.]sbeschluss in [X.], 184, [X.] 2009, 126; offen gelassen im [X.]-Urteil in [X.], 59, [X.], 286).

Dies kann offen bleiben, weil es sich bei den Dialysezentren der Klägerin nicht um Einrichtungen "zur" Aufnahme pflegebedürftiger Personen i.S. des § 3 Nr. 20 [X.]uchst. d Variante 1 [X.] a.[X.] handelt. Nach den gleichlautenden [X.]egriffsbestimmungen des § 14 Abs. 1 SG[X.] XI in der bis zum 31. Dezember 2016 geltenden Fassung und des § 61 Abs. 1 Satz 1 des [X.] in der bis zum 31. Dezember 2016 geltenden Fassung sind Personen pflegebedürftig, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder [X.]ehinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe bedürfen.

Ein auf die Unterstützung bei solchen Verrichtungen oder auf deren Übernahme gerichteter Zweck liegt nicht bereits dann vor, wenn zu den aufzunehmenden Personen auch pflegebedürftige Personen gehören und diese während des Aufenthalts in der Einrichtung Hilfestellung in dem für die Inanspruchnahme der angebotenen nichtpflegerischen Leistungen erforderlichen Maß erhalten. Vielmehr muss die Aufnahme in die Einrichtung gerade zum Zweck der Erbringung pflegerischer Leistungen erfolgen ([X.]-Urteil in [X.], 59, [X.], 286). Vor diesem Hintergrund ist unerheblich, dass im Streitfall neben der Dialyse, die nicht zu den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen gesunder bzw. nicht behinderter Personen gehört ([X.]e vom 12. November 2003 [X.] 3 P 5/02 R, Sozialrecht --[X.]-- 4-3300 § 14 Nr. 3; vom 8. Oktober 2014 [X.] 3 P 4/13 R, [X.] 4-3300 § 14 Nr. 8), auch Leistungen der Grundpflege erbracht wurden, die auch bei einem häuslichen Aufenthalt der Patienten erforderlich gewesen wären. Solche Leistungen wurden lediglich erbracht, um die Inanspruchnahme einer anderen Leistung --der [X.] auch für pflegebedürftige Personen zu ermöglichen.

b) Offen bleiben kann, ob --wie die Klägerin geltend macht-- die im Streitfall vorgenommenen Hilfeleistungen bei der Dialyse als Pflege kranker Personen i.S. des § 3 Nr. 20 [X.]uchst. d Variante 2 [X.] a.[X.] anzusehen ist (vgl. zum [X.]egriff der krankheitsspezifischen Pflegemaßnahmen [X.] vom 19. Februar 1998 [X.] 3 P3/97 R, [X.]SGE 82, 27). Denn die Klägerin erfüllt die Anforderungen der --für die Auslegung des [X.]egriffs der Einrichtungen zur ambulanten Pflege heranzuziehenden ([X.]sbeschluss in [X.], 184, [X.] 2009, 126; [X.]-Urteil in [X.], 59, [X.], 286; ebenso Schleswig-Holsteinisches [X.], Urteil vom 21. Februar 2001 II 279/00, E[X.] 2001, 645; Sächsisches [X.], Urteil vom 10. Oktober 2013  4 K 1898/11, juris; Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 8. Aufl., § 3 Nr. 20 Rz 435; vgl. auch [X.]-Urteil vom 8. September 1994 IV R 85/93, [X.], 451, [X.] 1995, [X.] Legaldefinition des § 71 Abs. 1 SG[X.] XI nicht. Danach sind unter ambulanten Pflegeeinrichtungen (Pflegedienste) Einrichtungen zu verstehen, die unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft Pflegebedürftige in ihrer Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich versorgen. Sämtliche Leistungen der Klägerin wurden jedoch in ihren Einrichtungen, nicht aber im häuslichen [X.]ereich der Dialysepatienten erbracht.

3. Der [X.] muss ebenfalls nicht entscheiden, ob es sich bei den von der Klägerin geführten Dialysezentren um Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation i.S. des § 3 Nr. 20 [X.]uchst. e [X.] i.d.[X.] des Art. 5 Nr. 2 [X.]uchst. b Doppelbuchst. cc [X.] handelt. Nach Art. 28 Abs. 1 [X.] ist das [X.] nach der Verkündung --damit am 31. Juli 2014-- in [X.] getreten und ist nach § 36 Abs. 1 [X.] in der ebenfalls durch das [X.] geänderten Fassung erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.