Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.04.2019, Az. II R 16/17

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Anstalt des öffentlichen Rechts. Sie schloss im Jahr 1996 mit einer GmbH & Co. [X.] ([X.]) einen notariell beurkundeten Erbbaurechtsvertrag mit mehreren Vertragsanlagen. Mit diesem Erbbaurechtsvertrag bestellte die Klägerin der [X.] ein Erbbaurecht an einem ihr gehörenden, mit einer Anlage bebauten Grundstück. Die Laufzeit des [X.] betrug 40 Jahre (bis 31. Dezember 2036).

Zugleich wurde ein Kaufvertragsangebot notariell beurkundet. Darin unterbreitete die Klägerin der [X.] ein Kaufangebot für das Erbbaurecht zum 31. Dezember 2013 (Andienungszeitpunkt) mit einer Annahmefrist spätestens zum 31. Dezember 2012 zu einem Kaufpreis in Höhe des dann voraussichtlichen Restkaufwerts.

Wie im Erbbaurechtsvertrag vorgesehen, schlossen die Klägerin und die [X.] zudem einen [X.], nach dem die [X.] verpflichtet war, die Reinigung der Abwässer im Einzugsgebiet der streitgegenständlichen Anlage durchzuführen. Die Klägerin verpflichtete sich zur Zuleitung der Abwässer. Die Laufzeit dieses Vertrags betrug 17 Jahre (bis 31. Dezember 2013, § 10 Ziff. 2 des [X.]). Die [X.] verpflichtete sich auch nach Beendigung des [X.] für die Dauer ihres Erbbaurechts zur Reinigung des angelieferten Abwassers zu einer dann noch zu vereinbarenden Vergütung in Höhe des zum Ende des [X.] marktüblichen Entgelts für vergleichbare Leistungen (§ 10 Ziff. 6 des [X.]).

Durch einen weiteren Vertrag, den [X.], dessen Laufzeit an den [X.] gekoppelt war, übernahm die Klägerin gegenüber der [X.] sämtliche durch den [X.] der [X.] auferlegten Pflichten. Für den Fall, dass der [X.] planmäßig endete, ohne dass das Eigentum an der Anlage an die Klägerin zurückfiel, waren die Vertragsparteien wechselseitig verpflichtet, auf Verlangen der jeweils anderen Partei den [X.] zu weiterhin marktüblichen Bedingungen für die Dauer des der [X.] eingeräumten Erbbaurechts fortzusetzen. Die Klägerin konnte dieses Verlangen nur stellen, wenn die [X.] aufgrund eines gesondert abzuschließenden Vertrags gemäß § 10 Ziff. 6 des [X.] zur Abwasserreinigung verpflichtet war (§ 9 Ziff. 3 des [X.]s).

Ferner schlossen die Klägerin und die [X.] einen Generalübernehmervertrag. Mit diesem verpflichtete sich die Klägerin, die mit dem Erbbaurechtsvertrag durch die [X.] erworbene Anlage gegen Vergütung fertigzustellen.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 26. November 2012 nahm die [X.] das Kaufangebot der Klägerin für das Erbbaurecht zum 31. Dezember 2013 an. Es wurde ein Kaufpreis vereinbart.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) setzte Grunderwerbsteuer fest, für deren Bemessungsgrundlage er den Wert der vorhandenen Betriebsvorrichtungen in Abzug brachte.

Im Einspruchsverfahren begehrte die Klägerin die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids bzw. den Erlass eines Nullbescheids, da der Rückerwerb des Erbbaurechts nach § 4 Nr. 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) a.F. von der Grunderwerbsteuer befreit sei.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Es liege keine Öffentlich Private Partnerschaft ([X.]) vor, sondern handele sich um ein reines Finanzierungsgeschäft. Zudem sei eine entsprechende Nutzung nach den vertraglichen Regelungen lediglich bis zum 31. Dezember 2013 fest vereinbart worden. Das Ende des [X.] stimme mit dem Erlöschen des befristeten Erbbaurechts zum 31. Dezember 2036 nicht überein.

Die Klägerin erhob gegen die Einspruchsentscheidung Klage und verwies auf § 10 Ziff. 6 des [X.].

In seinem Urteil setzte das Finanzgericht ([X.]) die Grunderwerbsteuer auf "0" € fest. Seiner Auffassung nach sind die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 Satz 1 GrEStG in der aktuell geltenden Fassung erfüllt. Zwischen der Klägerin und der [X.] habe eine [X.] bestanden. Die Rückübertragung des Grundstücks am Ende der Laufzeit sei fest vereinbart gewesen. Die Beendigung des Erbbaurechts nach Ablauf von 40 Jahren und der Heimfall an die Klägerin stünden einer [X.] gleich. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2017, 1528 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.].

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]ie Revision ist begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]as [X.] hat zu Recht [X.]teuer für die Rückübertragung des Erbbaurechts auf die Klägerin festgesetzt. [X.]ie Rückübertragung war nicht nach § 4 Nr. 9 [X.] a.[X.] von der [X.]teuer befreit.

1. [X.]as mit notariellem Vertrag vom 26. November 2012 von der [X.] angenommene Kaufangebot der Klägerin zum 31. [X.]ezember 2013 über das der [X.] zustehende Erbbaurecht unterliegt nach §  1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 [X.] der [X.]teuer, weil hierdurch der Anspruch der Klägerin auf Übertragung des Erbbaurechts begründet wurde.

2. [X.]ie Voraussetzungen für die von der Klägerin für den Erwerb des Erbbaurechts begehrte [X.]teuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 [X.] a.[X.] liegen nicht vor.

a) Nach § 4 Nr. 9 [X.]atz 1 [X.] a.[X.] ist der Erwerb eines Grundstücks von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sowie der Rückerwerb des Grundstücks durch die juristische Person des öffentlichen Rechts von der Besteuerung des [X.] ausgenommen, wenn das Grundstück im Rahmen einer [X.] für einen öffentlichen [X.]ienst oder Gebrauch i.[X.]. des § 3 Abs. 2 des [X.] ([X.]) benutzt wird und zwischen dem Erwerber und der juristischen Person des öffentlichen Rechts die Rückübertragung des Grundstücks am Ende des [X.] vereinbart worden ist.

b) § 4 Nr. 9 [X.] a.[X.] wurde durch Art. 5 Nr. 2 des [X.] und zur Verbesserung gesetzlicher Rahmenbedingungen für Öffentlich Private Partnerschaften ([X.]) vom 1. [X.]eptember 2005 ([X.], 2676) in das [X.]teuergesetz aufgenommen. [X.]ie gemäß Art. 26 Nr. 2 Buchst. c des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. Juni 2013 ([X.], 1809) in nunmehr § 4 Nr. 5 [X.] geänderte Nummerierung gilt nach § 23 Abs. 11 [X.] für [X.], die nach dem 6. Juni 2013 verwirklicht wurden (hierzu [X.], [X.]teuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 23 Rz 3 f.). [X.]er Kaufvertrag wurde am 26. November 2012 und somit vor dem 7. Juni 2013 geschlossen, so dass § 4 Nr. 9 [X.] a.[X.] Anwendung findet.

c) § 4 Nr. 9 [X.] a.[X.] ist auf Rückerwerbsfälle anwendbar, in denen ein Grundstück vor Inkrafttreten dieser Befreiungsvorschrift im Rahmen einer [X.] auf den privaten Partner übertragen wurde, die Rückübertragung des Grundstücks aber für einen nach Einführung dieser Norm liegenden Zeitpunkt vereinbart war (vgl. [X.] in [X.], [X.]teuergesetz, 19. Aufl., § 4 Rz 46; [X.], a.a.[X.], § 4 Rz 40; ferner der koordinierte [X.] des [X.] vom 4. April 2006, [X.] 4506 - 112 - V A 2).

d) [X.]er Begriff des Grundstücks i.[X.]. des § 4 Nr. 9 [X.] a.[X.] wird nicht gesondert definiert und ist daher übereinstimmend mit § 2 [X.] auszulegen. [X.]a nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 [X.] ein Erbbaurecht einem Grundstück gleichsteht, umfasst er somit auch Erbbaurechte (vgl. zu § 3 Abs. 1 [X.]atz 3 [X.] Urteile des [X.] --[X.]-- vom 27. [X.]eptember 2017 - II R 13/15, [X.], 361, B[X.]tBl II 2018, 768, Rz 24, und vom 6. [X.]ezember 2017 - II R 26/15, [X.]NV 2018, 453, Rz 27).

e) [X.]as Grundstück muss im Rahmen einer [X.] für einen öffentlichen [X.]ienst oder Gebrauch i.[X.]. des § 3 Abs. 2 [X.] benutzt werden.

aa) [X.]er Begriff [X.] ist gesetzlich nicht definiert. [X.] heißt nach der Begründung des Entwurfs des [X.] Kooperation von öffentlicher Hand und privater Wirtschaft beim Entwerfen, bei der Planung, Erstellung, Finanzierung, dem Management, dem Betreiben und dem Verwerten von bislang in staatlicher Verantwortung erbrachten öffentlichen Leistungen (BT[X.]rucks 15/5668, [X.]. 10). Im Rahmen einer [X.] verpflichtet sich ein privater Unternehmer gegenüber der öffentlichen Hand typischerweise dazu, eine bestimmte Investition durchzuführen und das Investitionsobjekt über einen gewissen Zeitraum zu betreiben und zu erhalten ([X.]-Urteile in [X.], 361, B[X.]tBl II 2018, 768, Rz 23, m.w.N., und in [X.]NV 2018, 453, Rz 26).

Voraussetzung ist eine Kooperation zwischen dem öffentlich-rechtlichen und dem privaten Partner. [X.]as Bestehen eines Erbbaurechts an einem Grundstück, das einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts gehört, begründet für sich genommen keine [X.]. Auch eine Finanzierung allein wie die Gewährung von --besicherten-- [X.] ohne weitere Verpflichtungen des privaten Partners reicht dafür nicht. Es müssen vielmehr weitere Verflechtungen zwischen den Parteien einer [X.] gegeben sein; der Private muss sich an der Erbringung öffentlicher Aufgaben beteiligen ([X.]-Urteile in [X.], 361, B[X.]tBl II 2018, 768, Rz 23, und in [X.]NV 2018, 453, Rz 26; ferner [X.] in [X.], [X.]. Potentiale und Probleme, 2016, [X.]. 4, 9; [X.]/[X.], Zeitschrift für das Juristische [X.]tudium 2011, 112, 113; [X.]/[X.]/Maser, Projektfinanzierung und PPP, 2006, [X.]. 17, 21; [X.]/[X.], [X.]-Projekte, 2006, [X.]. 15).

bb) Öffentlicher [X.]ienst oder Gebrauch i.[X.]. der Norm ist die hoheitliche Tätigkeit oder der bestimmungsgemäße Gebrauch durch die Allgemeinheit (§ 3 Abs. 2 [X.]). Hoheitliche Tätigkeit bedeutet die Erfüllung von Hoheitsaufgaben; es muss sich um Aufgaben handeln, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und ihr vorbehalten sind ([X.] in [X.], a.a.[X.], § 4 Rz 44; [X.], [X.]teuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 4 Rz 14; Bruschke, Umsatzsteuer- und [X.] 2017, 182, 185).

f) Weiteres Kriterium für die Befreiung nach § 4 Nr. 9 [X.] a.[X.] ist die Vereinbarung der Rückübertragung des Grundstücks am Ende des [X.] auf die juristische Person des öffentlichen Rechts.

aa) Unter [X.]zeitraum i.[X.]. des § 4 Nr. 9 [X.]atz 1 [X.] a.[X.] ist der Zeitraum zu verstehen, in dem die vertraglich vereinbarte [X.] besteht (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 361, B[X.]tBl II 2018, 768, Rz 25 f., und in [X.]NV 2018, 453, Rz 29 f.; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4 Rz 54 f.).

bb) [X.]ie Partner der [X.] müssen klar und eindeutig die Rückübertragung des Grundstücks auf den öffentlich-rechtlichen Partner am Ende des [X.] vereinbart haben. [X.]ieses Kriterium wird nicht erfüllt, wenn sich ein Partner der [X.] lediglich eine Option für die Rückübertragung an den öffentlich-rechtlichen Partner einräumen lässt. In diesem Fall ist nicht gesichert, dass am Ende des [X.] tatsächlich eine Rückübertragung erfolgt ([X.]-Urteile in [X.], 361, B[X.]tBl II 2018, 768, Rz 25 f., und in [X.]NV 2018, 453, Rz 29 f.).

cc) Im Falle eines Erbbaurechts müssen die Partner der [X.] vereinbart haben, dass das Erbbaurecht am Ende des [X.] der [X.] auf den öffentlich-rechtlichen Partner rückübertragen wird (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 361, B[X.]tBl II 2018, 768, Rz 27, und in [X.]NV 2018, 453, Rz 31; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4 Rz 54 f.). Bloße Wahrscheinlichkeitserwägungen genügen den gesetzlichen Anforderungen nicht ([X.]-Urteil in [X.]NV 2018, 453, Rz 32). Nicht ausreichend ist es daher, wenn dem privaten Partner am Ende des [X.] lediglich ein Kaufangebot des öffentlich-rechtlichen Partners für das Erbbaurecht vorliegt und die Annahme dieses Angebots allein vom privaten Partner abhängt. [X.]urch eine solche Vereinbarung wird nicht sichergestellt, dass der private Partner das Kaufangebot des öffentlich-rechtlichen Partners für das Erbbaurecht am Ende des Zeitraums der vertraglich vereinbarten [X.] annimmt (s. a. [X.]-Urteile in [X.], 361, B[X.]tBl II 2018, 768, Rz 28, und in [X.]NV 2018, 453, Rz 32).

Ob im Falle der Nichtausübung der Option eine weitere Nutzung des Erbbaurechts für den öffentlichen Gebrauch oder [X.]ienst nach Ablauf des [X.] bis zum Erlöschen des Erbbaurechts möglich ist, ist nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 9 [X.]atz 1 [X.] a.[X.] nicht maßgeblich.

Unerheblich ist, aus welchen Gründen die Partner einer [X.] eine [X.]gestaltung gewählt haben, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 9 [X.]atz 1 [X.] a.[X.] nicht erfüllt. Im Rahmen der Beurteilung der Kriterien nach § 3 Abs. 1 [X.]atz 3 [X.] hat der [X.] in [X.], 361, B[X.]tBl II 2018, 768, Rz 34 bereits ausgeführt, dass Partner einer [X.], die aus ertragsteuerrechtlichen Gründen keine bindende Rückübertragung des Erbbaurechts zum Ende des [X.] vereinbaren, keine Grundsteuerbefreiung für das zugunsten des privaten Rechtsträgers bestellte Erbbaurecht nach § 3 Abs. 1 [X.]atz 3 [X.] erreichen können (vgl. auch [X.], juris [X.] [X.]teuerrecht 7/2018 [X.]. 3, [X.]). [X.]ies gilt in gleichem Maße für die [X.]teuer.

3. Nach diesen Maßstäben lagen die Voraussetzungen der [X.]teuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 9 [X.] a.[X.] nicht vor. Anders als das [X.] angenommen hat, war der Vertrag, der ggf. eine [X.] begründet hat, zum 31. [X.]ezember 2013 beendet. Zu diesem Zeitpunkt war die Rückübertragung des Erbbaurechts nicht fest vereinbart.

a) Zutreffend hat das [X.] ausgeführt, dass das Erbbaurecht zu Beginn des [X.] im Jahr 1996 dem privaten Unternehmer von der öffentlichen Hand übertragen worden war.

b) Zudem sprechen bei der gegebenen vertraglichen Bindung zwischen Klägerin und [X.] wesentliche Umstände für das Vorliegen einer [X.].

[X.]ie [X.] hatte das Erbbaurecht erworben, war durch den [X.] zur Abwasserentsorgung verpflichtet und erhielt dafür von der Klägerin ein Entgelt. [X.]abei handelt es sich um eine über die bloße Zurverfügungstellung von finanziellen Mitteln hinausgehende Kooperation zwischen dem privaten und dem öffentlich-rechtlichen Partner. [X.]ie Übertragung der Pflichten durch den [X.] und den Generalunternehmervertrag auf die Klägerin ändert hieran nichts. [X.]as Erbbaurecht wurde auch zu einem öffentlichen [X.]ienst oder Gebrauch i.[X.]. des § 3 Abs. 2 [X.] genutzt, da es sich bei der Abwasserbeseitigung um eine hoheitliche Aufgabe der [X.]aseinsvorsorge handelt (vgl. Oberfinanzdirektion [X.] vom 22. [X.]ezember 2010 - [X.] 4506 A-[X.]t 35 3).

c) Es fehlt indes jedenfalls an einer klaren und eindeutigen Rückübertragungsvereinbarung.

aa) [X.]as [X.] und damit die vereinbarte Kooperation endete planmäßig 17 Jahre nach seinem Beginn und somit vor dem auf 40 Jahre bestellten Erbbaurecht (§ 10 Ziff. 2 des [X.]s: "[X.]er Vertrag hat eine feste Laufzeit von 17 Jahren … und läuft daher bis zum 31.12.2013").

[X.]iesem Ergebnis steht § 10 Ziff. 6 des [X.]s nicht entgegen. [X.]enn diese Regelung sieht eine gesonderte Vereinbarung vor, falls das Erbbaurecht entgegen der Planung der Partner nicht zum 31. [X.]ezember 2013 auf die Klägerin zurückübertragen würde. Aus ihr folgt nicht, dass der [X.] dann automatisch bis zum Ende der Laufzeit des Erbbaurechts weiterliefe. Anhand des gesamten [X.]werks wird deutlich, dass die Kooperation --wie auch tatsächlich durchgeführt-- planmäßig am 31. [X.]ezember 2013 enden sollte. [X.]ies folgt nicht nur aus dem ausdrücklichen [X.]prachgebrauch an verschiedenen [X.]tellen der Verträge selbst (z.B. § 6 Ziff. 2 des [X.]: "[X.]ie Erbbauberechtigte hat ab dem 01.01.2014 -planmäßige Beendigung des [X.]es …- einen laufenden Erbbauzins an den Grundstückseigentümer zu zahlen."; § 10 Ziff. 5 und 6 des [X.]s: "… auch nach Beendigung des [X.]es …"; § 11 Ziff. 3 des [X.]s: "… nach Beendigung dieses [X.]es …"; § 9 Ziff. 3 des [X.]s: "Für den Fall, dass der [X.] … planmäßig endet, ohne dass das Eigentum an der [X.] an [die Klägerin] zurückfällt, …"), sondern auch aus § 9 Ziff. 3 des [X.], der vorsah, dass ein neuer [X.] zu schließen wäre, falls die [X.] das Kaufangebot der Klägerin nicht annehmen sollte ("aufgrund eines gesondert abzuschließenden Vertrages gemäß § 10 Ziff. 6 des [X.]es"). Auch war der Erbbauzins bis zum 31. [X.]ezember 2013 zu Beginn der Kooperation in einem Betrag zu leisten. Ferner war kein ordentliches, sondern nur ein außerordentliches Kündigungsrecht des [X.]s vorgesehen.

bb) [X.]ie [X.]parteien haben nicht klar und eindeutig vereinbart, dass das Erbbaurecht zum Ende der [X.]zeit am 31. [X.]ezember 2013 auf die Klägerin zurückübertragen wird.

[X.]as der [X.] zustehende Recht, das Erbbaurecht zum 31. [X.]ezember 2013 an die Klägerin zu verkaufen, reicht dafür nicht aus. [X.]enn bis zur Annahme des Angebots Ende 2012 war offen, ob die Berechtigte von dieser vertraglichen Möglichkeit Gebrauch machen würde. Ein bloßes Angebot zum Abschluss eines Kaufvertrags und die Wahrscheinlichkeit, dass dieses zum Ende des [X.] auch ausgeübt wird, genügen den gesetzlichen Anforderungen nicht.

4. [X.]a das Erbbaurecht im [X.]treitfall nicht auf die Laufzeit des [X.] begrenzt war, kann es auf sich beruhen, ob es der Übertragung des Erbbaurechts am Ende des [X.] gleichzustellen ist, wenn die vereinbarte Kooperationsdauer einer [X.] und die Laufzeit des Erbbaurechts übereinstimmen und das Erbbaurecht daher gemäß § 27 Abs. 1 [X.]atz 1 der am 1. Januar 1996 geltenden Verordnung über das Erbbaurecht (jetzt § 27 Abs. 1 [X.]atz 1 des [X.]) am Ende des [X.] erlischt. Jedenfalls genügt es nicht, wenn eine derartige zeitliche Übereinstimmung nicht besteht, sondern das Erbbaurecht erst zu einem nach Ende des vereinbarten [X.] liegenden Zeitpunkt durch Zeitablauf erlischt ([X.]-Urteile in [X.], 361, B[X.]tBl II 2018, 768, Rz 29, m.w.N., und in [X.]NV 2018, 453, Rz 33).

5. [X.]ie Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.