Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 11.10.2017, Az. XI R 23/15

I. Sachverhalt des Ausgangsverfahrens

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik, führte in den Streitjahren (2009 bis 2012) ab dem 1. Oktober 2009 ausschließlich Umsätze an die [X.], ein Laborunternehmen, aus. Die [X.] erbrachte Laborleistungen an niedergelassene Ärzte, Rehakliniken, Gesundheitsämter und Krankenhäuser.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) erbrachte der Kläger gegenüber der [X.] --von dieser monatlich mit ... € vergütete-- Leistungen der Befunderhebung mit dem Ziel konkreter laborärztlicher Diagnosen sowie ärztliche Hilfestellungen bei transfusionsmedizinischen Maßnahmen für konkrete [X.], die sich als Bestandteile von [X.] darstellten, die konkreten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienten. Soweit er im Übrigen der [X.] organisatorisches Wissen zur Verfügung stellte, die Optimierung von labororganisatorischen Abläufen unterstützte und bei Bedarf in einer Transfusionskommission mitarbeitete, hat das [X.] dies dahingehend gewürdigt, dass solche Leistungen als Nebenleistungen dem Zweck dienten, dass die [X.] die Hauptleistungen des Klägers unter optimalen Bedingungen hat in Anspruch nehmen können.

Der Kläger ging davon aus, dass diese Umsätze gegenüber der [X.] als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008, [X.], [X.], 2794 --UStG--) steuerfrei seien, und gab folglich für die Streitjahre keine Umsatzsteuererklärungen ab.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) behandelte die betreffenden Umsätze dagegen als steuerpflichtig und erließ für die Streitjahre Schätzungsbescheide über Umsatzsteuer auf Basis der Nettohonorare. Leistungen von klinischen Chemikern und Laborärzten beruhten nicht auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis zu den Patienten, das aber Voraussetzung für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sei.

In den jeweiligen Einspruchsverfahren berücksichtigte das [X.] in [X.] für die Streitjahre vom Kläger hilfsweise geltend gemachte Vorsteuerbeträge und wies die Einsprüche im Übrigen mit Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2013 als unbegründet zurück.

Das [X.] gab der Klage statt und setzte unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und Änderung der angefochtenen Steuerbescheide die Umsatzsteuer für die Streitjahre jeweils auf 0 € fest.

Es führte zur Begründung u.a. aus, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG setze kein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patient voraus.

Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 240 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es macht im Wesentlichen geltend, der [X.] ([X.]) sei mit seinen Urteilen [X.]P. vom 8. Juni 2006 [X.]/05 ([X.]:[X.], [X.], 464) und [X.] vom 18. November 2010 [X.]/09 ([X.]:[X.], [X.] 2011, 215) nicht von seiner früheren Rechtsprechung abgewichen, wonach Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin außerhalb von Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen nur dann gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) steuerfrei sind, wenn sie im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses erbracht worden seien.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er verteidigt das [X.]-Urteil.

II. [X.]ie maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen

1. Nationales Recht

Für die Beurteilung des Streitfalls sind die folgenden Vorschriften des UStG maßgebend:

2. Unionsrecht

III. Zur Anrufung des [X.]

1. [X.]ie gemäß § 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL steuerbaren Leistungen des [X.] erfüllen den Tatbestand der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. [X.]. Es handelt sich um Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt durchgeführt wurden.

a) § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. [X.] (vormals: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern [X.] 77/388/[X.]--) unionsrechtskonform auszulegen.

[X.]ies war für § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG alte Fassung (a.F.) anerkannt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des [X.] --BFH-- vom 19. [X.]ezember 2002 V R 28/00, Sammlung der Entscheidungen des [X.] --BFHE-- 201, 330, Bundessteuerblatt, Teil [X.], 532; vom 1. April 2004 V R 54/98, [X.], 505, [X.] 2004, 681; vom 7. Februar 2013 V R 22/12, [X.], 428, [X.] 2014, 126; vom 5. November 2014 XI R 11/13, [X.], 389, [X.], 180, Rz 17). Gleiches gilt für die gesetzliche Neufassung nach dem Jahressteuergesetz 2009, da nach dem erklärten Willen des Gesetzgebers ([X.], S. 74) "die bisherige Steuerbefreiung in § 4 Nr. 14 UStG ... - unter Übernahme der Terminologie des Artikels 132 Abs. 1 Buchstabe [X.] – in dem neuen 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG fortgeführt werden" soll. Weil Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der [X.]/[X.] sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. [X.] in gleicher Weise auszulegen sind, kann auch die Rechtsprechung des [X.] zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der [X.]/[X.] weiterhin zur Auslegung herangezogen werden (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 10. Juni 2010 [X.], [X.]:C:2010:334, [X.], 540, Rz 26 f.).

b) [X.]er Begriff "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" ist ein autonomer unionsrechtlicher Begriff (vgl. [X.]-Urteile Unterpertinger vom 20. November 2003 [X.]/01, [X.]:C:2003:625, [X.] 2004, 70, Rz 35; [X.]' [X.] und [X.]ispute Resolution Services vom 20. November 2003 C-307/01, [X.]:[X.], [X.] 2004, 75, Rz 53). Sowohl der Begriff "ärztliche Heilbehandlung" als auch der Begriff "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" erfassen Leistungen, die zur [X.]iagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. [X.]-Urteile [X.]P., [X.]:[X.], [X.] 2006, 464, Rz 27; [X.] vom 10. Juni 2010 [X.]/08, [X.]:C:2010:328, [X.], 526, Rz 28; BFH-Urteile vom 12. August 2004 V R 27/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des [X.] 2005, 583; in [X.], 389, [X.], 180, Rz 19).

c) Medizinische Analysen, die von praktischen Ärzten im Rahmen ihrer Heilbehandlungen angeordnet werden, können zur Aufrechterhaltung der menschlichen Gesundheit beitragen, da sie ebenso wie jede vorbeugend erbrachte ärztliche Leistung darauf abzielen, die Beobachtung und die Untersuchung der Patienten zu ermöglichen, noch bevor es erforderlich wird, eine etwaige Krankheit zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen. In Anbetracht des mit den betreffenden Steuerbefreiungsregelungen verfolgten Zweckes, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken, und im Einklang mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der es verbietet, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende [X.]ienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln, können medizinische Analysen, die der vorbeugenden Beobachtung und Untersuchung der Patienten dienen, "ärztliche Heilbehandlungen" oder "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b bzw. c der [X.]/[X.] (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. [X.]) sein (vgl. [X.]-Urteile [X.]P., [X.]:[X.], [X.] 2006, 464, Rz 30 bis 32; [X.], [X.]:C:2010:328, [X.], 526, Rz 30).

[X.]ementsprechend hat das [X.] den Sachverhalt für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) dahingehend gewürdigt, dass der Kläger als Arzt derartige Heilbehandlungen ausgeführt hat. [X.]ies ist zwischen den Beteiligten nicht umstritten.

2. Fraglich ist aber, ob bei medizinischen Analysen wie im Streitfall die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. [X.] deshalb (von vornherein) nicht anwendbar ist, weil sie durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verdrängt wird.

a) [X.]er Gesetzgeber hat sich bei der Neufassung des § 4 Nr. 14 UStG davon leiten lassen, dass "Kriterium für die Abgrenzung des Anwendungsbereichs der beiden Befreiungstatbestände in Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe b und [X.] ... weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung [ist]. [X.]er [X.] hat festgestellt, dass solche Leistungen nach Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe b MwStSystRL von der Mehrwertsteuer zu befreien sind, die aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen in Einrichtungen mit [X.] Zweckbestimmung wie der des Schutzes der menschlichen Gesundheit bestehen, während Buchstabe c auf Leistungen anwendbar ist, die außerhalb von Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Patienten und Behandelndem, z.B. in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort erbracht werden (vgl. [X.]-Urteil vom 6. November 2003, [X.]/01, ... Rn. 47). ... [X.]er Kreis der [in dem neuen § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG] ausdrücklich aufgeführten ärztlichen und arztähnlichen Berufe bleibt grundsätzlich unverändert; ausgeklammert aus der Befreiungsvorschrift des Buchstaben a wird aber ausdrücklich die Tätigkeit als klinischer Chemiker. [X.]a dessen Leistungen nicht auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis zwischen Patienten und behandelnder Person beruhen, werden diese von dem neuen Buchstaben b Satz 2 [X.]oppelbuchstabe cc mit erfasst ..." (BT[X.]rucks 16/10189, S. 74).

"In § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 1 UStG wird die bisherige Befreiung des § 4 Nr. 16 Buchstabe a UStG für die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betriebenen Einrichtungen fortgeführt. ... [X.]urch den [X.]oppelbuchstaben [X.] werden die Zentren der ärztlichen ... Heilbehandlung und [X.]iagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 [des [X.] --SGB V--] teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 SGB V gelten, als steuerbegünstigte Einrichtungen anerkannt. Unter diese Befreiungsvorschrift können, unabhängig von ihrer Rechtsform, z.B. medizinische Versorgungszentren, Einrichtungen von [X.] oder klinischen Chemikern sowie Praxiskliniken fallen ..." (BT[X.]rucks 16/10189, S. 75).

b) [X.]er Klärung durch den [X.] bedarf, ob es sich hierbei um eine zutreffende Interpretation seiner Rechtsprechung durch den nationalen Gesetzgeber handelt, dass bei medizinischen Analysen die Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. [X.] durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ausgeschlossen ist und dementsprechend medizinische Analysen, die von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor außerhalb der Praxisräume des sie anordnenden praktischen Arztes durchgeführt werden, nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, nicht aber auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. [X.] steuerfrei sind (so BFH-Urteil vom 24. August 2017 V R 25/16, [X.], 171, [X.]eutsches Steuerrecht 2017, 2174, Rz 9).

aa) Zur Abgrenzung der Anwendungsbereiche von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und [X.] hat der [X.] im Urteil [X.]P. ([X.]:[X.], [X.] 2006, 464) entschieden, dass bei medizinischen Analysen, die von --in privatrechtlicher Form organisierten-- Laboren außerhalb der Praxisräume des praktischen Arztes durchgeführt werden, der sie angeordnet hat, zu prüfen ist, ob die Analysen unter Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der [X.]/[X.] fallen können (Leitsatz 1, Rz 39). [X.]er [X.] hat dies bejaht, da derartige Labore als Einrichtung "gleicher Art" wie "Krankenanstalten" und "Zentren für ärztliche Heilbehandlung und [X.]iagnostik" anzusehen sind ([X.]-Urteil [X.]P., [X.]:[X.], [X.] 2006, 464, Rz 35).

[X.]) Andererseits hat der [X.] mit Urteil Klinikum [X.]ortmund vom 13. März 2014 [X.]/12 ([X.]:[X.], [X.] 2014, 271, Rz 25) entschieden, dass Heilbehandlungen, die Ärzte erbringen, die gegenüber einem Klinikum selbständig, aber innerhalb des Krankenhausbetriebs tätig sind, gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der [X.]/[X.] von der Mehrwertsteuer befreit sind, obwohl die Heilbehandlungen in den Räumen des Krankenhauses ausgeführt wurden. "Anderer Ort" i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. [X.] kann danach auch eine Einrichtung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL sein.

3. Ferner stellt sich, falls Art. 132 Abs. 1 Buchst. [X.] anwendbar ist, die Frage, ob die Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. [X.] ein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Patient und Behandelndem voraussetzt.

a) Nach den [X.]-Urteilen Kommission/[X.] vom 23. Februar 1988 [X.] ([X.]:[X.], [X.] 1989, 401, Rz 33) und [X.]ornier vom 6. November 2003 [X.]/01 ([X.]:C:2003:595, [X.] 2003, 584, Rz 47) ist das Kriterium für die Abgrenzung des Anwendungsbereichs der beiden Befreiungstatbestände in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der [X.]/[X.] (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und [X.]) weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung. Entsprechend hat der [X.] denjenigen Leistungen, die aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen in Einrichtungen mit [X.] Zweckbestimmung wie der des Schutzes der menschlichen Gesundheit bestehen (Buchst. b), diejenigen Leistungen gegenübergestellt, die außerhalb von Krankenhäusern --im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und [X.] erbracht werden (Buchst. c).

b) [X.]as Merkmal "im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem" findet sich jedoch in den später ergangenen [X.]-Urteilen [X.] vom 10. September 2002 [X.]/00 ([X.]:[X.], [X.] 2002, 513, Rz 36), [X.]P. ([X.]:[X.], [X.] 2006, 464, Rz 22), [X.] ([X.]:C:2010:328, [X.], 526, Rz 27), [X.] ([X.]:C:2010:334, [X.], 540, Rz 36), [X.] vom 21. März 2013 C-91/12 ([X.]:C:2013:198, [X.] 2013, 335, Rz 24) und [X.]e Fruytier vom 2. Juli 2015 [X.]/14 ([X.]:C:2015:437, [X.], 636, Rz 19) nicht mehr wieder.

c) Ferner lagen den Rechtssachen [X.]P. ([X.]:[X.], [X.] 2006, 464) und [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2011, 215) Sachverhalte zu Grunde, in denen ein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Patienten und Leistungserbringer nicht bestand.

d) Nach Auffassung des Senats hat das Merkmal "im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem" für den Ort der Leistung als dem nach der [X.]-Rechtsprechung entscheidenden Abgrenzungsmerkmal zwischen den Befreiungstatbeständen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und [X.] keine entscheidende Bedeutung.

aa) In den Gesetzesmaterialien (BT[X.]rucks 16/10189, S. 74) zitiert der Gesetzgeber zwar zutreffend die [X.]-Rechtsprechung, dass Kriterium für die Abgrenzung des Anwendungsbereichs der beiden Befreiungstatbestände weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung ist. Soweit er jedoch in Bezug auf § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG die Tätigkeit als klinischer Chemiker aus der Befreiungsvorschrift ausklammert, da dessen Leistungen nicht auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis zwischen Patienten und behandelnder Person beruhen (ebenso die in Abschn. 4.14.1 Abs. 1 und Abschn. 4.14.5 Abs. 9 des [X.] sowie im Schreiben des [X.] vom 20. November 2013, Bundessteuerblatt, Teil I 2013, 1581 zum Ausdruck kommende Verwaltungsauffassung zu Leistungen klinischer Chemiker und von [X.]), fußt dies nach Auffassung des Senats auf einer unzutreffenden Interpretation der [X.]-Rechtsprechung.

[X.]) [X.]er Senat ist bereits davon ausgegangen, dass das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient keine (zwingende) Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2011 XI R 52/07, [X.], 461, [X.] 2013, 971, Rz 27; siehe auch [X.] Hamburg, Urteil vom 23. Oktober 2013  2 K 349/12, E[X.] 2014, 383). Vielmehr bildet ein solches Vertrauensverhältnis lediglich einen typischen Anwendungsfall der Befreiungsvorschrift. [X.]afür, dass das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient kein Abgrenzungsmerkmal zwischen einer Krankenhausbehandlung und einer außerhalb von Krankenhäusern erbrachten [X.] ist, spricht ferner, dass auch Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 16 UStG a.F. bzw. des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG regelmäßig auf einem Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patient beruhen.

4. Rechtsgrundlage für die Anrufung des [X.] ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

5. [X.]ie Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 [X.]O.