Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.01.2020, Az. XI R 24/19 (XI R 30/17), XI R 24/19, XI R 30/17

Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Laborleistungen, die die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) an externe Ärzte und Kliniken erbringt.

Die Klägerin ist eine aus ... Gesellschaftern bestehende ärztliche Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR. Sie betreibt ein eigenes Labor zur Analyse und Befundung von Gewebeproben und erbringt Leistungen im Bereich der Dermatologie, Allergologie, operativen Dermatologie, Gefäßchirurgie sowie der dermatologischen und allergologischen Labordiagnostik einschließlich der [X.]. Sie verfügt über keine vertragsärztliche Zulassung.

Das Labor wird von ... der ... Gesellschafter operativ betrieben. ... sind Fachärzte für ... und verfügen über eine histopathologische Zusatzausbildung. Die Laboruntersuchungen werden aufgrund ärztlicher Anordnung durchgeführt und dienen der Erkennung von Krankheiten. Die Gewebeproben werden bei Eingang von einem der ... verantwortlichen Gesellschafter gesichtet und nach Fragestellung und Dringlichkeit vorsortiert. Anschließend wird das vom Patienten gewonnene Gewebe vom nichtärztlichen Personal aufbereitet. Das vorbereitete Gewebe wird sodann von den Ärzten untersucht und befundet. Der Befund wird sowohl schriftlich als auch fotografisch dokumentiert und dem Einsendenden mitgeteilt.

In dem Labor der Klägerin werden zum einen Gewebeproben von eigenen (Privat-)Patienten des ... untersucht. Hinsichtlich dieser Leistungen besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen, dass insoweit eine unselbständige Nebenleistung zur Heilbehandlung vorliegt, die von der Umsatzsteuer befreit ist.

Zum anderen analysiert und befundet die Klägerin Gewebeproben anderer niedergelassener oder privatärztlich tätiger Ärzte und Kliniken (sog. Fremdhistologien). Die Fremdhistologien werden entweder gegenüber dem Einsender, einem niedergelassenen Arzt oder einer Klinik abgerechnet oder direkt gegenüber dem Patienten, wenn es sich um Privatpatienten oder um Selbstzahler handelt.

Mit der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2010 meldete die Klägerin Umsatzsteuer in Höhe von ... € an. Sie erklärte darin entsprechend der von ihr vertretenen Rechtsauffassung alle Laborumsätze, auch die aus Fremdhistologien, als umsatzsteuerfrei. Ergänzend schlüsselte sie die Einnahmen auf und wies diejenigen aus der Fremdhistologie gesondert aus. Ebenfalls bezifferte sie die bei anderer Rechtsauffassung ergänzend zu berücksichtigende Vorsteuer.

Mit Bescheid vom 08.03.2012 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die Umsatzsteuer für 2010 abweichend auf ... € fest. Er vertrat die Auffassung, dass die Laborleistungen der Klägerin, die gegenüber anderen Ärzten und Kliniken erbracht würden, nicht unter die Regelung des § 4 Nr. 14 Buchst. a und b des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (UStG) fielen. Mit Bescheid vom 28.12.2012 hob das [X.] den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Den Einspruch wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 30.09.2015 als unbegründet zurück. Für eine Steuerbefreiung fehle das persönliche Vertrauensverhältnis zwischen den Ärzten der Klägerin und den Patienten.

Die dagegen von der Klägerin erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) [X.] gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 409 veröffentlichtem Urteil vom 29.08.2017 - 2 K 221/15 statt und setzte unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und Änderung des angefochtenen Steuerbescheides die Umsatzsteuer wieder auf ... € fest.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Es macht im Wesentlichen geltend, dass Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin außerhalb von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen nur dann gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) steuerfrei seien, wenn sie im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses erbracht werden.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 02.07.2019 das Verfahren bis zum Ergehen einer Entscheidung durch den [X.] ([X.]) in der Rechtssache [X.]/17 (Aktenzeichen des [X.] --BFH--: XI R 23/15) ausgesetzt.

Das Verfahren wurde nach Ergehen des [X.]-Urteils [X.] - [X.]/17 ([X.]:[X.], [X.] --UR-- 2019, 775) wieder aufgenommen.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die von der Klägerin erbrachten Leistungen der Analyse und Befundung von Gewebeproben, die im Bereich der Dermatologie, Allergologie, operativen Dermatologie, Gefäßchirurgie sowie der dermatologischen und der allergologischen Labordiagnostik einschließlich Histopathologie erbracht werden, nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind.

1. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. [X.] UStG für ein Zentrum für Diagnostik oder Befunderhebung erfüllt sind. Insoweit hat der [X.] bereits zur gleichlautenden Regelung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b  [X.] entschieden, dass ein privatrechtliches Labor, das medizinische Analysen zu Diagnosezwecken vornimmt, als eine Einrichtung "gleicher Art" wie "Krankenanstalten" und "Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik" im Sinne dieser Vorschrift einzustufen ist, wenn diese Analysen im Hinblick auf ihren therapeutischen Zweck unter den Begriff "ärztliche Heilbehandlung" in der genannten Bestimmung fallen (vgl. [X.]-Urteile L. u. P. vom 08.06.2006 - [X.]/05, [X.]:[X.], [X.], 464, Rz 18 und 35; [X.] vom 10.06.2010 - [X.]/08, [X.]:C:2010:328, [X.], 526, Rz 60; [X.] vom 02.07.2015 - [X.]/14, [X.]:C:2015:437, [X.] 2015, 636, Rz 35; [X.], [X.]:[X.], [X.], 775, Rz 23).

2. Die Umsätze sind jedenfalls von § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG erfasst. Nach dieser Vorschrift in der seit dem 01.01.2009 geltenden Fassung sind Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden, steuerfrei. [X.] beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c [X.]. Danach sind "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden", steuerfrei.

3. Der [X.] hat in der Rechtssache [X.] ([X.]:[X.], [X.], 775, Rz 28) einerseits entschieden, dass aus dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b [X.] nicht hervorgeht, dass diese Bestimmung die Reichweite von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c [X.] beschränkt. Andererseits ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c [X.] nach dem Urteil [X.] ([X.]:[X.], [X.], 775, Rz 33) --entgegen der Ansicht des FA-- auch in keiner Weise, dass diese Bestimmung die Befreiung der Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin daran knüpft, dass sie im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen der behandelnden und der behandelten Person erbracht werden (s. im Einzelnen BFH-Urteil vom [X.] - XI R 23/19 ([X.]), [X.], 571, [X.] Steuerrecht 2020, 553). Damit steht im Streitfall das fehlende Vertrauensverhältnis zum Patienten bei der Labortätigkeit der Klägerin der Anwendung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG nicht entgegen.

Soweit der [X.] in seiner Entscheidung vom 24.08.2017 - V R 25/16 ([X.], 171) eine andere Auffassung vertreten hat, hat er dem Senat auf Anfrage mitgeteilt, dass er daran nicht mehr festhält.

4. Die weiteren Tatbestandvoraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c [X.]) sind im Streitfall ebenfalls erfüllt. Insbesondere erfolgten die Heilbehandlungen im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin eine GbR ist. Die histologischen Untersuchungen wurden nach den Feststellungen des [X.], an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist, durch Gesellschafter der Klägerin vorgenommen, die Fachärzte sind und über eine Zusatzqualifikation als Histopathologe verfügen. Ohne Bedeutung ist dabei der Umstand, dass die Gewebeproben vom nichtärztlichen [X.] präpariert wurden. Es ist nicht --wie das [X.] zutreffend erkannt hat-- notwendig, dass jeder Aspekt einer therapeutischen Behandlung von ärztlichem Personal durchgeführt wird (vgl. [X.]-Urteile L. u. P., [X.]:[X.], [X.], 464; Verigen Transplantation Service International vom 18.11.2010 - [X.]/09, [X.]:[X.], [X.] 2011, 215). Die Steuerbefreiung ist grundsätzlich auch bei einer entsprechenden beruflichen Qualifikation der Mitarbeiter zu gewähren (vgl. BFH-Urteil vom 29.06.2011 - XI R 52/07, [X.], 461, [X.], 971, Rz 25). Die entscheidenden Arbeitsschritte der Untersuchung und Befundung werden bei der Klägerin von den Fachärzten vorgenommen, so dass insoweit die Tatbestandsvoraussetzungen ohne weitere Zweifel erfüllt sind.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.