Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.09.2021, Az. II R 7/19

Mit [X.] erwarben die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und die [X.]eigeladene aufgrund einer Teilerbauseinandersetzung u.a. drei landwirtschaftlich genutzte Flurstücke im Marschland [X.]. Der Schätzungsausschuss des für die [X.]odenschätzung zuständigen Finanzamts hatte am 01. und 02.11.1938 diese Flurstücke als [X.] ([X.]) nach dem Ackerschätzungsrahmen eingestuft. Sie waren damals als Ackerland genutzt worden. Die [X.] wurden nach Offenlegung vom 01.07. bis 31.07.1946 bestandskräftig. Seit Anfang der 70er Jahre wurden die Flächen nur noch als Grünland genutzt. Eine Verschlechterung der natürlichen Ertragsbedingungen war seit der [X.]odenschätzung nicht eingetreten. Vielmehr wirkte der Ausbau des Sielzugs etwaiger Vernässung entgegen.

Im Rahmen eines Verfahrens zur Nachfeststellung des [X.] nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 des [X.]ewertungsgesetzes ([X.]) erklärte die Klägerin, die Nutzungsart Ackerflächen entspreche nicht den tatsächlichen Verhältnissen. Es handele sich um Grünlandflächen. Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) deutete dies in einen Antrag auf Nachschätzung nach § 11 des [X.]odenschätzungsgesetzes ([X.]odSchätzG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 ([X.], 3150) um, lehnte diesen jedoch ab. In dem darauffolgenden Klageverfahren (Az. 2 K 145/14) verpflichtete sich das [X.], eine Nachschätzung zu veranlassen, worauf der Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt wurde. Nach einem Ortstermin stellte das [X.] mit [X.]escheid vom 26.04.2016 fest, das Schätzungsergebnis aus 1938 werde nicht geändert, und wies am 21.06.2016 auch den Einspruch zurück.

Die Klage, mit der die Klägerin eine Einstufung zwar weiterhin als [X.], aber als Grünland-Acker nach dem Grünlandschätzungsrahmen begehrte, blieb erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) hat ausgeführt, die Einstufung in den Acker- oder Grünlandschätzungsrahmen richte sich nach der natürlichen Ertragsfähigkeit der [X.]öden und nur ausnahmsweise im Falle des [X.]s nach der vorherrschenden (tatsächlichen) Nutzung. [X.] liege aber nicht mehr vor, da seit mehr als 40 Jahren nur noch Grünlandnutzung stattfinde. Nach der natürlichen Ertragsfähigkeit handele es sich unverändert um Ackerland. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2019, 590 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das [X.] habe rechtliches Gehör verletzt, indem es fälschlich und ohne Hinweis, der ihr eine Klarstellung ermöglicht hätte, von einer 2011/2012 stattgefundenen Umqualifizierung der relevanten Klassenfläche von [X.] in absolutes Ackerland ausgegangen sei. [X.] sei zwar richtig, dass zunächst die natürliche Ertragsfähigkeit maßgebend und bei eindeutiger Nutzungsart ("absolutes Ackerland" bzw. "absolutes Grünland") die tatsächliche Nutzung nicht relevant sei. Im Falle des [X.]es jedoch sei die tatsächlich vorherrschende Nutzung maßgebend. Die im Jahre 1938 wegen vorherrschender Ackernutzung vorgenommene Einstufung als [X.] müsse daher wegen mittlerweile vorherrschender Grünlandnutzung durch die Einstufung als Grünland-Acker ersetzt werden. Im Übrigen sei eine Nutzung der Flächen als Ackerland nach §§ 2, 3 des Dauergrünlanderhaltungsgesetzes des [X.] i.d.F. vom 07.10.2013 --[X.] a.F.-- (Gesetz- und Verordnungsblatt 2013, 387) --und damit aus [X.] nicht mehr möglich.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung, den [X.]escheid vom 26.04.2016 sowie die Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016 aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, eine Nachschätzung der [X.], [X.] und C der Flur ... der Gemarkung ... auf den 01.01.2014 auf Grundlage einer Einstufung als Grünland-Acker mit dem [X.]kennzeichen GrA vorzunehmen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Nutzungsart i.S. des § 2 Abs. 1, Abs. 2 [X.]odSchätzG richte sich nicht nach der [X.]ewirtschaftungsform, sondern nach der natürlichen Ertragsfähigkeit des [X.]odens. Die vorherrschende Nutzungsart des [X.]s sei diejenige, die nach den natürlichen Ertragsbedingungen überwiege, die tatsächlich überwiegende Kulturart sei höchstens Indikator. Die natürlichen Ertragsbedingungen hätten sich im Streitfall durch [X.] aber allenfalls verbessert. Nur die Nichtberücksichtigung von [X.]ewirtschaftungsformen, Verwaltungsvorschriften und anderen nicht nachhaltigen Aspekten könne die [X.]odenschätzung zu dem langfristig angelegten Vergleichsmaßstab machen, als der sie gedacht sei. Dem entsprechend seien auch die [X.]eschränkungen durch das [X.] a.F. nicht relevant, zumal es unter bestimmten Voraussetzungen [X.]efreiungsmöglichkeiten von dem Umbruchverbot eröffne.

Die [X.]eigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass das [X.] aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der [X.] vermag nicht abschließend zu beurteilen, ob der Fortbestand der Bodenschätzung als [X.] die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Aus dem Umstand, dass die streitigen Flächen tatsächlich nur noch als Grünland genutzt werden, folgt --anders als das [X.] meint-- jedenfalls nicht, dass deshalb kein [X.] (mehr), sondern absolutes Ackerland vorliege. Ob die Bodenschätzung im Ergebnis zutreffend ist, hängt von der der natürlichen Ertragsfähigkeit entsprechenden gemeinüblichen Bewirtschaftung ab, zu der das [X.] bislang keine Feststellungen getroffen hat.

1. Die Bodenschätzung i.S. des [X.] ist u.a. Grundlage für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] soll sie für die Besteuerung der landwirtschaftlich nutzbaren Flächen des Bundesgebiets einheitliche [X.] schaffen. Daneben dient sie nach § 1 Abs. 1 Satz 2 [X.] auch nichtsteuerlichen Zwecken.

Sie umfasst nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] u.a. die Feststellung der Ertragsfähigkeit auf Grund der natürlichen Ertragsbedingungen; das sind Bodenbeschaffenheit, Geländegestaltung, klimatische Verhältnisse und Wasserverhältnisse. An die Ergebnisse der Bodenschätzung knüpft die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens insbesondere in § 50 [X.] an.

a) Zu den landwirtschaftlich nutzbaren Flächen i.S. des § 1 [X.] gehören nach § 2 Abs. 1 [X.] die Nutzungsarten Ackerland (Nr. 1) sowie Grünland (Nr. 2). Die Nutzungsart "Ackerland" ist in § 2 Abs. 3 Nr. 1 [X.], die Nutzungsart "Grünland" in § 2 Abs. 3 Nr. 2 [X.] näher definiert und beschrieben. Nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 Sätze 2 und 3 [X.] gehört zum Ackerland auch das [X.] ([X.]), das durch einen Wechsel in der Nutzung von Ackerland und Grünland gekennzeichnet ist, bei dem jedoch die [X.] überwiegt. Nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 Sätze 2 und 3 [X.] gehört zum Grünland auch der Grünland-Acker ([X.]kennzeichen GrA), der durch einen Wechsel in der Nutzung von Grünland und Ackerland gekennzeichnet ist, bei dem jedoch die Grünlandnutzung überwiegt. Auf Grundlage der jeweiligen Nutzungsart vollzieht sich die Bodenschätzung für Ackerland gemäß § 3 Satz 1 Nr. 1 [X.] nach dem Ackerschätzungsrahmen in Anlage 1 zum [X.] und für Grünland gemäß § 3 Satz 1 Nr. 2 [X.] nach dem Grünlandschätzungsrahmen in Anlage 2 zum [X.].

b) Die Bodenschätzung erfolgt in einem eigenen Verfahren.

aa) Das Bodenschätzungsverfahren folgt nach Maßgabe von § 12 [X.] nur teilweise der Abgabenordnung ([X.]), sofern das [X.] keine andere Regelung trifft. Die [X.] werden nach § 13 Abs. 1 und 2 [X.] ohne individuellen Verwaltungsakt durch Offenlegung bekannt gegeben, die ihrerseits öffentlich bekannt zu geben ist. Da der letzte Tag der Offenlegungsfrist als Tag einer Bekanntgabe gilt, beginnt die Rechtsbehelfsfrist zur Gewährleistung des Individualrechtsschutzes zu laufen (vgl. Bruschke in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 50 [X.] Rz 84 f.).

Nach § 13 Abs. 3 Satz 1 [X.] treten mit dem Ablauf der Offenlegungsfrist die Rechtswirkungen eines Feststellungsbescheids über die Ergebnisse der Bodenschätzung ein. Dieser Feststellungsbescheid besitzt die Wirkung eines Grundlagenbescheids i.S. des § 171 Abs. 10 i.V.m. § 179 [X.] für die Einheitsbewertung der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (Bruschke in Stenger/Loose, a.a.[X.], § 50 [X.] Rz 86).

bb) Unbeschadet der [X.] nach der [X.] ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen eine Nachschätzung nach § 11 [X.] durchzuführen. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn sich entweder die natürlichen Ertragsbedingungen, die den [X.]n einzelner Bodenflächen zugrunde liegen, durch natürliche Ereignisse oder durch künstliche Maßnahmen wesentlich und nachhaltig verändert haben (§ 11 Abs. 1 Alternative 1 [X.]) oder die Nutzungsart (§ 2 [X.]) nachhaltig geändert hat (§ 11 Abs. 1 Alternative 2 [X.]).

2. Bei der Feststellung der Nutzungsarten (Ackerland oder Grünland) ist nach § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.] von einer der natürlichen Ertragsfähigkeit entsprechenden gemeinüblichen Bewirtschaftung auszugehen; abweichende Bewirtschaftungsformen bleiben unberücksichtigt. Zentraler Begriff für die Feststellung der Nutzungsart ist danach die gemeinübliche Bewirtschaftung, die ihrerseits der natürlichen Ertragsfähigkeit entsprechen muss, während die tatsächliche Nutzung des einzelnen Flurstücks für die Feststellung der Nutzungsart nicht maßgebend ist.

a) Der Maßstab des § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.] für die Feststellung der Nutzungsart gilt auch für das [X.]. Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 [X.] ist bei einem regelmäßigen Wechsel verschiedener Nutzungsarten auf derselben Fläche ([X.]) die vorherrschende Nutzungsart anzunehmen. Es gibt keinen Anlass, den Begriff "Nutzungsart" in diesem Zusammenhang anders zu verstehen als in § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]. Für die Einstufung von Flächen in verschiedene Kategorien kann denknotwendig nur ein einheitlicher Maßstab gelten.

b) Eine Bewirtschaftung, die zwar allgemein üblich ist, der natürlichen Ertragsfähigkeit aber nicht entspricht, ist keine gemeinübliche Bewirtschaftung i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]. Sie kann der Feststellung der Nutzungsart nicht zugrunde gelegt werden. Die natürliche Ertragsfähigkeit wiederum knüpft nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] an die natürlichen Ertragsbedingungen an. Das bedeutet, dass eine Bewirtschaftung, die nicht den natürlichen Ertragsbedingungen der zu schätzenden Fläche entspricht, nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] für die Nutzungsart nicht maßgebend ist. Die natürlichen Ertragsbedingungen bilden so über die natürliche Ertragsfähigkeit einen Rahmen, der nicht verlassen werden darf.

c) Derselben natürlichen Ertragsfähigkeit können jedoch an verschiedenen Orten oder zu verschiedenen Zeiten unterschiedliche gemeinübliche Bewirtschaftungsformen entsprechen.

aa) Dieses Verständnis entspricht dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]. Der Vorschrift ist eine Verengung auf lediglich eine einzige denkbare gemeinübliche Bewirtschaftung --bei identischen [X.] nicht zu entnehmen. Vielmehr ist es gerade an den durch ambivalente Ertragsbedingungen gekennzeichneten [X.]standorten ohne Weiteres vorstellbar, dass sich räumlich und/oder zeitlich unterschiedliche Bewirtschaftungsformen als gemeinüblich herausbilden.

bb) § 11 Abs. 1 [X.] bestätigt diese Auslegung. Wäre durch die natürlichen Ertragsbedingungen lediglich eine bestimmte gemeinübliche Bewirtschaftung und damit eine bestimmte Nutzungsart bedingt, wären in dieser Vorschrift die beiden als Alternativen formulierten Tatbestandsmerkmale inhaltlich identisch, nämlich die Voraussetzungen für die Nachschätzung (Änderung der natürlichen Ertragsbedingungen nach § 11 Abs. 1 Alternative 1 [X.] einerseits sowie Änderung der Nutzungsart nach § 11 Abs. 1 Alternative 2 [X.] andererseits). Ein solches Auslegungsergebnis erscheint sinnwidrig.

cc) Wenn sowohl die [X.] als auch die Grünlandnutzung der natürlichen Ertragsfähigkeit entspricht, ist für die Nutzungsart entscheidend, welche Bewirtschaftungsform gemeinüblich ist. Dem Begriff "gemeinüblich" ist zwar eine Anknüpfung an tatsächliche Gepflogenheiten und damit auch in gewissem Umfang an tatsächliche Nutzungen immanent. Diese Anknüpfung reicht jedoch nicht so weit, dass es auf die aktuelle und konkrete Nutzung des jeweiligen Flurstücks ankäme. [X.] ist vielmehr die in der jeweiligen Gegend für die durch dieselbe Ertragsfähigkeit charakterisierten Flächen allgemein übliche Nutzung, sofern sie der Ertragsfähigkeit entspricht.

dd) Prägend für die [X.]keit der Bewirtschaftung bei gleicher oder gleichbleibender Ertragsfähigkeit des Bodens können externe Faktoren sein, wie etwa der Stand der Agrarwissenschaften mit der Fortentwicklung der Pflanzen- und Tierzucht. Entscheidende Bedeutung können aber auch rechtliche sowie sonstige ökonomische und ökologische Aspekte haben. Dazu können außersteuerliche Vorschriften gehören, die die Nutzung der land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen regulieren. Insbesondere Vorschriften, die absolute Nutzungsgebote oder -verbote enthalten oder eine bestimmte Nutzungsform erheblich erschweren, werden typischerweise jedenfalls dann, wenn sie längerfristig angelegt sind, die [X.]keit maßgebend mitbestimmen.

d) Eine Bewirtschaftungsform, die nicht gemeinüblich ist, ist schon nach diesen Maßstäben für die Bestimmung der Nutzungsart auch dann unerheblich, wenn sie tatsächlich praktiziert wird. § 2 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] stellt ergänzend klar, dass die konkret gewählte Bewirtschaftung des betreffenden Flurstücks und damit die tatsächliche Nutzung nicht entscheidend ist (ebenso noch für die Reichsbodenschätzung vor Inkrafttreten des [X.] Urteil des [X.] Mecklenburg-Vorpommern vom 12.11.2009 - 2 K 61/07, juris).

3. Das [X.] ist von abweichenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Der [X.] vermag auf Grundlage der Feststellungen des [X.] nicht abschließend zu beurteilen, ob sich die Ablehnung der Nachschätzung und damit der Fortbestand der Bodenschätzung als [X.] als im Ergebnis rechtmäßig erweist.

a) Zwar weisen die natürlichen Ertragsbedingungen nach den bindenden und durch die Klägerin im Ergebnis auch nicht in Abrede gestellten Feststellungen des [X.] seit der letzten Bodenschätzung jedenfalls keine Veränderung auf, die die Eignung als Ackerland gemindert hätte und deshalb nach § 11 Abs. 1 Alternative 1 [X.] die Nachschätzung als Grünland-Acker rechtfertigen.

b) Der [X.] kann jedoch nicht entscheiden, ob eine Nachschätzung nach § 11 Abs. 1 Alternative 2 [X.] in Betracht kommt. Das [X.] hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob sich zwischen der Bodenschätzung 1938 und dem 01.01.2014 die gemeinübliche Bewirtschaftung geändert hat, sei es durch agrarökonomische oder agrarökologische Faktoren, sei es durch Rechtsvorschriften. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

c) Einer Entscheidung über die Verfahrensrüge der Klägerin bedarf es angesichts der Zurückverweisung nicht mehr.

4. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.