Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.12.2021, Az. IX R 8/21

Streitig ist, ob Aufwendungen für das sog. [X.]rojektcontrolling im Zusammenhang mit der [X.]rrichtung von fremdfinanzierten Vermietungsobjekten sofort abziehbare Finanzierungskosten bei den [X.]inkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen oder als Herstellungskosten nur im Wege der Absetzungen für Abnutzung ([X.]) berücksichtigt werden können.

[X.]ie Kläger und [X.] (Kläger) werden als [X.]heleute zusammen zur [X.]inkommensteuer veranlagt. In den Streitjahren 2012 bis 2014 erzielten sie u.a. [X.]inkünfte aus Vermietung und Verpachtung. [X.]ies betraf auch vier Mehrfamilienhäuser in [X.], mit deren [X.]rrichtung im Jahr 2011 begonnen worden war und die im Mai 2013 ([X.]) und Mitte 2014 ([X.]) fertiggestellt wurden. Mit der Bauplanung und Bauüberwachung war das Ingenieurbüro [X.], mit der Baubetreuung die Firma [X.] beauftragt. Zur Finanzierung der Bauvorhaben stellte der Kläger am 28.06.2012 [X.]arlehensanträge bei der [X.]. Mit Schreiben vom 13.07.2012 erteilte die Bank eine [X.]arlehenszusage über insgesamt 2 Mio. €. [X.]anach sollte einer Auszahlung der [X.]arlehensvaluta unter folgender Voraussetzung nichts im Wege stehen: "alle erforderlichen Unterlagen --siehe Beiblatt zur [X.]arlehenszusage-- liegen uns vor". In dem Beiblatt war unter den für die Auszahlung erforderlichen Unterlagen u.a. ein "[X.]rojektcontrollingvertrag mit der [X.]] gem. vorliegendem [X.]ntwurf" aufgeführt.

Im August 2012 schlossen die [X.] und der Kläger einen [X.]rojektcontrollingvertrag, der im Februar 2013 hinsichtlich des [X.] und der Vergütungshöhe ergänzt wurde. [X.]ieser lautete auszugsweise wie folgt:

Auf dieser Grundlage wurden ab August 2012 alle zwei Monate sog. Monatsberichte erstellt. [X.]ie Berichte 01 bis 08 fertigten die [X.] und [X.] im Namen der [X.]. [X.]ie Berichte 09 bis 12 erstellte Herr [X.] im Namen des … Ingenieurbüro. In den Berichten wurde die Zielsetzung jeweils wie folgt angegeben: "[X.] Ziel ist die zweimonatige Information des am [X.]rojekt beteiligten Finanzierungsinstitutes und des Bauherren über die wichtigsten [X.]reignisse des Berichtszeitraums."

In ihren [X.]inkommensteuererklärungen für die Jahre 2012 bis 2014 machten die Kläger die Kosten für das [X.]rojektcontrolling in Höhe von 13.090 € (2012), 68.901 € (2013) bzw. 34.923 € (2014) als Werbungskosten bei den [X.]inkünften aus der Vermietung der Objekte [X.] bzw. [X.] in Gestalt von Finanzierungskosten geltend. [X.]er Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte die Kläger, zuletzt mit Bescheiden vom 02.01.2015 ([X.]inkommensteuer 2012), 21.07.2015 ([X.]inkommensteuer 2013) bzw. 10.03.2016 ([X.]inkommensteuer 2014), erklärungsgemäß zur [X.]inkommensteuer. [X.]inzig der Bescheid vom 10.03.2016 ([X.]inkommensteuer 2014) stand (weiterhin) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im [X.] an eine Außenprüfung für die Streitjahre, in der erstmals vorgelegte Unterlagen ausgewertet wurden, gelangte das [X.] zu der Auffassung, dass es sich bei den geltend gemachten [X.]rojektcontrollingkosten nach den Vereinbarungen um nur im Wege der [X.] zu berücksichtigende Herstellungskosten der Immobilienobjekte handele und erließ am 17.01.2017 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) geänderte [X.]inkommensteuerbescheide für 2012 und 2013 sowie einen nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderten [X.]inkommensteuerbescheid für 2014. [X.]er dagegen gerichtete [X.]inspruch blieb ohne [X.]rfolg. Zugleich erließ das [X.] am 10.07.2018 --unter im Revisionsverfahren nicht streitigen [X.] für die Streitjahre.

[X.]as Finanzgericht ([X.]) gab der dagegen gerichteten Klage mit Urteil vom 04.03.2021 - 12 K 12180/18 statt. [X.]s führte im Wesentlichen aus, zu den Herstellungskosten gehörten auch Aufwendungen, die mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stünden oder die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts anfielen, insbesondere der Aufwand für die [X.]lanung eines Gebäudes, die Aufstellung eines [X.] und Zahlungsplans in Koordination mit dem Baufristenplan, die Führung eines [X.] für die Bauherren und die Vornahme des gesamten, das Bauprojekt betreffenden Zahlungsverkehrs. [X.]anach wären die [X.]rojektcontrollingkosten --für sich betrachtet-- den Herstellungskosten zuzurechnen. [X.]enn jede der vertraglich vereinbarten Leistungen diene im weitesten Sinne der Herstellung der Gebäude. Allerdings dürfe nicht außer [X.] gelassen werden, dass der Anlass für den Abschluss des [X.] in den Anforderungen der finanzierenden Bank gelegen habe, die zur Gewährung der [X.]arlehen den Abschluss des Vertrags gefordert und zur Auszahlung der einzelnen [X.]arlehenstranchen jeweils den Monatsbericht erwartet habe. Bei der Kreditaufnahme sei zwischen [X.]arlehensgeber und [X.]arlehensnehmer als Grundlage und Voraussetzung für die [X.]arlehensvergabe die Installation eines Controllings im engeren Sinne zur Koordination der [X.]lanung, Informationsversorgung und Kontrolle im Zusammenhang mit der Ausgabe der einzelnen [X.]arlehensteilbeträge nach Baufortschritt vereinbart worden. Bereits mit der [X.]arlehenszusage habe die Bank den Abschluss des [X.]rojektcontrollingvertrags gefordert. [X.]anach wären die [X.]rojektcontrollingkosten ohne die Finanzierung durch die [X.] nicht entstanden, so dass sie nach ihrer Leistungsbeschreibung nicht den Herstellungskosten zuzurechnen seien. [X.]s komme daher nicht darauf an, in welchem Umfang die im [X.]rojektcontrollingvertrag aufgeführten Leistungen tatsächlich wie vereinbart durchgeführt worden seien.

[X.]ies folge auch aus der [X.]räambel des [X.]rojektcontrollingvertrags. [X.]ieser habe der Sicherstellung der Finanzierung gedient. [X.]afür spreche zudem die Stellungnahme des mit dem [X.]rojektcontrolling beauftragten Ingenieurs, der seine Tätigkeit als [X.]rüfung von Rechnungen, deren Buchung und Vorbereitung der Unterlagen für die auszahlende Bank beschrieben habe. Im Übrigen habe die Bank bei einer Kreditsumme von 2 Mio. € nur eine geringe Gebühr von 500 € in Rechnung gestellt. [X.]rst unter Berücksichtigung der [X.]rojektcontrollingkosten von insgesamt 116.914 € (5,84 % bzw. 5,87 %) ergebe sich eine übliche [X.]arlehensgebühr.

Mit der Revision rügt das [X.] eine Verletzung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG). [X.]s trägt im Wesentlichen vor, bei [X.] sei zu unterscheiden zwischen den dem [X.] zuzuordnenden Leistungen im Rahmen der technischen Baubetreuung und den Leistungen der wirtschaftlichen Baubetreuung, die eine Vielzahl unterschiedlicher Leistungen umfassen könne. Bei Letzterer sei stets im [X.]inzelnen zu prüfen, ob die Aufwendungen zu den Herstellungskosten oder zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehörten (Schreiben des [X.] --BMF-- vom 20.10.2003, [X.], 546; Urteil des [X.] --[X.]-- vom 22.04.1980 - VIII R 149/75, [X.][X.] 130, 391, [X.] 1980, 441). Aufwendungen für eine Wirtschaftlichkeitsberechnung gehörten zu den sofort abziehbaren Werbungskosten, soweit diese Finanzierungszwecken zu dienen bestimmt sei. Wenn die Wirtschaftlichkeitsberechnung dagegen der Beurteilung der Wirtschaftlichkeit des [X.] diene, seien die [X.]ntgeltanteile dem [X.] zuzuordnen. [X.]araus ergebe sich für den Streitfall eine vorrangige Zuordnung zu den Herstellungskosten. [X.]arüber hinaus lasse sich der Rechtsprechung des [X.] entnehmen, dass die Beurteilung einzelner Kosten ausschließlich anhand der konkret erbrachten [X.]inzelleistungen erfolgen müsse. Hingegen scheide eine Zuordnung allein anhand der [X.]räambel des den Leistungen zugrunde liegenden Vertrags aus. [X.]enn Aufwendungen könnten nicht bereits aufgrund des Wortlauts der Abmachung zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören ([X.]-Urteil in [X.][X.] 130, 391, [X.] 1980, 441, unter B.III.).

Gegen diese Grundsätze verstoße das angefochtene Urteil. Nach den Tatsachenfeststellungen des [X.] seien die [X.]rojektcontrollingkosten "für sich betrachtet" den Herstellungskosten zuzurechnen, gleichwohl nehme das [X.] eine abweichende Zuordnung (ohne [X.]rüfung der tatsächlichen Leistungserbringung) mit der [X.]rwägung vor, der Abschluss des [X.] sei Voraussetzung für die [X.]arlehensgewährung gewesen. Bei konsequenter Anwendung dieses Urteils könnte eine Umqualifizierung von Herstellungskosten in Finanzierungskosten allein dadurch erreicht werden, dass die finanzierende Bank die Vergabe des [X.]arlehens aus Gründen der [X.]arlehenssicherung von der [X.]rbringung entsprechender --dem [X.] zuzuordnender-- Leistungen (z.B. einer Baugenehmigung) abhängig mache. Wenngleich die Bank stets ein berechtigtes Interesse an einer sorgfältigen [X.]lanung und [X.]urchführung des Bauvorhabens haben dürfte, könne nicht die Anforderung durch die Bank eine Umqualifizierung von Herstellungskosten in sofort abziehbare Finanzierungskosten zur Folge haben. [X.]ntscheidend sei vielmehr der Inhalt der Leistungen ([X.]-Urteil in [X.][X.] 130, 391, [X.] 1980, 441, unter B.III.1.e).

Zudem habe das [X.] die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nicht getroffen. [X.]s fehle an einem Beleg dafür, dass die Finanzierung ohne Beauftragung der [X.] nicht zustande gekommen wäre. [X.]enn Geschäftsgegenstand der [X.] sei die entgeltliche [X.]arlehensvergabe. Im Hinblick auf das niedrige Zinsniveau im Jahr 2012 und die hinreichende Besicherung dürfte die [X.] der [X.]arlehen zu den vereinbarten Bedingungen branchenüblich gewesen sein. [X.]ie Ansicht des [X.], wonach eine Bearbeitungsgebühr von 5,87 % dem Üblichen entspreche, werde mit Blick auf das Urteil des [X.] vom 13.05.2014 - XI ZR 405/12 ([X.], 168) widersprochen.

[X.]as [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]ie Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Aufwendungen für das sog. Projektcontrolling sofort abziehbare Werbungskosten der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) sind (dazu unter 1.). Die Frage, ob das [X.] die Einkommensteuerbescheide für 2012 und 2013 in verfahrensrechtlicher Hinsicht noch ändern durfte, kann daher offenbleiben (dazu unter 2.).

1. Das [X.] hat die Kosten für das Projektcontrolling im Ergebnis zu Recht als sofort abziehbare Finanzierungskosten behandelt.

a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch diese veranlasst sind. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Maßgeblich ist danach, ob bei wertender Beurteilung das auslösende Moment für das Entstehen der Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist (vgl. nur Senatsurteil vom 29.10.2019 - IX R 22/18, [X.], 194, m.w.N.).

aa) Bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung können auch vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sobald sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, durch Vermieten Einkünfte zu erzielen (Vermietungsabsicht). Die Absicht muss sich noch nicht auf ein bestimmtes Gebäude beziehen. Hat der Steuerpflichtige noch kein Objekt, welches er vermieten kann, muss die Absicht zugleich darauf gerichtet sein, ein solches in absehbarer Zeit anzuschaffen (Erwerbsabsicht) oder herzustellen (Bebauungsabsicht). Als innere Tatsache kann die Absicht des Steuerpflichtigen nur anhand äußerer Umstände indiziell festgestellt werden. Dies obliegt dem [X.] (vgl. nur Senatsurteil vom 09.05.2017 - IX R 24/16, [X.], 429, [X.] 2018, 168).

bb) Zu den Werbungskosten zählen Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Für den wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Schuldzinsen und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es einerseits auf den mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten Zweck (Erzielung von Einkünften) und andererseits auf die zweckentsprechende Verwendung der [X.] an. Der Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines [X.] zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit Verwendung der Darlehensvaluta zur Anschaffung eines [X.] wird die Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (vgl. nur Senatsurteil vom 12.03.2019 - IX R 36/17, [X.], 303, [X.] 2019, 606, Rz 12, m.w.N.).

Der Begriff der Schuldzinsen ist nicht in einem zivilrechtlichen (engen) Sinne zu verstehen, sondern weit auszulegen. Hierunter fallen sämtliche Aufwendungen zur Erlangung oder Sicherung eines Kredits. Dazu gehören auch die Nebenkosten der Darlehensaufnahme einschließlich der Geldbeschaffungskosten. Die Zweckbestimmung der Aufwendung, ein Darlehen zu erlangen oder zu sichern, ist das maßgebliche Auslegungskriterium (vgl. Senatsurteile vom 01.10.2002 - IX R 12/00, [X.], 519, [X.] 2003, 398, unter [X.], und [X.], [X.], 516, [X.] 2003, 399, unter [X.]; [X.]/ [X.]/[X.], § 21 EStG Rz 286; v. [X.] in [X.][X.], EStG, § 9 Rz C 11).

Danach sind etwa Aufwendungen für eine Wirtschaftlichkeitsberechnung als Schuldzinsen im weiteren Sinne abziehbar, soweit diese Finanzierungszwecken --und nicht der Beurteilung der Wirtschaftlichkeit des [X.] zu dienen bestimmt ist (BFH-Urteil in [X.], 391, [X.] 1980, 441, unter [X.]). Zu den Finanzierungskosten rechnet zudem die Provision für eine [X.], wenn sich die Bankinstitute ohne die Garantie nicht zur Hergabe der Kredite an die [X.] hätten (BFH-Urteil in [X.], 391, [X.] 1980, 441, unter [X.].2.).

cc) Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abziehbaren Werbungskosten gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch [X.] für die zur Einkunftserzielung genutzten Gebäude; Bemessungsgrundlage für die [X.] sind deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG).

(1) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (vgl. dazu Senatsurteil vom 13.03.2018 - IX R 41/17, [X.], 268, [X.] 2018, 533).

(2) Zu den Herstellungskosten gehören auch Aufwendungen, die mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen oder die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts anfallen (BFH-Urteil in [X.], 391, [X.] 1980, 441, unter [X.]). Dies gilt vor allem für Planungskosten (BFH-Urteil vom 13.11.1973 - VIII R 157/70, [X.], 556, [X.] 1974, 161, zu Aufwendungen für die Planung eines später nicht errichteten Mietwohnhauses).

Mit der Herstellung des Gebäudes hängen etwa Entgeltbestandteile zusammen, die die Vertretung des Bauherren gegenüber Behörden, den an der Baudurchführung beteiligten Architekten, Ingenieuren und bauausführenden Unternehmen sowie die sachliche und zeitliche Koordination aller für die Durchführung des Bauprojekts erforderlichen kaufmännischen Leistungen betreffen (BFH-Urteil in [X.], 391, [X.] 1980, 441, unter [X.].1.c).

Zu den Herstellungskosten rechnen aber auch Aufwendungen der Baubetreuung, soweit es sich um Kosten der Verwaltung im [X.] handelt. Zu diesen Einzelkosten der Herstellung können Aufwendungen für die Aufstellung eines [X.] und Zahlungsplans in Koordination mit dem Baufristenplan, die Führung eines [X.] für den Bauherren, die Vornahme des gesamten das Bauprojekt betreffenden Zahlungsverkehrs, die laufende Unterrichtung des Treuhänders, die Übersendung eines Auszugs des [X.] und die Erstellung der Schlussabrechnung sowie die Erteilung aller erforderlichen Informationen an den Treuhänder gehören. Gleiches gilt für Aufwendungen, die durch das Begleichen der Rechnungen der Bauhandwerker verursacht sind (BFH-Urteil in [X.], 391, [X.] 1980, 441, unter [X.].1.c).

dd) Bei der Abgrenzung zwischen sofort abziehbaren Finanzierungskosten und Herstellungskosten kommt es nicht darauf an, wer die betreffenden Aufgaben erfüllt. Maßgebend ist vielmehr, welchen Inhalt die Leistungen haben (BFH-Urteil in [X.], 391, [X.] 1980, 441, unter [X.]). Zudem ist der Wortlaut der den Aufwendungen zugrunde liegenden Abmachungen regelmäßig nicht ausschlaggebend (Senatsurteil in [X.], 391, [X.] 1980, 441, unter [X.].; BMF-Schreiben in [X.], 546, Rz 5: Beurteilung nach dem tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt).

b) Nach diesen Grundsätzen sind die in Rede stehenden Projektcontrollingkosten in den Streitjahren sofort abziehbare Werbungskosten in Form von Finanzierungskosten und keine Herstellungskosten.

aa) Die Vorinstanz hat den [X.] der Aufwendungen für das Projektcontrolling vor allem damit begründet, dass die vertraglich vereinbarten Leistungen, die im weitesten Sinne der Herstellung des Gebäudes dienten, zwar --für sich betrachtet-- dem [X.] zuzurechnen wären. Gleichwohl handele es sich um Finanzierungskosten, da der [X.] auf Anforderung der finanzierenden Bank abgeschlossen worden sei, mithin die Controllingkosten ohne die Finanzierung durch die [X.] nicht entstanden wären. Es komme daher nicht darauf an, in welchem Umfang die im Projektcontrollingvertrag aufgeführten Leistungen tatsächlich wie vereinbart ausgeführt worden seien. Zudem folge aus der Präambel des [X.], dass dieser die Finanzierung habe sicherstellen sollen.

bb) Dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nur im Ergebnis stand. Zwar tragen die Ausführungen des [X.] dessen Ergebnis nicht, allerdings kann der erkennende Senat aufgrund der vom [X.] getroffenen Feststellungen eine eigene Würdigung vornehmen. Danach sind die Projektcontrollingkosten sofort abziehbare Finanzierungskosten.

(1) Dass zwischen den Aufwendungen für das Projektcontrolling und der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestand und die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung getätigt wurden, ist zwischen den Beteiligten --zu [X.] nicht streitig. Bedenken dagegen, dass sich die Kläger bereits zu Beginn des [X.] endgültig entschlossen hatten, durch Vermieten der Mehrfamilienhäuser Einkünfte zu erzielen, bestehen ebenso wenig.

(2) Soweit das [X.] davon ausgegangen ist, dass die vertraglich vereinbarten Projektcontrollingleistungen zwar der Herstellung der Gebäude dienten, aufgrund der Anforderung des Projektcontrollings durch die finanzierende Bank aber eine Umqualifizierung in Finanzierungskosten stattfinde, kann der Senat dem in Übereinstimmung mit der Ansicht der Revision nicht folgen. Dass Aufwendungen (zur Herstellung des Gebäudes) auf Verlangen des Kreditinstituts getätigt werden, reicht für die Annahme von Finanzierungskosten allein nicht aus. Ebenso wenig hält der Senat den Schluss des [X.] für tragfähig, aufgrund der von der [X.] in Rechnung gestellten geringen Gebühr von 500 € ergebe sich eine übliche Darlehensgebühr nur unter Einbeziehung der Gebühren für das Projektcontrolling.

(3) Indes dienten die im Rahmen des Projektcontrollings erbrachten Leistungen nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen --und daher den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O)-- tatsächlichen Feststellungen des [X.] der Finanzierung des Bauvorhabens durch die [X.]. Das Projektcontrolling wurde --nach der Präambel des [X.]-- "im Rahmen einer Finanzierung durch die [[X.]]" installiert. Die erstellten Monatsberichte hatten vor allem die Funktion, das am Projekt beteiligte [X.] zu informieren. Sie stellten --wie sich aus dem Beiblatt zur Darlehenszusage ergibt-- eine Bedingung für die Auszahlung der [X.] nach Baufortschritt dar. Dementsprechend hat das [X.] auf der Grundlage der schriftlichen Stellungnahme des mit dem Projektcontrolling beauftragten Bauingenieurs festgestellt, dass sich seine Tätigkeit in der Prüfung bzw. Buchung von Rechnungen und der Vorbereitung der Unterlagen für die auszahlende Bank sowie in der Erstellung von [X.] (Bestandsaufnahmen) erschöpfte. Es handelt sich daher bei den Kosten für das bankseitige Projektcontrolling um Aufwendungen, die durch das Beschaffen der Geldmittel veranlasst sind. Ohne das Projektcontrolling hätte die [X.] die Finanzierung nicht bereitgestellt. Dies reicht --wie etwa der Vergleich mit einer bankseitig verlangten [X.] (BFH-Urteil in [X.], 391, [X.] 1980, 441, unter [X.].2.) zeigt-- zur Begründung des erforderlichen Zusammenhangs mit der Finanzierung des Objekts aus.

(4) Hingegen hat die Vorinstanz keinen unmittelbaren Zusammenhang der Aufwendungen mit dem [X.] feststellen können. Gegen einen solchen Zusammenhang spricht bereits, dass mit den Baumaßnahmen bei einem Teil der Objekte bereits im [X.] --und damit vor Abschluss der Kreditverträge und des [X.] im [X.] 2012-- begonnen worden war. Zudem hat der mit dem Projektcontrolling beauftragte Bauingenieur in seiner --vom [X.] in Bezug genommenen-- Stellungnahme ausdrücklich erläutert, seine Tätigkeit habe keine Leistungen umfasst, die unmittelbar dazu bestimmt und geeignet gewesen seien, die errichteten Gebäude für ihren bestimmungsgemäßen Zweck nutzbar zu machen bzw. die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung der Gebäude anfielen. Damit korrespondiert, dass die Kläger andere Unternehmen mit der Bauplanung und -überwachung sowie der Baubetreuung betraut hatten.

(5) Auf der Grundlage dieser Feststellungen betrafen die von der [X.] tatsächlich erbrachten und abgerechneten Controllingleistungen allein den "[X.]". Die Aufwendungen dienten Finanzierungszwecken und nicht der Herstellung der Mietobjekte. Es handelt sich demnach um Nebenkosten der Darlehensaufnahme. Soweit sich die im Leistungsverzeichnis des [X.] aufgeführten Leistungen abstrakt eher dem "[X.]" zuordnen lassen, kommt es darauf nicht an. Denn diese Tätigkeiten waren --wie zuvor ausgeführt-- nach den Feststellungen des [X.] nicht Gegenstand der im Zuge des Projektcontrollings tatsächlich erbrachten Leistungen.

2. Vor dem Hintergrund des unter 1. gefundenen Ergebnisses kann offenbleiben, ob das [X.] die Einkommensteuerbescheide für 2012 und 2013 unter dem Gesichtspunkt nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ändern durfte.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.