Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.11.2017, Az. III R 20/16

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Betriebsvermögen des [X.] befand sich ein Kraftfahrzeug der Marke [X.] 500 Coupé. Der Kläger erwarb das Fahrzeug mit [X.] zu einem Bruttopreis von 78.900 € von der [X.]. Das Fahrzeug war am 2. Juli 2013 erstmals zugelassen worden. Es verfügt über folgende Sonderausstattungen:

Die [X.] hatte ihrerseits das Fahrzeug mit Rechnung vom 29. Juni 2013 zum Bruttopreis von 75.999 € von dem Importeur erworben. Das Fahrzeug war zulassungsfertig und mit 24 Monaten Garantie, von [X.] auf [X.] umgestelltem Navigationssystem sowie Hohlraum- und Unterbodenschutz ausgestattet.

Die private Nutzung des Fahrzeugs ermittelte der Kläger mittels der 1 %-Regelung. Als Bemessungsgrundlage zog er mangels inländischen Listenpreises den [X.] Listenpreis in Höhe von umgerechnet 53.977 € ([X.] vom 30. Juni 2013) heran. Hieraus ergab sich ein Bruttoentnahmewert von 3.725,57 € sowie eine außerbilanzielle Hinzurechnung für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte in Höhe von 420,12 €.

Im Rahmen einer für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass als Bemessungsgrundlage die tatsächlichen Anschaffungskosten des Fahrzeugs in Höhe von 78.900 € heranzuziehen seien. Hieraus ergab sich ein Entnahmewert in Höhe von 5.453,57 €. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) mit Bescheid vom 6. Mai 2015. Im Einspruchsverfahren wurde die Festsetzung mit Bescheid vom 5. August 2015 aus anderen Gründen geändert. Im Übrigen wies das [X.] den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11. September 2015 als unbegründet zurück.

Die Klage hatte teilweise Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 122). Das Finanzgericht ([X.]) änderte die Festsetzung dahingehend, dass die Einkommensteuer unter Ansatz eines geschätzten inländischen Bruttolistenpreises des Fahrzeugs in Höhe von 75.999 € zu berechnen sei.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt der Kläger eine sich aus der unzutreffenden Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergebende Verletzung materiellen Rechts sowie einen Verstoß gegen Verfahrensvorschriften.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid vom 6. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2015 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn für die Bemessung der privaten Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeugs [X.] 500 Coupé ein Listenpreis von 53.977 € angesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass bei der nach der 1 %-Regelung bewerteten [X.] als Bruttolistenpreis kein geringerer Wert als 75.999 € anzusetzen ist. Auch die Verfahrensrüge greift nicht durch.

1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen.

a) [X.]) Die Vorschrift ist durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 ([X.] 1995, 1250) in das EStG eingefügt worden (zum Gesetzgebungsverfahren s. im Einzelnen Urteil des [X.] --[X.]-- vom 1. März 2001 IV R 27/00, [X.], 200, [X.] 2001, 403, unter [X.]). Sie bezweckt die vereinfachte Bewertung der privaten Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge (vgl. die amtliche Gesetzesbegründung in BTDrucks 13/1686, S. 8) und enthält deshalb mit der darin statuierten 1 %-Methode eine grundsätzlich zwingende, grob typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung ([X.]-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 12/09, [X.], 540, [X.] 2011, 361, Rz 11; vom 7. November 2006 VI R 19/05, [X.], 256, [X.] 2007, 116, unter [X.], und vom 13. Februar 2003 [X.], [X.], 499, [X.] 2003, 472, unter II.1.a).

bb) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stellt eine spezialgesetzliche Regel für die Bewertung einer [X.] dar, die mit der privaten Nutzung eines zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kraftfahrzeugs einhergeht.

Auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfolgt die Bewertung von [X.]n nicht nach der allgemeinen Regel des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Vielmehr hat der [X.] aus dem Wortlaut des Einleitungssatzes zu § 6 Abs. 1 EStG und aus der [X.] in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gefolgert, dass diese Vorschrift nur für bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter gilt ([X.]-Urteile vom 26. April 2006 [X.], [X.]E 214, 61, [X.] 2007, 445, Rz 11, m.w.N., und vom 26. Januar 1994 [X.], [X.]E 173, 356, [X.] 1994, 353). § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG regelt daher lediglich die Bewertung der Sachentnahmen und trifft für die Bewertung der [X.]n keine Aussage (vgl. [X.]-Beschluss vom 23. Januar 2001 VIII R 48/98, [X.]E 194, 383, [X.] 2001, 395, Rz 14, m.w.N.). Die insoweit für die Bewertung von [X.]n bestehende Gesetzeslücke hat der [X.] in der Weise geschlossen, dass der durch diese verursachte Aufwand und damit die tatsächlichen Selbstkosten als entnommen angesetzt werden (z.B. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, [X.]E 151, 523, 534, [X.] 1988, 348, unter [X.], m.w.N.; [X.]-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 31/09, [X.]/NV 2013, 527, Rz 22).

Entsprechend ist auch bei der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs die [X.] nur dann nach allgemeinen Regeln mit dem darauf entfallenden Aufwand zu bewerten, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht vorliegen. Dies kann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige von dem in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG vorgesehenen Wahlrecht Gebrauch macht und die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist ([X.]-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 45/07, [X.]E 228, 312, [X.] 2010, 689, Rz 18, m.w.N.) oder die betriebliche Nutzung des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 50 % beträgt ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2013, 527, Rz 19 f.).

b) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stellt zur Bewertung der privaten [X.] nicht auf die tatsächlichen Anschaffungskosten des Kraftfahrzeugs, sondern auf den Listenpreis ab. Der Ansatz des Listenpreises statt der Anschaffungskosten entspricht dem Erfordernis, die Entnahme des Steuerpflichtigen für die private Lebensführung nach dem Nutzungsvorteil zu bemessen, der dem Steuerpflichtigen zukommt (Senatsurteil vom 24. Februar 2000 III R 59/98, [X.]E 191, 286, [X.] 2000, 273, unter [X.]). Die Anwendung der 1 %-Regelung bezweckt, den beim Steuerpflichtigen entstandenen Vorteil der Nutzung eines betriebsbereiten Kraftfahrzeugs zu bewerten. Dieser Vorteil umfasst mithin nicht nur das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst, sondern auch die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur– und Wartungskosten sowie insbesondere der Treibstoffkosten; das alles sind Aufwendungen, die sich weder im [X.] noch in den tatsächlichen Neuanschaffungskosten mit einem festen Prozentsatz unmittelbar abbilden. Die vom Gesetzgeber zu Grunde gelegte Bemessungsgrundlage des [X.]es bezweckt also nicht, die tatsächlichen Neuanschaffungskosten des Fahrzeugs und erst recht nicht dessen gegenwärtigen Wert im Zeitpunkt der Überlassung möglichst realitätsgerecht abzubilden. Der [X.] erweist sich vielmehr als generalisierende Bemessungsgrundlage, die aus typisierten Neuanschaffungskosten den Nutzungsvorteil insgesamt zu gewinnen sucht, der indessen ungleich mehr umfasst als die Überlassung des genutzten Fahrzeugs selbst. Denn der tatsächliche geldwerte Vorteil entspricht dem Betrag, der vom Steuerpflichtigen für eine vergleichbare Nutzung aufgewandt werden müsste und den er durch die Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs erspart ([X.]-Urteil vom 13. Dezember 2012 VI R 51/11, [X.]E 240, 69, [X.] 2013, 385, Rz 17). Grundlage dieser Bewertung des [X.] sind statistische Erhebungen, in welche die durchschnittlichen Gesamtkosten aller auch privat genutzten betrieblichen Fahrzeuge eingegangen sind ([X.]-Urteil vom 15. Mai 2002 VI R 132/00, [X.]E 199, 230, [X.] 2003, 311, unter [X.]).

c) Unter dem inländischen Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung ist die an diesem Stichtag maßgebliche Preisempfehlung des Herstellers zu verstehen, die für den Endverkauf des tatsächlich genutzten Fahrzeugmodells auf dem inländischen [X.] gilt ([X.]-Urteil vom 16. Februar 2005 VI R 37/04, [X.]E 209, 221, [X.] 2005, 563, unter [X.]). Auch die Aufpreise für werkseitig zusätzlich eingebaute Ausstattungen sind mit den Werten anzusetzen, die sich aus der Preisliste des Herstellers ergeben. Sie erhöhen den Listenpreis des Fahrzeugs entsprechend. Mit der Anknüpfung an die Preisempfehlung des Automobilherstellers hat der Gesetzgeber eine stark vereinfachende, typisierende und damit für alle gleichen Fahrzeuge einheitliche Grundlage für die Bewertung der [X.] geschaffen ([X.]-Urteil in [X.]E 209, 221, [X.] 2005, 563, unter [X.]). Deshalb bleiben individuelle Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Dienstwagens grundsätzlich ebenso unberücksichtigt wie nachträgliche Änderungen des [X.]. Dementsprechend erhöht etwa der nachträgliche Einbau von Zusatzausstattungen nicht die Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung ([X.]-Urteil in [X.]E 240, 69, [X.] 2013, 385, Rz 12, m.w.N.).

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die im Streitfall vom [X.] durchgeführte Schätzung des [X.] revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) [X.]) Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Der Begriff der Besteuerungsgrundlagen umfasst alle tatsächlichen Umstände, die für die Festsetzung einer Steuer von Belang sind (Oellerich in [X.], [X.] § 162 Rz 101). Gegenstand der Schätzung kann daher insbesondere auch die Bewertung von Wirtschaftsgütern für Zwecke des Ertragsteuerrechts sein ([X.]-Urteil vom 17. Juni 2005 VI R 84/04, [X.]E 210, 291, [X.] 2005, 795, Rz 11 ff. zur Schätzung des üblichen Endpreises eines Gebrauchtwagens; Oellerich in [X.], [X.] § 162 Rz 190 Stichwort: Bewertung).

bb) Jede Schätzung des [X.] ist im Klageverfahren voll nachprüfbar ([X.]-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, [X.]E 197, 68, [X.] 2004, 171, unter [X.]). Überdies kommt dem [X.] --wie sich aus der Verweisung des § 96 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz [X.]O auf § 162 [X.] ergibt-- im Klageverfahren auch eine eigene Schätzungsbefugnis zu. Hat das [X.] --wie im [X.] eine eigene Schätzung vorgenommen, ist nur die Schätzung des [X.] Gegenstand des Revisionsverfahrens. Für diese Schätzung gilt, dass sie zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 [X.]O gehört. Der [X.] kann sie daher nur darauf überprüfen, ob sie zulässig war, ob sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und ob das [X.] anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat, d.h. ob das Ergebnis der Schätzung schlüssig und plausibel ist ([X.]-Urteile vom 23. April 2015 V R 32/14, [X.]/NV 2015, 1106, Rz 11, und in [X.]E 197, 68, [X.] 2004, 171, unter I[X.]).

b) [X.]) Die Schätzung des [X.] war dem Grunde nach zulässig (ebenso [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 6 EStG Rz 806 für im Ausland erworbene Fahrzeuge; [X.], in [X.][X.], EStG, § 6 Rz E 109; Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 405 --z.B. bei [X.]; [X.] in [X.]/ [X.], § 6 EStG Rz 1/710). § 162 Abs. 1 [X.] lässt eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen auch unabhängig von den in § 162 Abs. 2 [X.] genannten Fällen einer Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen zu. Dies kommt insbesondere dann in Betracht, wenn ein sachtypischer Beweisnotstand besteht, aufgrund dessen es dem Beweisbelasteten nicht möglich oder nicht zumutbar ist, einen zur vollen Überzeugungsbildung führenden Nachweis zu führen [X.]/Rüsken, [X.], 13. Aufl., § 162 Rz 3a; Trzaskalik in [X.]/[X.]/ [X.], § 162 [X.] Rz 20).

bb) Ein solcher Beweisnotstand ergab sich im Streitfall daraus, dass nach den Feststellungen des [X.] für das Fahrzeug [X.] 500 Coupé kein inländischer Listenpreis vorhanden und es auch nicht mit einem bau- und typengleichen inländischen Fahrzeug vergleichbar war.

cc) Zu Recht ist das [X.] dabei davon ausgegangen, dass nicht der ausländische Listenpreis anstelle des inländischen Listenpreises angesetzt werden kann. Denn der ausländische Listenpreis spiegelt nicht die Preisempfehlung des Herstellers wider, die für den Endverkauf des tatsächlich genutzten Fahrzeugmodells auf dem inländischen [X.] gilt. Er berücksichtigt insbesondere nicht die für den Endverkauf im Inland notwendigen Kosten für die Bereitstellung des Fahrzeugs auf dem [X.] Markt (z.B. [X.], Einfuhrabgaben, Zölle), für die aufgrund inländischer Zulassungsvorschriften notwendigen technischen Umrüstungen (z.B. Werkstatt-, Gutachten-, Zulassungskosten) und für ausstattungsbedingte Nach- oder Umrüstungen, die das Fahrzeug an die inlandstypischen Anforderungen der Kunden anpassen (z.B. Garantie, Bedienoberflächen in [X.], vorsorgender Rostschutz). Ebenso wenig orientiert sich der ausländische Listenpreis an den inländischen Marktgegebenheiten (z.B. [X.] zu anderen Herstellern) und den damit zusammenhängenden Händlermargen. Hieran ändert sich --entgegen der Ansicht des [X.] auch dadurch nichts, dass der ausländische Bruttolistenpreis bereits die Händlermarge des ausländischen [X.] beinhaltet.

dd) Die Schätzung des inländischen [X.] kann auch nicht durch einen Rückgriff auf allgemeine Bewertungsregeln vermieden werden.

Im Hinblick auf die Bewertungsregel des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG scheitert dies daran, dass diese --wie unter [X.] ausgeführt-- nicht für [X.]n gilt.

Ein Rückgriff auf die für [X.]n geltende Bewertung mit den anteiligen Selbstkosten kommt ebenfalls nicht in Betracht. Denn der Gesetzgeber hat insoweit durch die Spezialregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG zum Ausdruck gebracht, dass er diese Bewertungsmethode nur zur Anwendung kommen lassen will, wenn der Steuerpflichtige die Voraussetzungen dieser Norm erfüllt, insbesondere ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch führt und von seinem Wahlrecht Gebrauch gemacht hat. Im Streitfall hat der Kläger dagegen weder sein Wahlrecht ausgeübt noch das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen.

c) Die Schätzung ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Jedenfalls ist der vom [X.] geschätzte Bruttolistenpreis nicht als zu hoch anzusehen.

[X.]) Die Ermittlung der Schätzungsgrundlagen begegnet keinen verfahrensrechtlichen Bedenken. Soweit der Kläger rügt, das [X.] habe seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 [X.]O) verletzt, weil es dem mit Schriftsatz vom 27. September 2016 gestellten Beweisantrag, eine Auskunft beim Hauptzollamt einzuholen, mit welchem Wert die Einfuhr und zollrechtliche Bewertung des Fahrzeugs vorgenommen wurde, nicht nachgekommen sei, genügt sein Vortrag schon nicht den Darlegungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.]O. Da es sich bei der Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes um einen verzichtbaren Mangel handelt, wäre insoweit insbesondere darzulegen gewesen, dass die Nichterhebung der angebotenen Beweise in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder [X.] dies nicht geschehen sein sollte-- weshalb die rechtzeitige Rüge dem Revisionskläger nicht möglich war (vgl. [X.]-Beschluss vom 26. Juli 2016 III B 148/15, [X.]/NV 2016, 1486, Rz 7; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 120 Rz 69). Hieran fehlt es. Auch ist dem Sitzungsprotokoll (zu dessen Beweiskraft s. § 94 [X.]O i.V.m. §§ 165, 160 Abs. 2 der Zivilprozessordnung) keine entsprechende Rüge des fachkundig vertretenen [X.] zu entnehmen.

bb) Es ist auch nicht ersichtlich, dass das [X.] anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze außer Acht gelassen hat.

Da das [X.] festgestellt hat, dass es keinen inländischen Bruttolistenpreis und mithin keine einheitliche Preisempfehlung des Herstellers gegenüber den inländischen [X.] gab, musste es die Schätzung an Kenngrößen orientieren, die diesem inländischen Bruttolistenpreis in seiner Zusammensetzung möglichst nahe kommen. Insoweit begegnet es keinen Bedenken, dass das [X.] den geschätzten Bruttolistenpreis des Importfahrzeugs auf der Grundlage verschiedener inländischer Endverkaufspreise freier Importeure ermittelt hat. Entgegen der Auffassung des [X.] musste das [X.] dabei auch nicht den Wert ansetzen, den ein [X.] Kunde aufzubringen hätte, wenn er ohne Berücksichtigung verschiedener Handelsstufen das Fahrzeug zum [X.] Listenpreis importiert, zuzüglich Zölle und [X.]. Denn anders als bei dem insoweit unterstellten Eigenimport des Fahrzeugs geht der Bruttolistenpreis von einem empfohlenen Händlerabgabepreis aus und schließt damit die Handelsstufe des [X.] und dessen [X.] mit ein. Dem Kläger ist schließlich auch nicht darin zu folgen, dass diese Schätzungsmethode dem Gleichheitssatz widerspricht, weil sie nicht auf einer generalisierten Bemessungsgrundlage, sondern auf den im Einzelfall stark variierenden tatsächlichen Anschaffungskosten aufbaut. Das [X.] hat --entsprechend der [X.] nicht auf die tatsächlichen Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen (78.900 €), sondern auf die typischen Abgabepreise eines Fahrzeugimporteurs und [X.] abgestellt. Diesen Abgabepreis hat es anhand der Abgabepreise anderer Importeure bei gleichen oder ähnlichen Fahrzeugen überprüft und gelangte auf dieser Basis auf einen geschätzten und insoweit auch generalisierten Bruttolistenpreis.

3. [X.] folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 [X.]O.