Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.11.2021, Az. V R 17/20

Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Zahlungen einer [X.] an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung der dem Kläger kostenfrei zur Nutzung überlassenen gemeindlichen Sportanlage aus den Jahren 2011 bis 2014 (Streitjahre).

Der Kläger ist ein eingetragener Sportverein. Er nutzte seit dem [X.] die gemeindliche Sportanlage. Diese war dem Kläger nach einem mit der [X.] ... ([X.]) geschlossenen Nutzungsvertrag für zunächst 25 Jahre zur kostenfreien Nutzung zur Verfügung gestellt worden. Der Kläger war berechtigt, das auf dem Grundstück der Sportanlage belegene [X.] zu verpachten, wovon der Kläger ab Januar 2012 auch Gebrauch machte. Vereinbarungen zur Form von [X.]sänderungen enthielt der [X.] nicht.

Nach dem Nutzungsvertrag übernahm der Kläger gegen pauschale Kostenerstattung die Bewirtschaftung der gesamten Sportanlage. Im Einzelnen verpflichtete sich der Kläger, das [X.] zu reinigen, auf dem Grundstück die Schneeräumung und den Streudienst durchzuführen, die Gebühren und Entgelte für die Lieferung von Energie und Wasser sowie für die Abwasserbeseitigung zu tragen, die Grünflächen und sonstigen Außenanlagen instand zu halten sowie die Kosten für kleinere Verbrauchsmaterialien zu tragen. Dagegen blieb das Mähen und Düngen der gesamten Grünfläche nach dem [X.]. Maßnahmen zur Erhaltung der Bausubstanz hatte der Verein mit "den üblichen Anträgen an [X.] und [X.]" zu regeln. Die Höhe der dem Kläger von der [X.] für die Bewirtschaftung zu zahlenden Entschädigung betrug zunächst 4.200 DM pro Jahr, wobei eine Anpassung an sich ändernde wirtschaftliche Verhältnisse durch Beschluss des [X.] im Einvernehmen mit dem Kläger vorgesehen war.

Ab dem Jahr 2004 beauftragte der Kläger ein landwirtschaftliches Lohnunternehmen damit, gegen Zahlung von jährlich 4.315,50 € den Rasen der Sportanlage regelmäßig zu mähen. Der [X.] enthielt eine Regelung zur Preisanpassung anhand des [X.] ab dem Jahr 2008.

In den Jahren 2011 bis 2013 erhielt der Kläger von der [X.] jeweils jährliche Zuschüsse für Betriebskosten in Höhe von 4.500 €, für den Platzwart in Höhe von 2.000 €, für die Platzpflege in Höhe von 1.800 € und für Mäharbeiten in Höhe von 5.551,42 €.

Mit [X.] vom 01.11.2013 hoben der Kläger und die [X.] den Nutzungsvertrag aus dem [X.] mit Wirkung zum 01.04.2014 auf und schlossen für die [X.] danach einen neuen Nutzungsvertrag ab. Auch danach war der Kläger berechtigt, die Sportanlage der [X.] kostenfrei zu nutzen. Der Umfang der Verpflichtungen des [X.] zur Bewirtschaftung der Sportanlage blieb unverändert. Der von der [X.] zu zahlende Betriebskostenzuschuss für die Übernahme der Bewirtschaftung durch den Kläger wurde auf 4.500 € jährlich bestimmt, daneben verpflichtete sich die [X.], einen Zuschuss für den Platzwart in Höhe von 2.000 € jährlich sowie einen Zuschuss für die Platzpflege (Düngearbeiten) in Höhe von jährlich 600 € je Platz zu zahlen. Instandhaltungs- und Sanierungsmaßnahmen zur Erhaltung der Bausubstanz oblagen nach dem [X.] der [X.]; der Kläger solle insoweit die üblichen Anträge an die [X.] und den [X.] stellen. Auch dieser Nutzungsvertrag enthielt keine Vereinbarung zur Form von [X.]sänderungen. Für Mäharbeiten zahlte die [X.] im Jahr 2014 weiterhin einen Zuschuss in Höhe von 5.551,42 €.

Mit [X.] und vom 25.07.2014 bewilligte die [X.] dem Kläger Zuschüsse in Höhe von 24.903,69 € für die Erneuerung der Heizungsanlage sowie für diverse Elektroarbeiten am [X.] und in Höhe von 10.000 € für die Erneuerung der Zuwegung und der Stützmauer am [X.]. Mit beiden Bescheiden wurde der Kläger aufgefordert, bis zum Jahresende 2014 die ihm tatsächlich entstandenen Aufwendungen nachzuweisen, weil nur insoweit ein Zuschuss gewährt werden könne. Die Aufwendungen des [X.] für die Baumaßnahmen betrugen 31.121,51 €.

Der Kläger ging davon aus, dass die Zahlungen der [X.] nicht umsatzsteuerbar seien und gab für die Streitjahre 2011 bis 2013 entsprechende Umsatzsteuererklärungen ab. Dabei zog er jeweils die Vorsteuer aus den von ihm bezogenen Mäharbeiten mit einem Anteil von 70,57 % ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stimmte der Steueranmeldung zu. Auf Nachfrage des [X.] sah das [X.] die Zahlungen der [X.] jedoch als Entgelt für durch den Kläger an die [X.] erbrachte Leistungen an und erließ jeweils am 24.06.2015 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2011 bis 2013, wobei es jeweils die Vorsteuer aus den Mäharbeiten in vollem Umfang berücksichtigte. Mit Bescheiden vom 30.11.2015 hob das [X.] jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Für das Streitjahr 2014 berücksichtigte der Kläger in seiner Umsatzsteuererklärung vom 26.02.2015 die Zahlungen der [X.] ebenfalls nicht und zog die Vorsteuern aus den Mäharbeiten sowie den Arbeiten zur Instandsetzung der Heizungsanlage und der Zuwegung jeweils mit einem Anteil von 70,57 % ab, sodass sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von ... € ergab. Das [X.] stimmte der Steueranmeldung nicht zu. Mit berichtigter Umsatzsteuererklärung vom 04.03.2015 machte der Kläger über seine ursprüngliche Erklärung hinaus --neben einem Vorsteuerberichtigungsbetrag von ... €-- einen erhöhten Vorsteuerabzug aus den Arbeiten zur Instandsetzung der Heizungsanlage mit einem Anteil von nunmehr 83,65 % geltend. Auch dieser Steueranmeldung stimmte das [X.] nicht zu. Es ging wiederum davon aus, dass die Zahlungen der [X.] Entgelt für durch den Kläger an die [X.] erbrachte Leistungen seien, und erließ am 15.07.2015 einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid, wobei es die Vorsteuern aus den Mäharbeiten sowie den Arbeiten zur Instandsetzung der Heizungsanlage und der Zuwegung jeweils mit einem Anteil von --lediglich-- 70,57 % berücksichtigte. Dem hiergegen gerichteten Einspruch gab das [X.] insoweit statt, als es die Vorsteuern aus den Mäharbeiten sowie aus den Arbeiten zur Instandsetzung der Heizungsanlage in der Einspruchsentscheidung in vollem Umfang berücksichtigte. Im Übrigen blieb der Einspruch des [X.] ohne Erfolg. In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht ([X.]) änderte das [X.] den Umsatzsteuerbescheid für 2014 erneut und berücksichtigte nunmehr (auch) die Vorsteuer aus den Arbeiten zur Instandsetzung der Zuwegung in vollem Umfang.

Die weitere Klage wies das [X.] mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2021, 488 veröffentlichten Urteil ab.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision.

Die Sportanlage sei dem Kläger lediglich zur Eigennutzung von der [X.] überlassen. Daher sei die Übernahme der Platzpflege zur Verwirklichung seiner satzungsmäßigen Zwecke unerlässlich und der Kläger trete zu begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nur in dem Umfang in Wettbewerb, als es zur Erfüllung seines satzungsmäßigen Zwecks unvermeidbar sei. Auch nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) sei die Frage des [X.] unbeachtlich, wenn der Kernbereich der Sportausübung betroffen sei, weil andernfalls die Umsatzsteuerbefreiung in weiten Teilen leerlaufe. Das [X.] habe verkannt, dass der Kläger die Platzpflegearbeiten nicht erbracht habe, um zusätzliche Einnahmen zu erzielen, sondern weil dies zur Erfüllung des Vereinszwecks notwendig sei. Zudem habe das [X.] die Frage der Benachteiligung möglicher Wettbewerber zu Unrecht mit dem Hinweis auf gewerbliche Anbieter bejaht. Aufgrund der Unerlässlichkeit für die Sportausübung überlagere hier auf der Grundlage der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] die unbezahlte "Dienstleistung" an die Vereinsmitglieder die Leistungsbeziehungen mit der [X.].

Das [X.] habe zudem Zuschüsse mit der Vermutung einer formfreien Einbeziehung fehlerhaft dem Pachtvertrag zugeordnet, die auf der Basis allgemeiner Förderzuschüsse für Sportvereine gewährt worden seien. Für diese unterstellte Annahme fehle es jedoch an einer Rechtsgrundlage. Vielmehr handele es sich bei den Zuschüssen für Platzwart, Platzpflege, Mäharbeiten sowie zu den Baumaßnahmen um von dem [X.] losgelöste echte Zuschüsse.

Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung des Urteils des Niedersächsischen [X.] vom 11.10.2018 - 5 K 64/16 die Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2013, jeweils vom 30.11.2015 und den Umsatzsteuerbescheid 2014 vom 15.07.2015 in Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidung vom 16.02.2016 und der Änderung in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2011 bis 2013 jeweils um ... € und die Umsatzsteuer 2014 um ... € herabgesetzt wird, wobei der Vorsteuerabzug, der auf das [X.] entfällt, mit 83,65 % berücksichtigt wird und der Vorsteuerabzug, der auf die Sportanlage entfällt, mit 70,57 % berücksichtigt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] habe den Sachverhalt umfassend geprüft und zutreffend gewürdigt. Soweit der Kläger den Sachverhalt abweichend würdige, sei dies der Prüfung durch den [X.] entzogen.

Die Revision des [X.] ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht entschieden, dass der Kläger entgeltliche Bewirtschaftungsleistungen an die [X.] erbracht habe. Die von der [X.] gezahlten Zuschüsse sind nicht umsatzsteuerbar. Es bedarf jedoch weiterer Feststellungen für die Entscheidung, inwieweit die im Rahmen der Bewirtschaftung der Sportanlage und des [X.] von dem Kläger gezahlten Vorsteuerbeträge abgezogen werden können.

1. Die Zahlungen der [X.] stellen keine Gegenleistung für von dem Kläger im Rahmen eines entgeltlichen Leistungsaustauschs erbrachte Bewirtschaftungsleistungen dar; vielmehr handelt es sich bei den Zahlungen um nicht umsatzsteuerbare (echte) Zuschüsse.

a) Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist ([X.] vom 12.11.2020 - V R 22/19, [X.], 279, [X.] 2021, 544, Rz 16; BFH-Urteil vom 29.04.2020 - XI R 3/18, [X.], 462, Rz 20).

Für Leistungen an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts gelten keine Besonderheiten. Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein --aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder [X.] dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht (vgl. z.B. BFH-Urteile in [X.], 462, Rz 21, und vom [X.] - V R 54/09, [X.], 289, [X.] 2011, 191, Rz 13; [X.] vom 12.04.2016 - V B 3/15, [X.], 1184, Rz 10). Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrages mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen (BFH-Urteile in [X.], 462, Rz 22, und in [X.], 289, [X.] 2011, 191, Rz 13; [X.] in [X.], 1184, Rz 10).

b) Das [X.] ist zwar von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat bei seiner Würdigung, die Zahlungen der [X.] seien eine Gegenleistung für die von dem Kläger erbrachten Bewirtschaftungsleistungen, jedoch nicht hinreichend den von der [X.] mit den Zahlungen verfolgten Zweck berücksichtigt. Dabei können Zahlungen einer [X.] an einen Sportverein im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung einer zur langfristigen Eigennutzung überlassenen Sportanlage, die es dem Sportverein --wie hier-- ermöglichen sollen, sein Sportangebot aufrechtzuerhalten, nicht umsatzsteuerbare (echte) Zuschüsse für die Tätigkeit des Sportvereins darstellen.

aa) Die Abgrenzung zwischen Entgelt und einem nicht steuerbaren "echten" Zuschuss wird vor allem nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen (BFH-Urteile vom 26.09.2012 - V R 22/11, [X.], 369, [X.] 2020, 126, Rz 15, und vom 09.10.2003 - V R 51/02, [X.], 515, [X.] 2004, 322, unter II.2.c, jeweils zum Drittentgelt). Dementsprechend ist etwa bei [X.] entscheidend, ob dem Zuschussgeber eine Forschungsleistung zugewendet werden soll oder ob vielmehr die Forschungstätigkeit nicht für den Zahlenden als Empfänger bestimmt ist, wobei als Indiz u.a. der von ihm verfolgte Zweck dient (BFH-Urteile vom 25.01.1996 - V R 61/94, [X.] 1996, 715, unter [X.], und vom 28.07.1994 - V R 19/92, [X.], 66, [X.] 1995, 86).

bb) Nach diesem Maßstab handelt es sich bei den Zahlungen der [X.] um einen nicht steuerbaren "echten" Zuschuss. So zeigen die langfristige und zudem unentgeltliche Nutzungsüberlassung einerseits sowie das Fehlen einer Verpflichtung des [X.], bestimmte Sportangebote vorzuhalten, andererseits, dass es der [X.] gerade nicht darum ging, konkrete [X.] für sich zu beziehen. Vielmehr wollte die [X.] ersichtlich den Kläger aus strukturpolitischen Gründen in die Lage versetzen, eigenverantwortlich seiner gemeinnützigen Tätigkeit im Sinne der örtlichen Gemeinschaft nachzugehen (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 20.04.1988 - X R 3/82, [X.], 445, [X.] 1988, 792, Leitsatz).

Bei Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität (s. allgemein BFH-Urteil vom 10.12.2020 - V R 34/18, [X.], 167, [X.] 2021, 576, Rz 37; BFH-Vorlagebeschluss vom 06.04.2016 - XI R 20/14, [X.], 152, Rz 46) dienten die Zahlungen der [X.] dazu, die Eigennutzung der Sportanlage durch den Kläger zu ermöglichen. Schon angesichts der langfristigen Nutzungsüberlassung konnte die [X.] keinen eigenen Nutzen aus der Bewirtschaftung der Sportanlage durch den Kläger ziehen. Dabei ergibt sich mit Blick auf die Dauer der Nutzungsüberlassung im Streitfall nichts anderes aus dem Umstand, dass die Sportanlage im Eigentum der [X.] stand. Vielmehr verdeutlicht die fehlende Verpflichtung des [X.], konkrete Sportangebote vorzuhalten, dass er mit der Bewirtschaftung der Sportanlage lediglich für sich selbst die Möglichkeit schuf, sie weiter nutzen und so sein Sportangebot aufrechterhalten zu können. Dabei reichte die unentgeltliche Überlassung der Sportanlage allein nicht aus, um dem Kläger den Erhalt seines Sportangebots zu ermöglichen, sodass die [X.] dem Kläger die Zuschüsse zahlte, um ihn bei der Verfolgung seiner gemeinnützigen Zwecke zu unterstützen. Dafür spricht auch der Umstand, dass weder das Bereithalten der Sportanlage noch ein gewisses Sportangebot zu den Pflichtaufgaben der [X.] gehörten.

c) Die abweichende tatsächliche Würdigung des [X.] zum Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt (s. allgemein BFH-Urteil vom 28.06.2017 - XI R 12/15, [X.], 532, Rz 39) steht nicht entgegen. Zwar ist diese für den Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O grundsätzlich bindend. Etwas anderes gilt jedoch insbesondere, wenn die Tatsacheninstanz die maßgeblichen Umstände nicht vollständig oder ihrer Bedeutung entsprechend in ihre Überzeugungsbildung einbezieht (BFH-Urteile vom 19.02.2020 - III R 28/19, [X.], 308, [X.] 2020, 562, Leitsatz 2, und vom 21.06.2017 - V R 4/17, [X.], 146, [X.] 2018, 370, Rz 22). So liegt der Fall hier, weil das [X.] seine Würdigung vor allem auf den Wortlaut der vertraglichen Regelungen zur Bewirtschaftung und Pflege der Sportanlage gestützt hat, ohne den von der [X.] damit verfolgten übergeordneten Zweck in seine Erwägungen einzubeziehen.

d) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Senatsurteil vom 19.11.2009 - V R 29/08 ([X.] 2010, 701). Anders als im Streitfall übernahm die dortige Klägerin mit der Modernisierung und dem Betrieb kommunaler Hallen- und Freibäder eine Aufgabe der jeweiligen Städte und [X.]n, die über das schlichte Instandhalten der Sportanlage zur Eigennutzung hinausging. Entsprechendes gilt mit Blick auf das BFH-Urteil in [X.], 289, [X.] 2011, 191, das die Verwaltung von Sporthallen sowie das Einziehen der [X.] einschließlich des [X.] und [X.] durch einen gemeinnützigen Verein zum Gegenstand hatte.

2. Der Senat hat nicht zu entscheiden, ob der Kläger entgeltliche Leistungen an seine Mitglieder erbracht hat (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 13.12.2018 - V R 45/17, [X.], 375, [X.] 2019, 460, Rz 15, und vom 20.03.2014 - V R 4/13, [X.], 397, Rz 11) und ob solche Leistungen nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerbefreit wären (vgl. allgemein BFH-Urteil in [X.], 397, Rz 15). Denn das [X.] hat hierzu keine Feststellungen getroffen (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O).

3. Auch über die Verfahrensrüge des [X.] braucht der Senat nicht zu entscheiden, nachdem die Revision bereits mit der Sachrüge Erfolg hat.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Die von der [X.] an den Kläger in den Streitjahren gezahlten Zuschüsse sind nach den Ausführungen unter [X.] nicht umsatzsteuerbar. Es bedarf jedoch weiterer Feststellungen, um abschließend beurteilen zu können, inwieweit zugleich der bisherige --vollständige-- Abzug der im Rahmen der Bewirtschaftung der Sportanlage (Mäharbeiten, Instandsetzung von Zuwegung und Heizungsanlage) von dem Kläger gezahlten Vorsteuern entfällt. Der Kläger ging im Verwaltungsverfahren davon aus, hinsichtlich der von ihm im Rahmen der Bewirtschaftung der Sportanlage gezahlten Vorsteuern auch im Fall der Nichtsteuerbarkeit der Zuschüsse teilweise zum Abzug berechtigt zu sein, weil er die Sportanlage u.a. für Sportveranstaltungen mit zahlenden Zuschauern und das Sportheim auch für einen Gaststättenbetrieb nutze. Hierzu sowie zum Umfang der Nutzung für eine wirtschaftliche Tätigkeit des [X.] hat das [X.] jedoch --von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend-- bislang keine hinreichenden Feststellungen getroffen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.