Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.10.2016, Az. VI R 32/15

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (2012) als Polizeibeamter im Streifeneinsatzdienst des [[X.].]/Spezialisierte Verkehrsüberwachung [X.] tätig.

Der Kläger suchte täglich das Revierkommissariat in [X.] auf, um dort insbesondere sein Dienstfahrzeug zu übernehmen. Zum Einsatzgebiet des [X.] gehörten die Bundesautobahnen [X.] und [X.] sowie die [X.] Der arbeitstägliche Aufenthalt des [X.] im Revierkommissariat betrug höchstens eine Stunde. Der Kläger verfügte im Revierkommissariat nicht über einen eigenen Arbeitsplatz. Ihm stand dort allerdings --wie allen Polizeibeamten des [X.] eine Schreibstube zur Verfügung. Diese nutzte er zu weniger als 20 % seiner Arbeitszeit.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Fahrtkosten für 203 Fahrten von seiner Wohnung zum Revierkommissariat und zurück in Höhe von 1.948,80 € geltend (203 x 32 km x 0,3 €/km). Außerdem begehrte der Kläger den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeit an 202 Tagen mit einer Abwesenheit von mindestens acht Stunden und an einem Tag mit einer Abwesenheit von mindestens 14 Stun-den in Höhe von insgesamt 1.224 € (202 x 6 € + 12 €).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erkannte die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht an und berücksichtigte Fahrtkosten für die Fahrten des [X.] zwischen Wohnung und Revierkommissariat lediglich in Höhe der Entfernungspauschale mit 731 €.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2015, 1796 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des [X.] vom 20. April 2015  1 K 362/14 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 19. Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. März 2014 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Fahrtkosten in Höhe von 1.218 € sowie Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.224 € als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Das [X.] tritt der Revision entgegen.

II. Die Revision des [[[[X.].].].] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[[[[X.].].].]O--). Entgegen der Auffassung des [[[[X.].].].] sind die Aufwendungen des [[[[X.].].].] für die Fahrten von seiner Wohnung zum Revierkommissariat in [[[X.].].] in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Der Kläger kann auch den Abzug der geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen beanspruchen.

1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen und gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe des dafür tatsächlich entstandenen Aufwands als Werbungskosten zu berücksichtigen. Erwerbsaufwendungen sind grundsätzlich auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Allerdings sind die Aufwendungen dafür nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nur begrenzt nach Maßgabe einer Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen.

2. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind nach § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Woh-nung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten berufli-chen Tätigkeit entfernt beruflich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflich-tige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer ab-wesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzuziehen.

3. [[[X.].].] § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist die dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Das ist regelmäßig der Betrieb, Zweigbetrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers ([[[X.].].]surteil vom 26. Februar 2014 VI R 68/12, [[[X.].].] 2014, 1029, und [[[X.].].]sbeschluss vom 9. November 2015 VI R 8/15, [[[X.].].] 2016, 196, jeweils m.w.[[[X.].].]; [[[[X.].].].]/[[[X.].].], EStG, 35. Aufl., § 9 Rz 186, m.w.[[[X.].].]).

4. Eine (regelmäßige) Arbeitsstätte ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat. Insoweit ist entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann. Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen der Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat, sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit ([[[X.].].]surteile vom 19. Januar 2012 VI R 36/11, [[[X.].].], 353, [[[X.].].], 503, und VI R 32/11, [[[X.].].] 2012, 936, sowie vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, [[[X.].].], 164, [[[X.].].], 38; VI R 36/10, [[[X.].].], 160, [[[X.].].], 36, und VI R 58/09, [[[X.].].], 155, [[[X.].].], 34).

Nach ständiger [[[X.].].]srechtsprechung kommt auch ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet als regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (und damit beim Verpflegungsmehraufwand als [[[X.].].] § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) in Betracht, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt, auf dem der Arbeitnehmer auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird ([[[X.].].]surteil vom 10. März 2015 VI R 87/13, [[[X.].].] 2015, 1084, m.w.[[[X.].].]). Unter diesen Voraussetzungen kann auch ein Werksgelände oder ein Waldgebiet eine großräumige (regelmäßige) Arbeitsstätte bzw. einen Tätigkeitsmittelpunkt darstellen ([[[X.].].]surteile vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, [[[X.].].], 59, [[[X.].].], 564, bzgl. des Gewinnungsreviers eines Kaliwerks, und in [[[X.].].] 2015, 1084, bzgl. eines firmeneigenen Schienennetzes; s.a. [[[[X.].].].]/[[[X.].].], a.a.[[[X.].].], § 9 Rz 187, m.w.[[[X.].].]).

5. Die Vorentscheidung entspricht diesen Rechtsgrundsätzen nicht. Sie hat daher keinen Bestand. Der [[[X.].].] kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [[[[X.].].].] aber in der Sache selbst entscheiden. Das [[[[X.].].].] hat --für den [[[X.].].] bindend (§ 118 Abs. 2 [[[[X.].].].]O)-- festgestellt, dass der Kläger das Revierkommissariat in [[[X.].].] täglich aufsuchte, um dort insbesondere sein Dienstfahrzeug zu übernehmen. Der arbeitstägliche Aufenthalt des [[[[X.].].].] im Revierkommissariat betrug höchstens eine Stunde. Im Übrigen versah der Kläger seine berufliche Tätigkeit als Polizeibeamter im Streifeneinsatzdienst auf den Bundesautobahnen [[X.].] und [[X.].] sowie auf der [[X.].] Der Kläger war hiernach schwerpunktmäßig auswärts und nicht an einer regelmäßigen Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bzw. an einem [[[X.].].] § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG tätig.

Das Einsatzgebiet des [[[[X.].].].] auf den Bundesautobahnen [[X.].] und [[X.].] sowie auf der [[X.].] stellte --entgegen der Ansicht des [[[[X.].].].]-- auch keine großräumige (regelmäßige) Arbeitsstätte dar. Bei den [[X.].] und der [[X.].] handelte es sich nicht um dauerhafte, betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers. An den vorgenannten Straßenabschnitten befand sich auch keine Einrichtung des Arbeitgebers, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder einer sonstigen betrieblichen Einrichtung vergleichbar war. Das Revierkommissariat in [[[X.].].] befand sich nach den tatsächlichen Feststellungen des [[[[X.].].].] nicht an den Bundesautobahnen [[X.].] und [[X.].] bzw. an der [[X.].], sondern war mit diesen Straßenabschnitten lediglich über öffentliche Verkehrswege verbunden.

6. Entgegen der Auffassung des [[[[X.].].].] kann allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer eine betriebliche Einrichtung seines Arbeitgebers nachhaltig (arbeitstäglich) aufsucht, dort keine regelmäßige Arbeitsstätte begründen. Der Einwand, auch in solchen Fällen sei es dem Arbeitnehmer möglich, sich auf die [X.] einzustellen und auf deren Minderung hinzuwirken, selbst wenn er dort ein Fahrzeug übernimmt und auf diesem auswärts tätig wird, trifft zwar in der Sache zu, vermag diese Fälle aber nicht aus dem Regeltypus einer "Auswärtstätigkeit" (Leistungsort außerhalb des Betriebs oder der Betriebsstätte des Arbeitgebers) herauszulösen. Im Übrigen weist der [[[X.].].] nochmals darauf hin, dass die Vorhersehbarkeit wechselnder Tätigkeitsstätten und die "Möglichkeit", [X.] zu mindern, nicht Tatbestandsmerkmale der in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG geregelten Entfernungspauschale sind. Der Umstand, dass sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der [X.] etwa durch die Bildung von Fahrgemeinschaften, die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und gegebenenfalls sogar durch eine entsprechende Wohnsitznahme hinwirken kann, beschreibt lediglich generalisierend und typisierend den Regelfall, nach dem sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip erweist ([[[X.].].]surteil vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, [[[X.].].]E 230, 147, [[[X.].].], 852, m.w.[[[X.].].]). Individuelle Zufälligkeiten und Besonderheiten in der tatsächlichen Ausgestaltung eines Arbeitsverhältnisses bleiben hierbei unberücksichtigt ([[[X.].].]surteile vom 6. November 2014 VI R 21/14, [[[X.].].]E 247, 427, [X.], 338, und vom 15. Mai 2013 VI R 18/12, [[[X.].].]E 241, 374, [X.], 838, m.w.[[[X.].].]).

7. Aus dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 26. Juni 2014  5 [X.] 28.13 ([X.]E 150, 108) ergibt sich keine abweichende rechtliche Beurteilung des Streitfalls. Das [X.] hat in jenem Urteil entschieden, dass Fahndungsfahrten eines Polizeivollzugsbeamten bei der Autobahnpolizei keine Dienstreisen i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des [X.] ([X.]) seien. Der Begriff der Dienstreise im reisekostenrechtlichen Sinne (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]) in der Auslegung, die das [X.] in seinem Urteil in [X.]E 150, 108 gefunden hat, entspricht damit nicht dem Regeltypus der ertragsteuerlichen "Auswärtstätigkeit" nach der Rechtsprechung des [X.], für die ein Leistungsort außerhalb des Betriebs oder der Betriebsstätte des Arbeitgebers kennzeichnend ist. Mit der --im Streitfall allein maßgeblichen-- steuerlichen Einordnung der Fahrtätigkeit von Polizeivollzugsbeamten hat sich das [X.] in seinem Urteil in [X.]E 150, 108 nicht befasst.

8. Einwände gegen die vom Kläger vorgenommene Berechnung der Fahrtkosten und der Verpflegungsmehraufwendungen sind vom [X.] weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich.

9. Die Berechnung der Steuer wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 [[[[X.].].].]O).

10. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [[[[X.].].].]O.