Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.01.2019, Az. IV R 28/16

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & [X.]o. KG ([X.] gehörte zum Verbund der [X.]. Gesellschafter der Klägerin waren [X.] als Kommanditist mit einer [X.]eteiligung von 100 % und die V-GmbH (GmbH) als Komplementärin ohne vermögensmäßige [X.]eteiligung. Unternehmensgegenstand war das .... Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelte ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin gab im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen (Feststellungserklärung) 2011 u.a. eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung in Höhe von 91.798,87 € aus der Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG an.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) wich aus Gründen, die nicht in Zusammenhang mit dem Klageverfahren stehen, von dieser Erklärung ab und erließ den unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden "[X.]escheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen [[X.]] und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG [Verlustfeststellungsbescheid]" vom 11. Juni 2013. Der [X.] 2011 wies einen Gesamtbetrag der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € aus. Dieser [X.]etrag setzte sich aus --allein [X.] laufenden Einkünften in Höhe von ... € und einem allein der GmbH zugerechneten [X.]gewinn in Höhe von ... € zusammen.

In der Feststellungserklärung 2012 erklärte die Klägerin u.a. eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung in Höhe von 108.201,13 € aus der Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG.

Das [X.] erließ zunächst erklärungsgemäß unter dem 5. Februar 2014 den unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden "[X.]escheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG". Der [X.] 2012 wies einen Gesamtbetrag der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € aus. Dieser [X.]etrag setzte sich aus --allein [X.] laufenden Einkünften in Höhe von ... € und einem allein der GmbH zugerechneten Sonderbetriebsgewinn in Höhe von ... € zusammen.

Im Dezember 2013 stellte [X.] im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagungen 2011 und 2012 u.a. einen Antrag auf [X.]egünstigung der nicht entnommenen Gewinne 2011 und 2012 nach § 34a EStG. Er gab die ermäßigt zu besteuernden Gewinne für 2011 mit 145.360 € und für 2012 mit 95.050 € an. Hierin waren die [X.] [X.]eträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG enthalten.

Das [X.] ermittelte für 2011 einen [X.]egünstigungsbetrag in Höhe von 106.664 €. Es erließ unter dem 28. Februar 2014 gegenüber [X.] einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2011, in welchem u.a. dieser [X.]egünstigungsbetrag Eingang in den gemäß § 34a EStG zu versteuernden [X.]etrag fand. Zugleich erließ es gegenüber [X.] unter [X.]erücksichtigung des genannten [X.]egünstigungsbetrags für 2011 einen [X.]escheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen [X.]etrags nach § 34a Abs. 3 EStG.

Außerdem erließ es unter dem 6. März 2014 gegenüber [X.] den Einkommensteuer(erst)bescheid 2012, in welchem u.a. der geltend gemachte [X.]egünstigungsbetrag in Höhe von 95.050 € Eingang in den gemäß § 34a EStG zu versteuernden [X.]etrag fand. Zugleich stellte es gegenüber [X.] unter [X.]erücksichtigung des genannten [X.]egünstigungsbetrags den nachversteuerungspflichtigen [X.]etrag für 2012 nach § 34a Abs. 3 EStG gesondert fest.

Im Rahmen einer für die Jahre 2008 bis 2012 bei der Klägerin und [X.] durchgeführten [X.]etriebsprüfung vertrat der [X.]etriebsprüfer die Auffassung, dass der dem Gewinn nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG außerbilanziell hinzugerechnete [X.]etrag nicht nach § 34a EStG begünstigt werden könne. Das [X.] schloss sich dem an. Es erließ unter dem 10. Juni 2014 für 2011 und 2012 [X.]escheide "über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG sowie der für die Tarifbegünstigung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG erforderlichen [X.]esteuerungsgrundlagen". In diesen [X.]escheiden wurden für [X.] für Zwecke der Anwendung des § 34a EStG für 2011 ein "anteiliger Steuerbilanzgewinn des Gesellschafters nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne des Gesellschafters aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen" in Höhe von 18.555,24 € sowie "Entnahmen aus der [X.] und [X.] sowie Zugänge zur negativen Ergänzungsbilanz" in Höhe von 3.517,15 €, für 2012 ein "anteiliger Steuerbilanzgewinn des Gesellschafters nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne des Gesellschafter aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen" in Höhe von 42.560,94 €, "Entnahmen aus der [X.] und [X.] sowie Zugänge zur negativen Ergänzungsbilanz" in Höhe von 10.739,33 € sowie "Einlagen in die [X.] und [X.] sowie Zugänge zur positiven Ergänzungsbilanz" in Höhe von 3.638,76 € festgestellt. Die [X.]escheide waren an Steuerberaterin [X.] als Empfangsbevollmächtigte für die Klägerin adressiert und enthielten den Zusatz, dass die [X.]escheide an sie als Empfangsbevollmächtigte mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten ergehen.

Außerdem erließ das [X.] gegenüber [X.] unter dem 12. Juni 2014 geänderte Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 und [X.]escheide für 2011 und 2012 über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen [X.]etrags nach § 34a EStG, in denen es die von der [X.]etriebsprüfung ermittelten [X.]egünstigungsbeträge ansetzte.

Gegen die [X.]e 2011 und 2012, die Verlustfeststellungsbescheide 2011 und 2012 sowie die [X.]escheide für 2011 und 2012 über die Feststellung der für die Tarifbegünstigung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG erforderlichen [X.]esteuerungsgrundlagen legte die damals bevollmächtigte [X.] im Auftrag der Klägerin und der Feststellungsbeteiligten mit Schreiben vom 12. Juni 2014 Einspruch ein. Nach dem Wortlaut richtete sich der Einspruch gegen die "fehlende [X.]erücksichtigung der Hinzurechnung des § 7g EStG bei der Feststellung für Zwecke der Anwendung des § 34a EStG". Die nach dieser Vorschrift [X.] [X.]eträge für 2011 und 2012 gehörten zum begünstigungsfähigen Gewinn i.S. des § 34a EStG.

Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014). In der Einspruchsentscheidung wurde ausschließlich [X.] als Einspruchsführer benannt. In deren Rubrum führte das [X.] unter "Steuerart/Jahr/Streitgegenstand" die "gesonderte und einheitliche Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen 2011 und 2012" an. Die Einspruchsentscheidung war mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen, die für Feststellungsbescheide gilt, welche gesondert und einheitlich ergehen. Sie wurde wiederum an [X.] adressiert. Inhaltlich machte das [X.] ausschließlich Ausführungen zu § 34a EStG und vertrat die Auffassung, dass das nach § 7g Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG eingeräumte Wahlrecht nicht den gemäß § 34a EStG zu ermittelnden Gewinn beeinflusse.

Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrte die Klägerin wörtlich, "die [X.]escheide für 2011 und 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG sowie der für die Tarifbegünstigung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG erforderlichen [X.]esteuerungsgrundlagen, jeweils vom 10.06.2014, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.09.2014 ... insoweit abzuändern, dass für Zwecke der Anwendung des § 34a EStG ein nicht entnommener, begünstigungsfähiger Gewinn in Höhe von 106.664,00 Euro für 2011 sowie [X.] für 2012 festgestellt wird". Zudem begehrte sie für den Fall, dass die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG --entgegen ihrer [X.] nur gesondert zu erfolgen habe, hilfsweise die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014. Denn dann habe das [X.] diese Feststellung in der Einspruchsentscheidung fälschlicherweise auch einheitlich vorgenommen. Hiergegen müsse sich die Klägerin wehren können.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage als unzulässig ab. Die Klage sei --selbst bei rechtsschutzgewährender [X.] ausschließlich von der Klägerin, nicht auch von [X.] erhoben worden. Diese Klage richte sich --trotz des [X.] allein gegen die Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 10 EStG. [X.] gegen derartige [X.]escheide sei jedoch nicht die Personengesellschaft, sondern nur der betroffene Gesellschafter. § 48 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) greife nicht ein, weil die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG lediglich eine gesonderte, nicht zugleich eine einheitliche sei. Die Klägerin könne auch nicht die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung verlangen. Selbst wenn die Einspruchsentscheidung mit einer fehlerhaften Rechtsbehelfsbelehrung versehen und im Rubrum als Streitsache eine gesonderte und einheitliche Feststellung angeführt worden sei, habe das [X.] erkennbar allein eine Entscheidung nach § 34a Abs. 10 EStG gegenüber [X.] als Einspruchsführer getroffen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin.

Entgegen der Auffassung des [X.] greife § 48 [X.]O ein. Werde die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG --wie hier-- mit einer (anderen) gesonderten und einheitlichen Feststellung verbunden, dann werde auch die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG gesondert und einheitlich vorgenommen. Dies ergebe sich aus einem Vergleich des § 34a Abs. 10 EStG mit § 15a Abs. 4 EStG. Werde eine Verlustfeststellung nach § 15a Abs. 4 EStG --wie nach dessen Satz 5 EStG möglich-- mit einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung verbunden, dann erfolge nach § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG auch die Verlustfeststellung einheitlich. § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG seien auf § 34a Abs. 10 EStG analog anwendbar.

Hilfsweise hätte das [X.] die Klage als zulässig behandeln müssen, weil das [X.] eine sehr unklare Verfahrenslage geschaffen habe. Es habe --sollte die Auffassung des [X.] zutreffen, wonach die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG nur gesondert erfolge-- diese Feststellung in der Einspruchsentscheidung, wie insbesondere deren Rubrum und Rechtsbehelfsbelehrung zeige, gleichwohl einheitlich vorgenommen. Nach dem sog. Meistbegünstigungsprinzip könne die Klägerin auch den Rechtsbehelf wählen, der gegen die inkorrekte Entscheidung vorgesehen sei.

Materiell-rechtlich gehöre der Gewinn aus einer Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG zu dem tarifbegünstigten Gewinn i.S. des § 34a Abs. 1, 2 [X.]

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die [X.]escheide für 2011 und 2012 über die Feststellung der für die Tarifbegünstigung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG erforderlichen [X.]esteuerungsgrundlagen, beide vom 10. Juni 2014, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014 dahin zu ändern, dass für [X.] für 2011 ein anteiliger Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen in Höhe von 110.181 € und für 2012 ein anteiliger Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen in Höhe von 102.150 € festgestellt wird,

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat die Klage mangels Klagebefugnis der Klägerin zu Recht als unzulässig abgewiesen.

Die Klage wurde allein von der Klägerin erhoben (dazu 1.). Das [X.] hat die Klagebegehren der Klägerin zutreffend nach § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O erfasst und (nur) über eine Änderung der nach § 34a Abs. 10 EStG ergangenen Feststellungsbescheide 2011 und 2012, hilfsweise über eine isolierte Aufhebung der in dieser Sache ergangenen Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014 entschieden (dazu 2.). Diese Klage war im Haupt- und Hilfsantrag durch Prozessurteil abzuweisen (dazu 3. und 4.).

1. Das [X.] hat den Klageschriftsatz vom 15. Oktober 2014 dahin ausgelegt, dass allein eine Klage der Klägerin, nicht auch eine des [X.] gegeben ist. Dieser Ansicht folgt der erkennende Senat.

a) Der Senat kann die Klageschrift ohne [X.]indung an die Feststellungen des [X.] selbst auslegen (z.[X.]. Urteil des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, [X.]FHE 189, 302, [X.]St[X.]l II 2000, 306, unter [X.], m.w.N.). Dabei ist für die [X.]eteiligtenstellung nicht allein die [X.]ezeichnung in der Klageschrift ausschlaggebend. Vielmehr kommt es darauf an, welcher Sinn der in der Klageschrift gewählten Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des [X.] beizulegen ist. In diese [X.]eurteilung ist auch das tatsächliche Vorbringen im weiteren Verlauf des Verfahrens mit einzubeziehen ([X.]FH-[X.]eschluss vom 7. Oktober 2009 VII [X.] 26/09, [X.]FH/NV 2010, 441, unter I[X.]2.c). Nur wenn die Prozesserklärung klar und eindeutig ist und offensichtlich dem bekundeten Willen des [X.]eteiligten entspricht, besteht grundsätzlich kein Raum für eine gegenteilige Auslegung (z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschluss vom 31. Juli 2013 V [X.] 66/12, Rz 14, m.w.N.).

b) Im Streitfall ist die Klage von einem fachkundigen [X.]erater ausdrücklich im Namen der Klägerin erhoben worden. In der Klageschrift wurde --ohne Hinweis auf [X.] als Kläger-- eindeutig die [X.] als Klägerin bezeichnet. Zudem ist die Klägerin im [X.]-Verfahren aufgefordert worden, sich zu ihrer Klagebefugnis zu äußern. In ihrer Antwort hat sie deutlich zum Ausdruck gebracht, dass sie selbst die Klägerin und klagebefugt sei. Diese Umstände lassen sich vernünftigerweise nur dahin würdigen, dass allein die [X.] Klage erhoben hat.

2. Das [X.] hat seiner Entscheidung Klagebegehren zugrunde gelegt, die dem erkennbaren Klageziel der Klägerin entsprechen.

a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O darf das [X.] über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. Dabei ist --wie sich § 96 Abs. 1 [X.]O entnehmen lässt-- zwischen Klagebegehren und Klageantrag zu unterscheiden. Das [X.] verstößt gegen § 96 Abs. 1 [X.]O, wenn es die wörtliche Fassung des Klageantrags als maßgeblich ansieht, obwohl diese dem erkennbaren Klageziel nicht entspricht. Die Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O ist ein vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachtender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 14. September 2017 IV R 34/15, Rz 16).

b) Das [X.] hat (im Hauptantrag) zu Recht nur über die Feststellungsbescheide 2011 und 2012 nach § 34a Abs. 10 EStG entschieden, auch wenn im protokollierten Klageantrag daneben noch die [X.] und 2012 sowie die Verlustfeststellungsbescheide 2011 und 2012 vom gleichen Tag angeführt sind.

aa) Der Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG ist ein selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt.

Nach § 34a Abs. 10 EStG können für den Fall, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a oder b der Abgabenordnung ([X.]) gesondert festzustellen sind, auch die Höhe der Entnahmen und Einlagen sowie weitere für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7 erforderliche [X.]esteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden (Satz 1). Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Satz 1 ist das Finanzamt, das für die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] zuständig ist (Satz 2).

Dieser Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG ist selbständig anfechtbar. Er kann zwar nach § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG im Falle einer Mitunternehmerschaft mit dem [X.] nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] verbunden werden. Diese Verbindung ändert aber nichts daran, dass es sich inhaltlich --neben dem [X.] und einem ggf. aufgenommenen Verlustfeststellungsbescheid (vgl. § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG)-- um einen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt handelt ([X.]/ Wacker, EStG, 37. Aufl., § 34a Rz 98; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 34a EStG Rz 130; [X.] in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 34a Rz 86; Ley/[X.]odden in [X.], § 34a EStG Rz 221.2). Der Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG ist Folgebescheid des [X.]s und seinerseits Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 3 Satz 3 EStG (nachversteuerungspflichtiger [X.]etrag) und den Einkommensteuerbescheid ([X.]FH-[X.]eschluss vom 13. Februar 2017 X [X.] 72/16, Rz 16; [X.]/ Wacker, a.a.[X.], § 34a Rz 99; [X.]/[X.]/[X.], § 34a EStG Rz 130; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 34a Rz 85; Ley/[X.]odden in [X.], § 34a EStG Rz 216.2; vgl. auch [X.]lümich/[X.], § 34a EStG Rz 96). Danach kann in einem Klageverfahren gemäß § 42 [X.]O i.V.m. § 351 Abs. 2 [X.] der Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG nur insoweit zulässigerweise angefochten werden, als die geltend gemachten Einwendungen Feststellungen betreffen, die Gegenstand des [X.]escheids nach § 34a Abs. 10 EStG und nicht des [X.]escheids nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] sind ([X.]odden, [X.] 2011, 829, 834).

bb) Das Klageziel der Klägerin war im Hauptantrag allein auf eine Änderung der Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 10 EStG gerichtet.

Die Klägerin wandte sich mit ihrem Vortrag nicht gegen die in den [X.]en 2011 und 2012 festgestellten [X.]esteuerungsgrundlagen; insbesondere griff sie weder die Höhe oder Zurechnung des Gewinns der [X.] noch die Höhe oder Zurechnung der [X.] oder Ergänzungsbilanzgewinne an. Vielmehr betrafen ihre Einwände allein die für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7 erforderlichen [X.]esteuerungsgrundlagen, nämlich die nach Abs. 2 des § 34a EStG. So ist inhaltlich allein die Rechtsfrage streitig, ob der dem Gewinn nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechnete [X.]etrag den Gewinnanteil des Kommanditisten i.S. des § 34a Abs. 2 EStG erhöht oder dieser normaltariflich zu versteuern ist. Diese Frage ist --wie im Streitfall geschehen-- durch Anfechtung der Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 10 EStG zu klären.

c) Daneben hat das [X.] zutreffend über die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014 entschieden.

Die Klägerin begehrte (hilfsweise) für den Fall, dass § 34a Abs. 10 EStG nur eine gesonderte (nicht auch einheitliche) Feststellung vorschreibe, die genannte Einspruchsentscheidung isoliert aufzuheben. Nach Meinung der Klägerin sei in der Einspruchsentscheidung auch eine einheitliche Feststellung vorgenommen worden.

Ein auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung gerichtetes Klagebegehren wird von der [X.]FH-Rechtsprechung --trotz der Regelung in § 44 Abs. 2 [X.]O, wonach Gegenstand der Anfechtungsklage der ursprüngliche Verwaltungsakt in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist-- in verschiedenen Konstellationen zugelassen. Hierbei handelt es sich insbesondere um solche Fälle, in denen die [X.] gegenüber dem [X.]etroffenen eine selbständige [X.]eschwer enthält (vgl. Gräber/ Levedag, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 44 Rz 45 f.). Eine solche [X.]eschwer ist denkbar, sollte die Feststellung zu Unrecht auch einheitlich vorgenommen worden sein.

3. Das [X.] hat die auf Änderung der Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 10 EStG gerichtete Klage zu Recht als unzulässig abgewiesen, weil derartige [X.]escheide nicht unter § 48 [X.]O f[X.].

a) Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O können gegen [X.]escheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungs-grundlagen zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der [X.] 2 Klage erheben.

Diese [X.]estimmung ist dahin zu verstehen, dass gegen den nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] (gesondert und einheitlich) ergangenen [X.] im Grundsatz nur die Personengesellschaft im eigenen Namen, vertreten durch ihre Geschäftsführer, Klage erheben kann, obwohl sich dieser [X.]escheid inhaltlich an die einzelnen Gesellschafter als [X.]en richtet ([X.]FH-[X.]eschluss vom 30. Dezember 2003 IV [X.] 21/01, [X.]FHE 204, 44, [X.]St[X.]l II 2004, 239, unter 2.a; [X.]FH-Urteil vom 1. Juli 2004 IV R 4/03, [X.]FH/NV 2005, 162, unter 2.b, zur [X.] nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 [X.]). Den Gesellschaftern selbst steht ein eigenes Klage- (oder Einspruchs-)recht gegen solche Feststellungsbescheide nur in den Fällen zu, in denen die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 [X.]O vorliegen (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschluss in [X.]FHE 204, 44, [X.]St[X.]l II 2004, 239, unter 2.a, m.w.N.). § 48 [X.]O greift nach seinem klaren Wortlaut aber nur dann ein, wenn eine gesonderte Feststellung auch einheitlich erfolgt; nur gesonderte Feststellungen sind nicht erfasst ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 48 [X.]O Rz 32; Gräber/Levedag, a.a.[X.], § 48 Rz 12, 18).

b) Nach einhelliger Auffassung im Fachschrifttum ordnet § 34a Abs. 10 EStG nur eine gesonderte Feststellung an. Denn es seien nur die individuellen mitunternehmeranteilsbezogenen Voraussetzungen der Tarifbegünstigung festzustellen. Hieraus folge, dass § 48 [X.]O (ebenso § 352 [X.]) nicht eingreife ([X.]/ Wacker, a.a.[X.], § 34a Rz 98; [X.]/[X.]/[X.], § 34a EStG Rz 130; Ley/[X.]odden in [X.], § 34a EStG Rz 216.1; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 34a Rz 85; [X.]lümich/[X.], § 34a EStG Rz 96; [X.]/[X.], in: [X.][X.], EStG, § 34a Rz J 10). Danach sei allein der betroffene Gesellschafter befugt, gegen den Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG Klage zu erheben. Dies gelte auch dann, wenn dieser Feststellungsbescheid --was gemäß § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG möglich [X.] mit dem [X.] nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] verbunden werde. Der erstgenannte [X.]escheid werde nicht Teil der einheitlich vorgenommenen [X.] ([X.]/[X.]/[X.], § 34a EStG Rz 130; Gräber/Levedag, a.a.[X.], § 48 Rz 18; [X.], [X.] Steuer-Zeitung 2018, 881, 884; gleicher Ansicht [X.] Münster, Urteil vom 19. Februar 2014  9 K 511/14 F, Rz 24, rechtskräftig).

c) Dem schließt sich der Senat an.

aa) Nach § 179 Abs. 2 Satz 2 [X.] ist eine gesonderte Feststellung gegenüber mehreren [X.]eteiligten einheitlich vorzunehmen, wenn dies gesetzlich bestimmt (Alternative 1) oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist (Alternative 2).

Die gesetzlich angeordnete einheitliche Feststellung (Alternative 1) meint (regelmäßig) Fälle, in denen der [X.] nicht mehreren Personen zuzurechnen ist, d.h. die [X.]esteuerungsmerkmale nicht gemeinschaftlich verwirklicht werden. Die Entscheidung muss zwar verfahrensrechtlich gegenüber [X.], nicht aber in der Sache einheitlich vorgenommen werden. So verhält es sich z.[X.]. im Falle des § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG. Nach dieser Vorschrift ist der verrechenbare Verlust der Kommanditisten einheitlich festzustellen, wenn die Verlustfeststellung mit dem [X.] nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] verbunden wird. Danach muss die Verlustfeststellung gegenüber [X.] [X.]eteiligten des [X.]sverfahrens vorgenommen werden, auch wenn der verrechenbare Verlust in der Sache für jeden Kommanditisten individuell (nicht einheitlich) zu ermitteln ist (v. [X.]eckerath, in: [X.][X.], EStG, § 15a Rz F 93; [X.]/Lüdemann, § 15a EStG Rz 175).

Ist der [X.] mehreren Personen zuzurechnen (Alternative 2), muss hingegen gegenüber [X.] [X.]eteiligten eine inhaltlich einheitliche Sachentscheidung getroffen werden (Gebot der materiellen Einheitlichkeit). Ob eine derartige Zurechnung zu erfolgen hat, bestimmt sich nach dem materiellen Steuerrecht [X.]/[X.], [X.], 14. Aufl., § 179 Rz 22); ein wichtiger Anwendungsfall ist die gemeinschaftliche Einkünfteerzielung durch eine gewerbliche Mitunternehmerschaft (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

"Einheitlich" bedeutet danach in beiden Alternativen des § 179 Abs. 2 Satz 2 [X.] zumindest, dass die erforderlichen Feststellungen von Amts wegen unter [X.]eteiligung aller in einem eigenständigen Feststellungsverfahren --nicht zwingend in einem [X.]escheid (vgl. [X.]FH-[X.]eschluss vom 26. Juni 2008 IV R 89/05, [X.]FH/NV 2008, 1984, unter II[X.]2.a cc aaa)-- zu treffen sind [X.]/[X.], a.a.[X.], § 179 Rz 22). Der Kreis der Feststellungsbeteiligten muss im Zeitpunkt der Aufnahme des Verfahrens feststehen; eine Feststellung nur gegenüber einer der betroffenen Personen ist nicht zulässig ([X.] in [X.]/ [X.], [X.]/[X.]O, § 179 [X.] Rz 36).

bb) Die Voraussetzungen der ersten Alternative des § 179 Abs. 2 Satz 2 [X.] sind nicht erfüllt.

§ 34a Abs. 10 EStG ordnet nicht an, dass die nach Satz 1 fakultativ mögliche Feststellung einheitlich vorzunehmen ist. Nach § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG kann zwar der gesonderte Feststellungsbescheid mit dem [X.] nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] verbunden werden. Es fehlt aber --anders als in § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG-- eine gesetzliche [X.]estimmung, wonach für diesen Fall die gesonderte Feststellung einheitlich gegenüber [X.] am [X.]sverfahren [X.]eteiligten zu erfolgen hat. Im Gegenteil ergibt sich aus der antragsbezogenen Ausgestaltung des § 34a EStG, dass das Feststellungsverfahren nach Abs. 10 gerade nicht von Amts wegen für alle [X.]eteiligten des [X.]sverfahrens durchzuführen ist. Seine Durchführung durch das [X.] (§ 34a Abs. 10 Satz 2 EStG) ist erst dann angezeigt, wenn dieses Kenntnis davon hat, dass ein Mitunternehmer die begünstigte [X.]esteuerung tatsächlich in Anspruch nehmen will (vgl. [X.]TDrucks 16/11108, S. 17). Hierfür ist ein Antrag erforderlich, der von einem Mitunternehmer --bezogen auf seinen jeweiligen [X.] nur unter den in § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG genannten Voraussetzungen gestellt werden kann. Dieser Antrag ist de lege [X.] --auch vom [X.] beim Wohnsitzfinanzamt zu stellen (§ 34a Abs. 1 Satz 2 EStG). Außerdem kann die Situation eintreten, dass nach einem bereits gegenüber einem Gesellschafter ergangenen Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 EStG zu einem späteren Zeitpunkt ein weiterer Gesellschafter für das gleiche Jahr einen Antrag auf Tarifbegünstigung stellt. In diesem Fall ist für diese Person ein eigenständiges Feststellungsverfahren nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG durchzuführen.

Schließlich ist es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht möglich, bei einer Verbindung des Feststellungsbescheids nach § 34a Abs. 10 EStG mit dem [X.] --wie hier geschehen-- § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG analog anzuwenden. Denn damit würde der in § 179 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 [X.] zum Ausdruck gekommene gesetzgeberische Wille konterkariert, wonach die Vornahme einer einheitlichen Feststellung von einer entsprechenden gesetzlichen Anordnung abhängig ist.

cc) Ebenso wenig sind die Voraussetzungen des § 179 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 [X.] erfüllt.

[X.]ei den für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7 erforderlichen --nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG gesondert festzustellenden-- [X.]esteuerungsgrundlagen handelt es sich um individuelle (mitunternehmeranteilsbezogene) Merkmale ([X.]/ Wacker, a.a.[X.], § 34a Rz 98; Ley/[X.]odden in [X.], § 34a EStG Rz 216.1; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 34a Rz 85; [X.]/[X.], in: [X.][X.], EStG, § 34a Rz J 10). Der Tarifbegünstigung unterliegt der nicht entnommene Gewinn (§ 34a Abs. 1 EStG). Zentrale Vorschrift für die Tarifermittlung ist § 34a Abs. 2 EStG, wonach der nicht entnommene Gewinn des [X.]etriebs oder Mitunternehmeranteils der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres ist. Der Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG bedingt, dass zu diesem nicht entnommenen Gewinn des Mitunternehmers --bezogen auf den einzelnen [X.] jedenfalls sein Anteil am Gewinn der [X.], sein Ergänzungsbilanz- und Sonderbilanzergebnis ([X.]/Wacker, a.a.[X.], § 34a Rz 98; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 34a Rz 53; Ley/[X.]odden in [X.], § 34a EStG Rz 78) sowie seine Entnahmen und Einlagen ([X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 34a Rz 54) gehören. Keiner Klärung bedarf es im Streitfall, ob und inwieweit von diesem Verweis auch außerbilanzielle Korrekturen umfasst sind (strittig; dies ablehnend, z.[X.]. Schreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen vom 11. November 2008 IV C 6-S 2290-a/07/10001, [X.]St[X.]l I 2008, 838, [X.]. 16; [X.]/Wacker, a.a.[X.], § 34a Rz 25; Ley/[X.]odden in [X.], § 34a EStG Rz 104; [X.]/[X.]/[X.], § 34a EStG Rz 57; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 34a Rz 52a; [X.]lümich/[X.], § 34a EStG Rz 34; dies bejahend, z.[X.]. [X.]/[X.], in: [X.][X.], EStG, § 34a Rz C 21; [X.], [X.]etriebs-[X.]erater 2007, 2483). Denn diese Korrekturen würden ebenfalls nur den Gewinnanteil des Mitunternehmers betreffen. Hiervon ist noch ein ggf. bestehender Saldo der Entnahmen und Einlagen ([X.]) des Mitunternehmers abzuziehen. Danach beurteilen sich die maßgeblichen Größen für die Tarifermittlung nach den individuellen Verhältnissen des Mitunternehmers. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass bestimmte, bei Ermittlung der [X.]esteuerungsgrundlagen berücksichtigte Merkmale --wie z.[X.]. der Anteil des Mitunternehmers am Gewinn der [X.]-- auf Größen basieren, die --wie eben der Gewinn der [X.]-- für alle Gesellschafter gleichermaßen zu beurteilen sind.

4. Ebenso hat das [X.] zu Recht die auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2014 gerichtete Klage als unzulässig abgewiesen.

Dabei kann dahinstehen, ob die Einspruchsentscheidung isoliert hätte aufgehoben werden müssen, wenn das [X.] in der Einspruchsentscheidung rechtsfehlerhaft auch eine einheitliche Feststellung vorgenommen hätte. Denn das [X.] ging zutreffend davon aus, dass diese Entscheidung nur eine gesonderte Feststellung nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG gegenüber dem Kommanditisten [X.] enthält, weshalb nur er befugt war, hiergegen zu klagen.

In den Gründen der Einspruchsentscheidung wird ausschließlich [X.] als Einspruchsführer bezeichnet. Ebenso betreffen die inhaltlichen Ausführungen zu § 34a EStG allein diesen Mitunternehmer; er ist alleiniger [X.] dieses [X.]escheids. Abweichendes ergibt sich weder aus dem Rubrum, in dem als Streitgegenstand die "gesonderte und einheitliche Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen 2011 und 2012" genannt wird, noch aus der Rechtsbehelfsbelehrung, die auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung zugeschnitten ist. Ersteres führt allein dazu, dass der [X.]escheid auslegungsbedürftig ist. Letzteres begründet ggf. eine fehlerhafte Rechtsbehelfsbelehrung. Die Folgen dieses Fehlers sind aber abschließend in § 55 [X.]O geregelt. Jedenfalls wäre dieser Fehler ohne Einfluss auf den Inhalt des [X.]escheids.

Etwas anderes lässt sich auch nicht aus dem von der Klägerin bemühten "Grundsatz der Meistbegünstigung" ableiten. Dieser Grundsatz bezweckt allein, die [X.]eteiligten vor Nachteilen zu schützen, die darauf beruhen, dass das Gericht eine unrichtige Entscheidungsform (z.[X.]. das Gericht entscheidet fehlerhaft durch Urteil statt durch [X.]eschluss) gewählt hat (vgl. [X.]FH-[X.]eschluss vom 21. Mai 1987 IV R 101/86, [X.]FH/NV 1988, 258, unter I[X.]3.a; Gräber/[X.], a.a.[X.], Vor § 115 Rz 4). Im Streitfall steht aber keine unrichtige Entscheidungsform durch das [X.] in Rede.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.