Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.11.2015, Az. V R 66/14

II. Auf die Revision der Klägerin, für deren Zulässigkeit es entgegen der Auffassung des [X.] ni[X.]ht auf eine Auseinandersetzung mit den Gründen ankommt, aus denen das [X.] die Revision zugelassen hat und die die Klägerin au[X.]h in der gebotenen Form begründet hat (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Bu[X.]hst. a der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--), ist das Urteil des [X.] aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Entgegen dem Urteil des [X.] liegen die Voraussetzungen einer Vorsteuerberi[X.]htigung na[X.]h § 15a UStG ni[X.]ht vor, da die von der Klägerin ausgeführte Lieferung eine Ges[X.]häftsveräußerung na[X.]h § 1 Abs. 1a UStG ist.

1. Na[X.]h § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen Umsätze im Rahmen einer Ges[X.]häftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ni[X.]ht der Umsatzsteuer. Die Ges[X.]häftsveräußerung bewirkt gemäß § 15a Abs. 10 Satz 1 UStG, dass Beri[X.]htigungszeiträume na[X.]h § 15a UStG ni[X.]ht unterbro[X.]hen, sondern vom Erwerber fortgeführt werden. Voraussetzung für die Ges[X.]häftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltli[X.]h oder unentgeltli[X.]h übereignet oder in eine Gesells[X.]haft eingebra[X.]ht wird. § 1 Abs. 1a UStG ist entspre[X.]hend Art. 19 MwStSystRL ri[X.]htlinienkonform auszulegen. Dana[X.]h können die Mitgliedstaaten "die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltli[X.]h oder unentgeltli[X.]h oder dur[X.]h Einbringung in eine Gesells[X.]haft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Re[X.]htsna[X.]hfolger des Übertragenden ansehen".

2. Im Streitfall hat die Klägerin das von ihr erri[X.]htete Gebäude mit der Beendigung ihrer Vermietungstätigkeit an die Grundstü[X.]kseigentümer und damit an ihre Gesells[X.]hafter geliefert. Diese Lieferung führte zu einer gemäß § 1 Abs. 1a UStG ni[X.]htsteuerbaren Teilges[X.]häftsveräußerung.

a) Gegenstand der von der Klägerin ausgeführten Lieferung war ni[X.]ht ein bebautes Grundstü[X.]k, sondern --wie das [X.] hilfsweise zutreffend angenommen hat-- ein auf fremdem Grund und Boden erri[X.]htetes Gebäude.

aa) Wie si[X.]h aus den vom [X.] ausdrü[X.]kli[X.]h in Bezug genommenen notariellen Kaufverträgen ergibt, hatten die Gesells[X.]hafter der Klägerin das von der Klägerin in 2005 bebaute Grundstü[X.]k dur[X.]h Vertrag in 2004 erworben und mit Gefahrübergang in 2007 veräußert und dabei sowohl beim Erwerb wie au[X.]h bei der Veräußerung des Grundstü[X.]ks als Miteigentümer im eigenen Namen, ni[X.]ht aber für die Klägerin gehandelt. Eine Einbringung des Grundstü[X.]ks in das Gesamthandsvermögen der Klägerin im Zeitraum zwis[X.]hen Erwerb und Veräußerung dur[X.]h die Gesells[X.]hafter hat das [X.] weder festgestellt no[X.]h wird dies von Beteiligten geltend gema[X.]ht. Neuer Sa[X.]hvortrag, wie es das [X.] annimmt, ist hierin ni[X.]ht zu sehen.

bb) Die Klägerin hat das von ihr auf dem Grundstü[X.]k ihrer Gesells[X.]hafter erri[X.]htete Gebäude an diese geliefert. Diese Lieferung erfolgte ni[X.]ht bereits mit der Erri[X.]htung des Gebäudes und damit ni[X.]ht bereits vor dem Streitjahr, sondern erst mit der Beendigung der unternehmeris[X.]hen Verwendung dur[X.]h die Klägerin.

(1) Die Gesells[X.]hafter der Klägerin hatten an dem Gebäude als wesentli[X.]hen Grundstü[X.]ksbestandteil bereits mit der Erri[X.]htung auf ihrem Grundstü[X.]k zivilre[X.]htli[X.]h das Eigentum am Gebäude erlangt (vgl. § 94, § 946 BGB). Denn da die Klägerin das im Eigentum ihrer Gesells[X.]hafter stehende Grundstü[X.]k ni[X.]ht auf vertragli[X.]her Grundlage, sondern nur faktis[X.]h nutzte, ist zivilre[X.]htli[X.]h davon auszugehen, dass es si[X.]h bei dem auf fremdem Grund und Boden erri[X.]hteten Grundstü[X.]k um einen wesentli[X.]hen Grundstü[X.]ksbestandteil (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB), ni[X.]ht aber um einen S[X.]heinbestandteil (§ 95 Abs. 1 Satz 2 BGB) handelte. Hieraus folgt aber ni[X.]ht eine bereits zu diesem Zeitpunkt ausgeführte Lieferung des Gebäudes dur[X.]h die Klägerin an ihre Gesells[X.]hafter. Denn der zivilre[X.]htli[X.]he Eigentumsübergang bewirkt ni[X.]ht zwingend die von § 3 Abs. 1 UStG und Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL vorausgesetzte Vers[X.]haffung [X.] Verfügungsma[X.]ht (vgl. z.B. [X.]-Urteil [X.] vom 16. Februar 2012 [X.], [X.]:[X.], Rz 39, und [X.]-Urteil vom 16. April 2008 XI R 56/06, [X.], 475, [X.], 909, unter II.2.a).

Dementspre[X.]hend ist die Erri[X.]htung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden ni[X.]ht zwangsläufig mit der Weiterlieferung des Gebäudes an den Grundstü[X.]kseigentümer verbunden, da kein allgemeiner Re[X.]htssatz dahingehend besteht, dass ein Mieter oder Pä[X.]hter, der auf dem gemieteten oder gepa[X.]hteten Grundstü[X.]k ein Gebäude auf eigene Re[X.]hnung erri[X.]htet und für Zwe[X.]ke seines Unternehmens nutzt, die Verfügungsma[X.]ht an dem Gebäude weiter überträgt. Maßgebli[X.]h ist vielmehr eine Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls unter Berü[X.]ksi[X.]htigung der Gefahrtragung des Gebäudes wie etwa die Pfli[X.]ht zur Tragung von Reparaturkosten ([X.]-Urteil vom 24. November 1992 V R 80/87, [X.] 1993, 634). Dana[X.]h kommt eine Lieferung des Gebäudes dur[X.]h die Klägerin an die Gesells[X.]hafter bereits mit Erri[X.]htung ni[X.]ht in Betra[X.]ht, da die Klägerin mangels besonderer Vereinbarungen mit den Grundstü[X.]kseigentümern die Gefahr für das von ihr erri[X.]htete Gebäude trug.

(2) Die Klägerin verlor aufgrund der Grundstü[X.]ksveräußerung dur[X.]h die Gesells[X.]hafter ihre Verfügungsma[X.]ht an dem Gebäude und die Mögli[X.]hkeit zur unternehmeris[X.]hen Nutzung dur[X.]h Vermietung. Dem entspri[X.]ht es, dass die Gesells[X.]hafter das bebaute Grundstü[X.]k erst liefern konnten, na[X.]hdem sie au[X.]h die Verfügungsma[X.]ht an dem Gebäude erworben hatten.

b) Ni[X.]ht zu ents[X.]heiden hat der Senat im Streitfall, ob die Klägerin das Gebäude gegen Entgelt und damit steuerbar i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder unentgeltli[X.]h geliefert hat, so dass als Steuertatbestand nur eine Entnahme na[X.]h § 3 Abs. 1b Satz 1 UStG in Betra[X.]ht käme. Denn fehlt es im Streitfall an einem Entgelt, liegen zumindest die Voraussetzungen für eine Entnahme des Gebäudes für Zwe[X.]ke außerhalb des Unternehmens der Klägerin oder eine unentgeltli[X.]he Zuwendung des Gebäudes na[X.]h § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 UStG vor. Zu dieser Entnahme oder Zuwendung kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin ni[X.]ht bereits zum Zeitpunkt des [X.], sondern erst mit dem Übergang des [X.] auf den Erwerber des Grundstü[X.]ks am 1. April 2007. Bis zu diesem Zeitpunkt nutzte die Klägerin das Gebäude für eigene unternehmeris[X.]he Zwe[X.]ke, so dass eine Entnahme oder Zuwendung erst zu diesem Zeitpunkt vorliegen kann.

Daher kann offenbleiben, ob si[X.]h ein Entgelt für die Gebäudelieferung daraus ergibt, dass die Gesells[X.]hafter den Kaufpreis aus der im Streitjahr erfolgten Grundstü[X.]kslieferung dafür verwendeten, das von der Klägerin für die Bebauung des Grundstü[X.]ks aufgenommene Darlehen zu tilgen oder ob der Senat an seiner Re[X.]htspre[X.]hung festhalten kann, dass ein si[X.]h aus §§ 951, 812 BGB ergebender Berei[X.]herungsanspru[X.]h kein Entgelt ist (so [X.]-Urteil vom 21. Februar 1991 V R 38/86, [X.] 1992, 61).

[X.]) Entgegen dem Urteil des [X.] handelte es si[X.]h bei der Lieferung des Gebäudes dur[X.]h die Klägerin an ihre Gesells[X.]hafter um eine Ges[X.]häftsveräußerung na[X.]h § 1 Abs. 1a UStG.

aa) Na[X.]h ständiger Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] ist es im Rahmen einer Gesamtwürdigung für die Ges[X.]häftsveräußerung ents[X.]heidend, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinrei[X.]hendes Ganzes die Ausübung einer wirts[X.]haftli[X.]hen Tätigkeit ermögli[X.]ht, und ob die vor und na[X.]h der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder si[X.]h hinrei[X.]hend ähneln. Dana[X.]h führt z.B. die Übertragung eines vermieteten oder verpa[X.]hteten Grundstü[X.]ks zu einer Ges[X.]häftsveräußerung, da der Erwerber dur[X.]h den mit dem Grundstü[X.]kserwerb verbundenen Eintritt in einen Miet- oder Pa[X.]htvertrag ein Vermietungs- oder Verpa[X.]htungsunternehmen übernimmt. Voraussetzung ist hierfür aber, dass der Erwerber aufgrund der Übertragung des vermieteten oder verpa[X.]hteten Grundstü[X.]ks eine bereits vom Lieferer des Grundstü[X.]ks ausgeübte selbständige wirts[X.]haftli[X.]he Tätigkeit fortführt. Hieran fehlt es, wenn der Lieferer des Grundstü[X.]ks als Vermieter ni[X.]ht na[X.]hhaltig tätig gewesen ist, so dass es an einem dur[X.]h den Erwerber fortführungsfähigen [X.] fehlt ([X.]-Urteil vom 18. September 2008 V R 21/07, [X.]E 222, 170, [X.], 254, unter [X.] und [X.], m.w.N. zur Re[X.]htspre[X.]hung von [X.] und [X.]).

Auf dieser Grundlage hat der [X.] die Ges[X.]häftsveräußerung für unternehmeris[X.]he Tätigkeiten verneint, die im Wesentli[X.]hen darin bestehen, ein Gebäude zu erri[X.]hten und Mieter für die einzelnen Mieteinheiten zu finden, um es im Ans[X.]hluss an die Fertigstellung gewinnbringend zu veräußern, wenn z.B. ein auf Veräußerung angelegtes Bauträgerunternehmen das zu bebauende Grundstü[X.]k no[X.]h während der Bauphase mit notariellem Vertrag verkauft, si[X.]h gegenüber dem Erwerber zur Gebäudeerri[X.]htung und -vermietung verpfli[X.]htet und bis zur Übergabe an den Erwerber nur für einen Monat als Vermieter tätig ist ([X.]-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 45/02, [X.]E 210, 146, [X.], 61) oder wenn si[X.]h der Grundstü[X.]ksverkäufer im notariellen Kaufvertrag zur Bebauung verpfli[X.]htet und ein Vorvertrag mit einem Mieter des no[X.]h zu erri[X.]htenden Gebäudes Bestandteil dieses Kaufvertrages ist ([X.]-Urteil in [X.]E 222, 170, [X.], 254; zum notariell beurkundeten Verkauf eines teilweise bereits verpa[X.]hteten Grundstü[X.]ks no[X.]h während der [X.] vgl. au[X.]h [X.]-Urteil vom 28. Oktober 2010 V R 22/09, [X.] 2011, 854).

bb) Im Streitfall hat das [X.] eine Teilges[X.]häftsveräußerung entgegen der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] verneint.

(1) Zwar hat das [X.] eine Gesamtwürdigung vorgenommen, diese aber entgegen der [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung ni[X.]ht auf das übertragene Unternehmensvermögen als hinrei[X.]hendes Ganzes für die Ausübung einer wirts[X.]haftli[X.]hen Tätigkeit bezogen. Mit einer auf den [X.] vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist es ni[X.]ht vereinbar, eine Teilges[X.]häftsveräußerung in Bezug auf den streitigen Übertragungsvorgang damit zu verneinen, dass si[X.]h der Veräußerer bei anderen Immobilientransaktionen bereits vor dem Vermietungsbeginn um einen Verkauf bemüht habe.

Zu berü[X.]ksi[X.]htigen ist dabei insbesondere, dass es im Streitfall, in dem die Klägerin au[X.]h über andere Vermögensgegenstände als das von ihr auf fremdem Grund und Boden erri[X.]htete Gebäude verfügte, ni[X.]ht um eine Ges[X.]häftsveräußerung in Bezug auf das gesamte Unternehmensvermögen der Klägerin, sondern um eine auf ein Gebäude bes[X.]hränkte Teilges[X.]häftsveräußerung geht.

Soweit § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG hierfür einen in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betrieb verlangt, hat der [X.] bereits klargestellt, dass si[X.]h die hierfür erforderli[X.]he Sa[X.]hgesamtheit bei der Lieferung nur eines von mehreren verpa[X.]hteten oder vermieteten Immobilienobjekten aus der Zusammenfassung des gelieferten Grundstü[X.]ks (oder dem glei[X.]hgestellt: Erbbaure[X.]ht) mit dem für dieses Grundstü[X.]k dur[X.]h den Veräußerer als Verpä[X.]hter oder Vermieter abges[X.]hlossenen Pa[X.]ht- oder Mietvertrag ergibt ([X.]-Urteil vom 19. Dezember 2012 XI R 38/10, [X.]E 240, 366, [X.], 1053, unter [X.]); so nunmehr au[X.]h Abs[X.]hn. 1.5. Abs. 6 des [X.]). Damit bes[X.]hränkt si[X.]h die Gesamtwürdigung im Wesentli[X.]hen auf das jeweils übertragene Teilvermögen wie z.B. die Lieferung eines vermieteten Grundstü[X.]ks, ohne dass es auf weitere Übertragungsvorgänge auf sonstigem Grundbesitz ankommt.

(2) Bezieht si[X.]h die Gesamtwürdigung in erster Linie auf die die streitige Grundstü[X.]kslieferung betreffenden Umstände, ni[X.]ht aber au[X.]h auf andere Liefervorgänge, kommt im Streitfall die vom [X.] angenommene Verneinung einer Ges[X.]häftsveräußerung ni[X.]ht in Betra[X.]ht. Denn na[X.]h den vom [X.] getroffenen Feststellungen hatte die Klägerin den Mietvertrag über das von ihr erri[X.]htete Gebäude im Januar 2005 abges[X.]hlossen, wobei das Mietverhältnis im November 2005 begann. Selbst wenn entspre[X.]hend den Feststellungen des [X.] weiter davon auszugehen ist, dass si[X.]h die Gesells[X.]hafter bereits seit März 2006 um einen Verkauf des von der Klägerin bebauten Grundstü[X.]ks bemüht hatten und dieses Handeln der für die Klägerin vertretungsbere[X.]htigten Gesells[X.]hafter dieser zuzure[X.]hnen ist (Urteil des Bundesgeri[X.]htshofs vom 16. Dezember 2009 XII ZR 146/07, [X.], 35), handelt es si[X.]h weder um einen Verkauf no[X.]h um [X.] während der [X.] oder in Bezug auf ein erst no[X.]h zu bebauendes Grundstü[X.]k. Zudem erfolgte der notariell beurkundete Vertragss[X.]hluss erst am 7. September 2006 und der Lastenwe[X.]hsel no[X.]h später zum 1. April 2007. Die für eine Ges[X.]häftsveräußerung oder für eine Teilges[X.]häftsveräußerung in Bezug auf ein [X.] erforderli[X.]he Na[X.]hhaltigkeit der Vermietung ([X.]-Urteil in [X.]E 222, 170, [X.], 254, unter II.1.[X.]) oder Verfestigung der Vermietung ([X.]-Urteil in [X.] 2011, 854, unter II.1.[X.]) liegt dann bei einer Vermietung über insgesamt 17 Monate vor und lässt si[X.]h entgegen dem [X.]-Urteil ni[X.]ht dadur[X.]h in Abrede stellen, dass der Vermieter für den Zeitraum na[X.]h Abs[X.]hluss der Kaufvertrages als "Vermieter auf Abruf" anzusehen sein könnte.

(3) Gegen die Annahme einer Teilges[X.]häftsveräußerung im Streitfall spri[X.]ht au[X.]h ni[X.]ht, dass die Klägerin das von ihr erri[X.]htete Gebäude an ihre Gesells[X.]hafter lieferte, die es als Teil eines zivilre[X.]htli[X.]h einheitli[X.]h bebauten Grundstü[X.]ks weiterlieferten. Denn die für die Ges[X.]häftsveräußerung notwendige Fortführung der Unternehmenstätigkeit muss bei einer mehrfa[X.]hen Übertragung nur dem Grunde na[X.]h, ni[X.]ht aber au[X.]h hö[X.]hstpersönli[X.]h beim jeweiligen Erwerber vorliegen.

Im Streitfall beabsi[X.]htigte der Käufer des bebauten Grundstü[X.]ks die Fortführung der Vermietungstätigkeit und hat diese au[X.]h fortgesetzt (s. oben II.2.[X.] aa). Damit liegt die für die Ges[X.]häftsveräußerung erforderli[X.]he Fortführung der Unternehmenstätigkeit in der Kette vor. Es handelt si[X.]h hierbei ni[X.]ht um ein hö[X.]hstpersönli[X.]hes Kriterium, das dergestalt in der Person des jeweiligen Leistungsempfängers vorliegen muss, dass er selbst in eigener Person die Fortführung der Unternehmenstätigkeit beabsi[X.]htigt (offengelassen im [X.]-Urteil vom 23. August 2007 V R 14/05, [X.]E 219, 229, [X.], 165, unter II.3.; bejahend Robis[X.]h, in [X.], UStG, 14. Aufl. 2015, § 1 Rz 119).

3. Die Sa[X.]he ist spru[X.]hreif. Na[X.]h Maßgabe der [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung ist für den Streitfall von einer Ges[X.]häftsveräußerung auszugehen, so dass die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberi[X.]htigung ni[X.]ht vorliegen.

4. Die Kostenents[X.]heidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.