Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.10.2023, Az. IX R 15/22

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) aus einer notariellen Scheidungsfolgenvereinbarung steuerbare [X.]inkünfte erzielt hat.

Durch Beschluss des Amtsgerichts (AG) …, Familiengericht, vom [X.] - […] (Scheidungsbeschluss) wurde die [X.]he der Klägerin geschieden. Zugunsten des nunmehr geschiedenen [X.]hemanns ([X.]) bestand eine Pensionszusage bei der [X.] (GmbH). Das AG führte im Scheidungsbeschluss den internen Versorgungsausgleich durch und übertrug der Klägerin unter anderem ein Anrecht in Höhe von … € monatlich zu Lasten des Anrechts des [X.] aus der Pensionszusage der GmbH. Der Beschluss ist seit dem [X.] rechtskräftig.

Mit notariellem Vertrag vom [X.] schlossen die Klägerin und [X.] zur [X.]rledigung der Scheidungsfolgen und zur Beendigung bestehender Miteigentümerschaften an Immobilien eine Scheidungsfolgenvereinbarung. Darin verpflichtete sich [X.], das hälftige Miteigentum an zwei Grundstücken auf die Klägerin zu übertragen. Im Gegenzug verpflichtete sich die Klägerin zur Zahlung von … €, zur Übernahme der auf den Grundstücken lastenden [X.] in Höhe von … € und zu weiteren Gegenleistungen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) wertete diese Vereinbarung als Verzicht der Klägerin auf das im Wege des internen Versorgungsausgleichs erlangte Anrecht aus der Pensionszusage. Mit dem Verzicht seien der Klägerin [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe des Barwerts des Anrechts (… €) zugeflossen. Diese [X.]inkünfte berücksichtigte das [X.] im [X.]inkommensteuerbescheid für 2012 vom 31.05.2013. Mit [X.]inspruchsentscheidung vom [X.] wies das [X.] den [X.]inspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) hat der Klage stattgegeben und die [X.]inkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit um … € niedriger festgesetzt (Urteil vom 05.05.2022 - 12 K 2861/19, [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2023, 183).

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 19 und § 24 Nr. 1 Buchst. a des [X.]inkommensteuergesetzes --[X.]StG--).

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 05.05.2022 - 12 K 2861/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Klägerin hat aus der notariellen Scheidungsfolgenvereinbarung keine steuerbaren [X.]inkünfte erzielt. [X.]s liegen weder [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (dazu unter 1.) noch aus einem privaten Veräußerungsgeschäft vor (dazu unter 2.). [X.]benso wenig wurde die Klägerin für entgangene [X.]innahmen entschädigt (dazu unter 3.). Die Sache ist spruchreif; der [X.] kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] in der Sache selbst entscheiden. Jedenfalls im [X.]rgebnis zu Recht (§ 126 Abs. 4 [X.]O) hat das [X.] der Klage stattgegeben.

1. Aus der notariellen Scheidungsfolgenvereinbarung hat die Klägerin keine [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt.

a) aa) Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]StG, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 [X.]StG). Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von [X.]innahmen regelmäßig noch nicht herbei und begründet damit auch noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist grundsätzlich vielmehr erst mit der [X.]rfüllung des Anspruchs gegeben, also wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt ([X.]-Urteile vom 19.04.2021 - VI R 45/18, [X.][X.] 273, 93, [X.] 2021, 775, Rz 11 sowie vom 22.02.2018 - VI R 17/16, [X.][X.] 260, 532, [X.] 2019, 496, Rz 29, jeweils m.w.[X.]).

bb) Verzichtet der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber ohne jegliche Gegenleistung auf einen fälligen Lohnanspruch, handelt es sich beim Arbeitnehmer --anders als bei einem bilanzierenden Unternehmer-- um einen steuerneutralen Vorgang, der nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führt ([X.]-Urteil vom 02.09.1994 - VI R 35/94, [X.]/NV 1995, 208). Anders ist dies, wenn der Arbeitnehmer mit seinem Gehaltsverzicht eine Verwendungsabrede verbindet, die der Arbeitgeber erfüllt (vgl. [X.]-Urteil vom 30.07.1993 - VI R 87/92, [X.][X.] 171, 566, [X.] 1993, 884). In diesem Fall verfügt der Arbeitnehmer über den Anspruch.

cc) Kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, sondern eine Pensionszusage liegt vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagt; in diesem Fall unterliegen erst die späteren aufgrund der Zusage geleisteten [X.] der Lohnsteuer ([X.]-Urteile vom 18.08.2016 - VI R 18/13, [X.][X.] 255, 58, [X.] 2017, 730, Rz 16 und vom 18.08.2016 - VI R 46/13, Rz 11, jeweils m.w.[X.]).

dd) Wird im Wege des internen Versorgungsausgleichs (§ 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes) der ausgleichsberechtigten Person ein Anrecht zu Lasten von Anrechten der ausgleichsverpflichteten Person übertragen, gehören die Leistungen aus diesen Anrechten bei der ausgleichsberechtigten Person zu den [X.]inkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichsverpflichteten Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte. Das ergibt sich (zumindest klarstellend) auch aus § 3 Nr. 55a Satz 1 und 2 [X.]StG. Hätte die ausgleichsverpflichtete Person im Leistungsfall aus dem Anrecht [X.]inkünfte gemäß § 19 [X.]StG erzielt, erzielt an ihrer Stelle die ausgleichsberechtigte Person steuerbaren Arbeitslohn, sobald Leistungen aus dem Anrecht erbracht werden. Für die Beurteilung des Zuflusses gelten keine Besonderheiten.

b) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin im Streitjahr keinen Arbeitslohn aus der auf sie im Wege des internen Versorgungsausgleichs übertragenen Pensionszusage der GmbH bezogen.

aa) Mit den Beteiligten geht der [X.] zunächst davon aus, dass [X.] aus der Pensionszusage der GmbH [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) bezogen hätte, so dass auch die Klägerin Arbeitslohn bezogen hätte, wenn der Anspruch aus der Pensionszusage erfüllt worden wäre. Das ist indes nicht der Fall.

bb) Unstreitig hat die GmbH keine Zahlungen an die Klägerin geleistet, um die auf die Klägerin übertragene Pensionszusage zu erfüllen.

cc) Auch [X.] hat keine Leistungen an die Klägerin erbracht, mit denen die auf die Klägerin übertragene Pensionszusage der GmbH erfüllt worden wäre. Zwar hat die Klägerin den Wert des auf sie im Versorgungsausgleich übertragenen Anrechts dadurch realisiert, dass sie im Gegenzug für die Aufgabe des Rechts von [X.] das ideelle Miteigentum an zwei Grundstücken erhalten hat. Daraus ergibt sich aber kein [X.] bei der Klägerin.

Mit der Übertragung der Miteigentumsrechte hat [X.] nicht etwa auf eine Verbindlichkeit der GmbH (vgl. § 267 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), sondern auf seine eigene Verpflichtung aus der notariellen Scheidungsfolgenvereinbarung geleistet. Der Zweck dieser Vereinbarung war es, den internen Versorgungsausgleich in Bezug auf die Pensionszusage der GmbH zumindest wirtschaftlich rückgängig zu machen. [X.] sollte die Ansprüche aus der Pensionszusage wieder in voller Höhe geltend machen können, und die GmbH sollte in voller Höhe an ihn leisten. Dieser Zweck wäre verfehlt worden, wenn [X.] die GmbH von der Pensionszusage hätte befreien wollen. Dafür finden sich demzufolge in der Vereinbarung keinerlei Anhaltspunkte.

[X.]s bedarf in diesem Zusammenhang keiner [X.]ntscheidung, ob und gegebenenfalls wie der durch rechtskräftigen gerichtlichen Beschluss ausgesprochene interne Versorgungsausgleich durch eine nachfolgende Vereinbarung der Beteiligten zivilrechtlich wirksam hätte rückgängig gemacht werden können. Selbst wenn die offensichtlich beabsichtigte Rückübertragung (Abtretung) des übertragenen Anrechts zivilrechtlich nicht wirksam wäre, ist sie nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung [X.]) der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche [X.]rgebnis des Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Von Letzterem ist mangels abweichender Feststellungen des [X.] im Streitfall auszugehen. [X.]twas anderes ergibt sich nicht aus den Steuergesetzen (§ 41 Abs. 1 Satz 2 AO).

dd) Die Klägerin hat auch nicht über einen fälligen Anspruch verfügt und dadurch den [X.] bewirkt.

Zwar hat die Klägerin das auf sie übertragene Anrecht zumindest wirtschaftlich auf [X.] zurückübertragen und damit wirtschaftlich über das Recht verfügt. Allerdings hatte sie aus dem übertragenen Anrecht nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] noch keinen fälligen Anspruch gegen die GmbH. Sie hat mithin über eine Pensionszusage (Anwartschaft) und nicht über einen fälligen Anspruch verfügt. Das führt nicht zum [X.]. Zum [X.] hätte erst die Leistung aus der Pensionszusage oder --dementsprechend-- die Verfügung über einen fälligen Anspruch aus der Pensionszusage geführt, nicht aber die Verfügung über die Pensionszusage. Insofern unterscheidet sich der Sachverhalt von der Realisierung des einem Optionsrecht innenwohnenden Wertes durch entgeltliche Verfügung hierüber (vgl. [X.]-Beschluss vom 12.11.2013 - VI B 87/13, Rz 4). Dort wird das Optionsrecht erfüllungshalber oder an [X.]rfüllungsstatt für fällige Lohnansprüche begeben.

ee) [X.]in Zufluss von Arbeitslohn ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass die Klägerin auf das übertragene Anrecht verzichtet hat. Das wäre nur der Fall, wenn sie gegenüber der GmbH ohne jede Gegenleistung darauf verzichtet hätte. Davon kann jedoch keine Rede sein.

[X.]twas anderes ergibt sich insbesondere nicht aus § 7 Abs. 1 der Scheidungsfolgenvereinbarung. Zwar heißt es dort einleitend: "Als weitere Gegenleistung  verzichtet  [die Klägerin] …" Aus dem Zusammenhang ergibt sich jedoch eindeutig, dass die Klägerin nur gegenüber [X.], nicht jedoch gegenüber der GmbH auf das Recht "verzichten" wollte. Nur [X.] war ihr Vertragspartner. Außerdem wäre der Zweck der Vereinbarung, [X.] die Versorgungsleistungen wieder in voller Höhe zukommen zu lassen, verfehlt worden, wenn die Klägerin gegenüber der GmbH auf das Anrecht verzichtet hätte. Demzufolge hat die GmbH (vertreten durch [X.]) die Vereinbarung zur Kenntnis genommen und zugestimmt, zukünftige Zahlungen aus der Zusage wieder in voller Höhe gegenüber [X.] erbringen zu wollen. Mehr kann der Vereinbarung nicht entnommen werden. Aus alldem ergibt sich zugleich, dass die zitierte Formulierung in der Scheidungsfolgenvereinbarung nicht wörtlich verstanden werden kann, denn das Anrecht, auf das die Klägerin "verzichtet" hat, bestand nicht gegenüber [X.], sondern gegenüber der GmbH. Darin liegt auch keine Auslegung der Scheidungsfolgenvereinbarung, die dem [X.] vorbehalten wäre. Die Vereinbarung ist eindeutig; einer Auslegung bedarf es nicht.

ff) [X.]rgänzend und zur Klarstellung weist der [X.] darauf hin, dass die Klägerin auch dann keine Lohneinkünfte erzielt hätte, wenn die GmbH die Pensionszusage (entsprechend der notariellen Vereinbarung) in voller Höhe gegenüber [X.] erfüllt hätte.

Zwar mag die Klägerin zivilrechtlich aus dem internen Versorgungsausgleich weiterhin gegenüber der GmbH berechtigt sein, soweit der rechtskräftig durchgeführte Versorgungsausgleich nicht durch Vertrag wirksam rückgängig gemacht werden kann. Auch ändert die "Abtretung" einer Lohnforderung nichts daran, dass der Zedent die [X.]inkünfte erzielt, sobald der Anspruch gegenüber dem Zessionar erfüllt wird. So liegt der Streitfall jedoch nicht. Die Klägerin hat keinen Anspruch, sondern eine Anwartschaft abgetreten. Soweit und solange dieser Vorgang bei ihr berücksichtigt wird, weil alle Beteiligten das wirtschaftliche [X.]rgebnis eintreten und bestehen lassen (§ 41 Abs. 1 Satz [X.]), gilt [X.]ntsprechendes auch für den anderen [X.]. Folglich erstarkt die Anwartschaft mit steuerlicher Wirkung bei [X.]; ihm ist der Lohnanspruch steuerlich zuzurechnen, und ihm fließt der Arbeitslohn in voller Höhe zu.

2. [X.]s liegt auch kein privates Veräußerungsgeschäft vor (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 [X.]StG).

a) Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 [X.]StG sind private Veräußerungsgeschäfte bei anderen als den in Nr. 1 der Vorschrift genannten Wirtschaftsgütern Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die in § 23 [X.]StG verwendeten Begriffe "Anschaffung" und "Anschaffungskosten" sind im Sinne des § 6 [X.]StG und des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. nur [X.]surteil vom 08.11.2017 - IX R 25/15, [X.][X.] 260, 202, [X.] 2018, 518, Rz 16, m.w.[X.]). Unter Anschaffung beziehungsweise Veräußerung im Sinne des § 23 [X.]StG ist danach die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten zu verstehen (z.B. u.a. [X.]surteil vom 31.01.2017 - IX R 26/16, [X.][X.] 257, 78, [X.] 2018, 341, Rz 14).

b) Zwar ist das Anrecht an der Pensionszusage der GmbH ein anderes Wirtschaftsgut im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 [X.]StG. Auch haben sich die Klägerin und [X.] im Rahmen eines entgeltlichen [X.] (Scheidungsfolgenvereinbarung) unter anderem darauf geeinigt, dass die [X.] zumindest wirtschaftlich auf [X.] zurückübertragen werden sollte. Die Klägerin hat das übertragene Anrecht aber jedenfalls nicht angeschafft.

Die Klägerin hat die Anwartschaft vielmehr unentgeltlich erworben. Das ergibt sich klarstellend aus § 3 Nr. 55a Satz 1 [X.]StG. Soweit nach dieser Vorschrift der interne Versorgungsausgleich steuerfrei bleibt, sind der Klägerin für die Übertragung des Anrechts auch keine Anschaffungskosten entstanden. Bei unentgeltlichem [X.]rwerb ist dem [X.]inzelrechtsnachfolger für Zwecke des § 23 [X.]StG die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 [X.]StG). Aber auch der Rechtsvorgänger [X.] hat die Anwartschaft nicht angeschafft, insbesondere nicht derivativ erworben. [X.]r hat das Anrecht aus der Pensionszusage der GmbH vielmehr erdient und durch eigene Leistung (Arbeit) erst zur [X.]ntstehung gebracht.

3. [X.]s liegen auch keine außerordentlichen [X.]inkünfte im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a [X.]StG vor. Wie das [X.] im angefochtenen Urteil zutreffend ausgeführt hat, hat die Klägerin keine [X.]ntschädigung für entgangene [X.]innahmen erhalten, sondern im Rahmen eines entgeltlichen [X.] eine Gegenleistung für die freiwillige Aufgabe einer werthaltigen Rechtsposition.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.