Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.05.2020, Az. IV R 10/18

Zwischen den [X.]eteiligten ist streitig, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aus der Vermietung von drei [X.]erienwohnungen gewerbliche [X.]inkünfte oder solche aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat.

An der Klägerin, einer Grundstücksgemeinschaft, sind die [X.]heleute A und [X.] zu je 50 % beteiligt.

Im Dezember 2008 bzw. Mai 2009 kaufte die Klägerin insgesamt drei [X.]igentumswohnungen in [X.] Die Wohnungen bestehen aus einem kombinierten Wohn- und Schlafraum bzw. einem Wohn- und einem Schlafraum bzw. einem Wohn- und einem Schlafraum, jeweils mit [X.]ad und eingerichteter Küchenecke; sie sind jeweils u.a. mit einem [X.]sstisch und Stühlen ausgestattet.

Die Wohnungen sind neben vielen anderen Wohnungen bzw. Hotelzimmern im "[X.]" belegen, das wiederum aus einer Zusammenfassung mehrerer Gebäude besteht. Die Appartements werden teilweise von den [X.]igentümern selbst genutzt, teilweise dauervermietet und teilweise als [X.]erienwohnungen von verschiedenen Vermietungsgesellschaften vermietet. In die Anlage integriert ist das Hotel "[X.]", dem das 500 m entfernte Hotel "[X.]" angeschlossen ist.

Im Januar 2009 schlossen die Gemeinschafter der Klägerin mit der G-GmbH einen Vertrag "über die Vermietung von [X.]erienwohnungen". In den "Allgemeinen [X.]estimmungen" des Vertrages heißt es (auszugsweise):

Dem Vertrag angefügt war u.a. eine Auflistung von "[X.]" (inkl. [X.]rühstück und Hotelservice), Preisen für die Nutzung durch mehr als zwei Personen, für das Mitbringen von Haustieren und die Nutzung des Stellplatzes. Nachlässe über einen festgelegten Rahmen durften die Vermittler nur nach vorheriger Rücksprache mit der Klägerin gewähren. Kosten für die Dienstleistung von [X.], wie z.[X.]. [X.]ndreinigung und Wäschewechsel, sollten direkt zwischen dem Vermittler und dem Dienstleister abgerechnet werden.

Das Vertragsverhältnis galt zunächst für ein Jahr und sollte sich jeweils bis zum [X.]nde des darauffolgenden Kalenderjahres verlängern, wenn eine Kündigung nicht oder nicht ordnungsgemäß ausgesprochen wird. Das Vertragsverhältnis konnte mit einer [X.]rist von drei Monaten jeweils zum [X.]nde eines Kalenderjahres von jeder [X.] schriftlich gekündigt werden.

[X.]in Vertrag mit gleichem Inhalt wurde im Mai 2011 mit der [X.] als Nachfolgefirma der G-GmbH abgeschlossen. In den dortigen Anlagen 2 bis 2b sind die saisonabhängigen "[X.]" der drei Wohnungen aufgelistet, wobei für die Nutzung als Hotelzimmer ein regelmäßig um ca. 30 € höheres [X.]ntgelt zu entrichten ist. Die Preise für Nebenleistungen wie Wäscheservice variieren ebenfalls nach der Nutzungsart. [X.]ntgelte für den reinen Wäsche-, Hotel- und [X.]rühstücksservice sind betragsmäßig festgelegt.

Die Wohnungen der Klägerin wurden fortan von der G-GmbH, danach von der J-GmbH u.a. über die großen Online-Portale in der Regel als Hotelzimmer mit [X.]rühstück angeboten, beworben und tatsächlich nahezu ausschließlich mit Hotelservice vermietet. Die Schlüsselübergabe an die Gäste erfolgte über die ständig besetzte Rezeption im Hotel "[X.]". Der ca. 800 m² große Wellnessbereich des Hotels "[X.]" kann von den Gästen der Klägerin mitbenutzt werden. Im Hotel "[X.]" selbst befindet sich ein hauseigenes Restaurant mit kleiner Hotelbar. Im dortigen Restaurant wird u.a. das [X.]rühstück eingenommen.

Die J-GmbH stellte den Gästen --wie zuvor schon die G-GmbH-- unter eigenem Namen und Kontaktdaten jeweils die Kosten für den Hotelaufenthalt inklusive [X.]rühstück zuzüglich Nebenleistungen (z.[X.]. Kurtaxe, PKW-Stellplatz, Haustiere etc.) in Rechnung. Sie rechnete auch jeweils die Kommissionen mit den [X.]uchungsportalen ab.

Gegenüber der Klägerin erstellte die J-GmbH regelmäßig vierteljährliche Abrechnungen. Im [X.]rgebnis kehrte sie an die Klägerin die um den "Anteil Wäsche", den "Anteil [X.]ndreinigung/Hotelservice" und "Anteil [X.]&[X.]" bereinigten [X.]eträge abzüglich Provision aus.

Die Klägerin behandelte die [X.]inkünfte aus der Vermietung der Wohnungen als [X.]inkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Demgegenüber stellte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) mit [X.]escheiden über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen ([X.]) für die Streitjahre 2009 bis 2012 [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Den hiergegen gerichteten [X.]inspruch wies das [X.]A mit [X.]inspruchsentscheidung vom 27.08.2014 als unbegründet zurück.

Das [X.]inanzgericht ([X.]G) wies die daraufhin erhobene Klage der Klägerin mit Urteil vom 20.12.2017 - 3 K 342/14 als unbegründet ab. Zur [X.]egründung führte es im Wesentlichen aus:

Die Klägerin habe mit der Vermietung der [X.]erienwohnungen gewerbliche [X.]inkünfte erzielt. Die Wohnungen seien nicht als [X.]erienwohnungen, sondern als Hotelzimmer vermietet worden. Die Klägerin habe die Wohnungen auch selbst als Hotelzimmer angeboten und vermietet. Sie sei insoweit von der G-GmbH und der J-GmbH zivilrechtlich wirksam vertreten worden. Jedenfalls aber seien ihr die gewerblichen [X.]inkünfte als Treugeberin zuzurechnen. Die Klägerin habe die gewerbliche Vermietung zudem auch mit der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht betrieben.

Während des Klageverfahrens wurden die [X.] für alle Streitjahre aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändert ([X.] vom 06.03.2015, erneuter Änderungsbescheid für 2009 vom 02.04.2015).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,
das [X.]G-Urteil aufzuheben und die [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für 2009 vom 02.04.2015 und für die Jahre 2010 bis 2012, jeweils vom 06.03.2015, dahin zu ändern, dass statt [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden.

Das [X.]A beantragt schriftsätzlich,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur antragsgemäßen Änderung der angefochtenen [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Recht ist das [X.] zwar davon ausgegangen, dass die [X.]erienwohnungen der Klägerin in den Streitjahren [X.] angeboten wurden (dazu unten II.2.). [X.]ntgegen der Auffassung des [X.] hat die Klägerin die Wohnungen aber nicht selbst gewerblich vermietet, da ihr die gewerblichen Tätigkeiten der [X.] nicht als eigene zugerechnet werden können (dazu unten II.3.).

1. Der Senat konnte gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 91 Abs. 2 [X.]O trotz des Ausbleibens des [X.] ohne dieses verhandeln und entscheiden. Denn das [X.] war in der nach § 91 Abs. 1 [X.]O rechtzeitig zugestellten Ladung zur mündlichen Verhandlung auf diese Möglichkeit hingewiesen worden.

2. Die Vermietung von Wohnungen erfüllt zwar grundsätzlich die in § 15 Abs. 2 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) normierten Tatbestandsmerkmale, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewerbebetrieb bei dieser Tätigkeit nur angenommen werden, wenn im [X.]inzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 14.01.2004 - X R 7/02, [X.], 945, m.w.N.).

a) Bei der Vermietung einer [X.]erienwohnung kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn vom Vermieter bestimmte, ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse --einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare-- unternehmerische Organisation erforderlich ist (z.B. [X.]-Urteile vom 16.04.2013 - IX R 26/11, [X.], 261, [X.], 613, Rz 10; in [X.], 945, und vom 14.07.2016 - IV R 34/13, [X.][X.] 255, 12, [X.], 175, Rz 37). Maßgebend sind jeweils die besonderen Umstände des [X.]inzelfalles. Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. [X.]ntscheidend ist vielmehr, inwieweit in der Person des Vermieters die Vermietung einer [X.]erienwohnung im Hinblick auf die Art des vermieteten Objekts und die Art der Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist (z.B. [X.]-Urteil vom 14.07.2004 - IX R 69/02, [X.], 1640).

b) Die geforderte Vergleichbarkeit mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen (Hotel) liegt vor allem dann vor, wenn die Wohnung wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet ist, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird, sie [X.] angeboten, d.h. auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten wird und sich zudem in einem Zustand befindet, der die sofortige Vermietung zulässt; dies auch dann, wenn Buchungen nicht vorliegen. Insoweit kommt es nicht entscheidend darauf an, ob die Wohnung in einer [X.]erienwohnanlage liegt oder außerhalb einer solchen Anlage. Denn die Bereithaltung von Räumlichkeiten für die jederzeitige, auch kurzfristige, Überlassung an Gäste erfordert sachliche und personelle Vorkehrungen, wie sie mit der Vermietung von Wohnungen nicht verbunden sind ([X.]-Urteil in [X.], 945, unter II.3.a).

c) Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen durfte das [X.] zu dem [X.]rgebnis kommen, dass im Streitfall die für eine gewerbliche Vermietung erforderlichen Voraussetzungen gegeben waren. Die Wohnungen der Klägerin waren wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet und in einem Zustand, der die sofortige Vermietung zulässt. Sie wurden von den [X.] neben anderen im "[X.]" belegenen Wohnungen u.a. über die großen Online-Portale als Hotelzimmer mit [X.]rühstück angeboten und ganz überwiegend auch so vermietet. Die Schlüsselübergabe war [X.] über das angeschlossene Hotel "[X.]" organisiert, das über eine ständig besetzte Rezeption verfügte. Wenn das [X.] in Würdigung dieser festgestellten Gesamtumstände zu dem [X.]rgebnis gekommen ist, dass die [X.] die Wohnungen der Klägerin [X.] angeboten haben, ist dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. Zu Unrecht ist das [X.] jedoch davon ausgegangen, dass die Klägerin aus der Vermietung ihrer Wohnungen gewerbliche [X.]inkünfte erzielt hat. Denn weder handelten die [X.] bei Abschluss der Verträge als rechtsgeschäftliche Stellvertreter der Klägerin (dazu [X.] aa) noch konnten die gewerblichen Handlungen der [X.] der Klägerin aufgrund eines [X.] steuerrechtlich zugerechnet werden (dazu [X.] bb).

a) [X.]inkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der sie "erzielt". [X.]inkünfte erzielt, wer einen der in § 2 Abs. 1 [X.]StG aufgezählten [X.]inkunftstatbestände erfüllt.

Den objektiven Tatbestand der [X.]inkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 [X.]StG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf [X.] zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Hinsichtlich des objektiven Tatbestands der [X.]inkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es also darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen [X.] über das Mietobjekt hat und damit eine Vermietertätigkeit selbst (oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter) ausübt; nicht entscheidend ist demgegenüber, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher [X.]igentümer des Mietobjekts ist (z.B. [X.]-Urteil vom 12.07.2016 - IX R 21/15, Rz 18). [X.]inkünfte aus gewerblicher Vermietung einer [X.]erienwohnung erzielt dementsprechend, wer diese Wohnung z.B. [X.] anbietet.

b) Durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter vermietet derjenige, dem die Handlungen des Vertreters oder Verwalters (zivil- oder steuerrechtlich) zuzurechnen sind.

aa) Zu Unrecht ist das [X.] davon ausgegangen, dass der Klägerin die Handlungen der [X.] nach den Grundsätzen der zivilrechtlichen Stellvertretung zuzurechnen seien.

Grundsätzlich kommt nur eine offene Stellvertretung in Betracht (§ 164 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Tritt der Wille (des Vertreters), im fremden Namen zu handeln, beim [X.]sschluss nicht erkennbar hervor, treffen die Rechtswirkungen aus dem Geschäft den Vertreter und nicht den Vertretenen (§ 164 Abs. 2 BGB). [X.]ür den Mieter oder Pächter muss erkennbar sein, wer Vermieter oder Verpächter ist. Der [X.] dient primär dem Interesse und dem Schutz des [X.]spartners. Ausnahmen vom [X.] (Geschäft für den, den es angeht) setzen demgemäß voraus, dass es dem [X.]spartner gleichgültig ist, mit wem er den [X.] schließt. Dies ist insbesondere anzunehmen bei Bargeschäften des täglichen Lebens, nicht aber bei der Buchung eines Hotelzimmers oder einer [X.]erienwohnung (z.B. [X.]-Urteil vom 12.07.2016 - IX R 21/15, Rz 19 ff.).

bb) [X.]ntgegen der Auffassung des [X.] können der Klägerin die Handlungen der gewerblich tätigen [X.] auch nicht aufgrund eines [X.] zugerechnet werden.

(1) [X.]ine solche Zurechnung kommt zwar auch in Betracht, wenn ein Treuhänder Mietverträge im eigenen Namen für einen Treugeber abschließt (z.B. [X.]-Urteile vom 27.01.1993 - IX R 269/87, [X.][X.] 170, 383, [X.] 1994, 615, unter I.2.; vom 12.07.2016 - IX R 21/15, Rz 22). Die Zurechnung vom Treuhänder erzielter [X.]inkünfte beim Treugeber setzt indes voraus, dass der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und dass der Treugeber nach der Ausgestaltung des [X.] und nach den sonstigen Umständen gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, dass er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt. [X.] über einen im eigenen Namen handelnden Treuhänder angeboten, so muss der Treugeber über den unmittelbar Handelnden das Marktgeschehen beherrschen. Das ist nur der [X.]all, wenn der Treugeber wesentlichen [X.]influss auf die vertragliche Ausgestaltung des [X.] hat, dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung des Mietverhältnisses geben kann und tatsächlich gibt und wenn er das [X.], das Grundlage des Mietverhältnisses ist, entweder dem Treuhänder überträgt oder die Auswahl des [X.] bestimmt und das [X.] jederzeit ohne wesentliche wirtschaftliche [X.]inbußen herausverlangen kann. Nicht ausreichend für die Zurechnung der [X.]inkünfte beim Treugeber ist, dass ihm das wirtschaftliche [X.]rgebnis der Vermietung zugutekommt. Gegen eine beherrschende Stellung des Treugebers spricht es, wenn der Treuhänder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der [X.] hat (z.B. [X.]-Urteile vom 12.07.2016 - IX R 21/15, Rz 23; in [X.][X.] 170, 383, [X.] 1994, 615, unter I.2.b).

(2) Diese Rechtsgrundsätze hat das [X.] fehlerhaft auf den Streitfall angewendet. Dabei kann dahinstehen, ob es im Streitfall nicht schon an einem ausreichenden Weisungsrecht der Klägerin gegenüber den [X.] gefehlt hat und ob auch dann noch von einem jederzeitigen Herausgaberecht des Treugebers ausgegangen werden kann, wenn eine ordentliche Kündigung des [X.], wie hier, nur mit dreimonatiger Kündigungsfrist und nur zum [X.]nde eines Kalenderjahres möglich ist. Denn eine Zurechnung der Handlungen der [X.] bei der Klägerin kommt jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil die [X.] ein erhebliches eigenes wirtschaftliches Interesse an der [X.] hatten. Denn durch das [X.]e Angebot der Wohnungen erhielten sie die Möglichkeit, den Gästen weitere Leistungen anzubieten und abzurechnen, wie z.B. die Bereitstellung von Wäsche, die [X.]ndreinigung oder die Gestellung von [X.]rühstück, Halb- oder Vollpension. Dabei kann dahinstehen, ob die [X.] den Mietern die entsprechenden Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung oder aber im Interesse eines [X.] angeboten haben. [X.]ntscheidend ist, dass sie insoweit jedenfalls nicht im wirtschaftlichen Interesse der Klägerin gehandelt haben. Denn zum einen haben die [X.] diese Leistungen gegenüber den Mietern nicht auf Rechnung der Klägerin erbracht, zum anderen sind bei der Abrechnung gegenüber der Klägerin lediglich die um den "Anteil Wäsche", den "Anteil [X.]ndreinigung/Hotelservice" und "Anteil [X.]&B" bereinigten Beträge abzüglich Provision ausgekehrt worden. Insoweit konnte die Klägerin in den Streitjahren gegenüber den [X.] als Treuhändern keine beherrschende Stellung in dem o.g. Sinne einnehmen.

Das Urteil des [X.] war danach aufzuheben.

4. Die Sache ist spruchreif.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.