Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.06.2017, Az. IV R 29/15

[X.]. [X.]n der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH & [X.]o. KG, waren im Streitjahr 2008 neben einer GmbH als Komplementärin die Eheleute [X.] zu 82,5 % und [X.] zu 7,5 % sowie deren Söhne [X.] und [X.] zu jeweils 5 % als Kommanditisten beteiligt.

[X.]ie Klägerin ist alleinige Gesellschafterin der [X.], deren wesentlicher Unternehmensgegenstand die Herstellung, der Vertrieb und die Montage von Rollläden, Fenstern, Markisen, Rolltoren u.ä. ist bzw. gewesen ist.

Mit notariell beurkundetem [X.] vom ... Juli 2008, dem die Gesellschafter der Klägerin mit [X.]eschluss vom gleichen Tag zugestimmt haben, übertrug die [X.] zum 1. Januar 2008 ihren [X.] ..." gemäß § 123 [X.]bs. 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes in der im Streitjahr 2008 geltenden Fassung ([X.]) durch [X.]bspaltung auf die dadurch neugegründete [X.] Nach dem [X.] erhielt die Klägerin als alleinige Gesellschafterin der [X.] als Gegenleistung für die Vermögensübertragung einen Gesellschaftsanteil an der Z-GmbH in Höhe des gesamten Stammkapitals von 150.000 €. [X.]ie [X.]bspaltung erfolgte auf der Grundlage des Jahresabschlusses zum 31. [X.]ezember 2007 (Schlussbilanz) der [X.]. [X.]ie Übertragung erfolgte zu [X.]uchwerten. Zum alleinigen Geschäftsführer der Z-GmbH wurde [X.] bestellt. [X.]lleiniger Geschäftsführer der [X.], die den Vermögensbereich "[X.]ußenliegender ..." behielt, wurde [X.]. [X.]ie Neugründung der Z-GmbH und die [X.]bspaltung von der [X.] wurden mit [X.]atum vom ... Juli 2008 zur Handelsregistereintragung angemeldet.

Zuvor, in einer [X.]esprechung am ... November 2007 bei der [X.], an der u.a. [X.], [X.], [X.] und [X.] teilgenommen hatten, war jeweils ein Jahresabschluss zum 31. Oktober 2007 für den "[X.]ereich [X.]ußen ([X.])" und den "[X.]ereich Innen ([X.])" vorgelegt worden. [X.]abei war festgestellt worden, dass zwischen den [X.]eträgen der [X.]ktivseiten eine [X.]ifferenz von ca. 2 Mio. € zugunsten des "[X.]ereichs Innen ([X.])" bestand. Um eine Gleichbehandlung in der Startphase zu erreichen, war vorgeschlagen worden, dass [X.] an [X.] einen [X.]usgleich in Höhe von 50 % der [X.]ifferenz zahlt; über die Zahlungsmodalitäten müsse noch gesprochen werden.

In einer weiteren [X.]esprechung vom ... März 2008 war unter dem Punkt "[X.]usgleichszahlung von [X.] an [X.]" festgelegt worden, dass "[X.] an [X.] zum [X.]usgleich der 'Mehrwerte', die im Rahmen der [X.]bspaltung an [X.] übergehen, einen [X.]usgleich von 1,2 Mio. € zahlen soll". [X.]ie [X.]eteiligten hatten 60 Monatsraten zu je 20.000 € bei einem Zinssatz von 5 % vereinbart.

Zusätzlich zu den in der Schlussbilanz der [X.] zum 31. [X.]ezember 2007 ausgewiesenen [X.]eträgen wurde in der [X.]bspaltungsbilanz der Z-GmbH zum 1. Januar 2008 eine "interne Verbindlichkeit ([X.]usgleichsanspruch [X.])" in Höhe von 1,2 Mio. € und in der [X.] der [X.] zum 1. Januar 2008 entsprechend eine "interne Forderung" gegen die Z-GmbH in Höhe von 1,2 Mio. € ausgewiesen; die Gegenbuchung erfolgte jeweils erfolgsneutral über die Kapitalrücklage.

[X.]m ... September 2008 wurde die Z-GmbH im Handelsregister eingetragen. [X.]m gleichen Tag erfolgte im Handelsregister der [X.] die Eintragung der Spaltung und Übertragung des Geschäftsbereichs "Innenliegender ..." auf die [X.]

Im Rahmen einer [X.]ußenprüfung bei der Klägerin vertrat der Prüfer die [X.]uffassung, dass eine erfolgsneutrale Umschichtung des Kapitals zum 1. Januar 2008 von der Z-GmbH zur [X.] nicht möglich gewesen sei. [X.]ei der [X.]usgleichszahlung handele es sich um einen Wertausgleich, der zwischen den Geschwistern bei der [X.]ufteilung der [X.] vorgenommen worden sei. Es handele sich nicht um einen betrieblichen Vorgang. [X.]ie [X.]ußenprüfung ging davon aus, dass bei der Z-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung (vG[X.]) in Höhe von 1,2 Mio. € an die Klägerin vorliege, da die Einbuchung der Verbindlichkeit nur erfolgswirksam erfolgen könne (außerordentlicher [X.]ufwand/Verbindlichkeit) und keine entsprechende Forderung gegenüber der [X.]nteilseignerin eingebucht worden sei. [X.]ei der [X.] liege eine verdeckte Einlage in Höhe von 1,2 Mio. € vor, da die Einbuchung der Forderung ebenfalls nur erfolgswirksam erfolgen könne (Forderung/ außerordentlicher Ertrag) und keine entsprechende Verbindlichkeit gegenüber der [X.]nteilseignerin eingebucht worden sei. [X.]ei der Klägerin erhöhten sich die [X.]nschaffungskosten der [X.]eteiligung an der [X.] um 1,2 Mio. €. [X.]ie vG[X.] unterliege als [X.]eteiligungsertrag im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens der [X.]esteuerung.

[X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) folgte der [X.]uffassung der [X.]ußenprüfung, änderte mit [X.]escheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen vom 3. [X.]ezember 2010 den bisherigen (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden) Feststellungsbescheid vom ... März 2010 und berücksichtigte u.a. eine Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin um den streitigen [X.]etrag von 1,2 Mio. €.

[X.]en hiergegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin im Wesentlichen wie folgt: [X.]ei der [X.]bspaltung eines Teilbetriebs einer Kapitalgesellschaft zur Neugründung einer weiteren Kapitalgesellschaft seien die für die neue Kapitalgesellschaft, hier die Z-GmbH, geltenden Gründungsvorschriften anzuwenden (§ 135 [X.]). [X.]ie Gesellschafterin, hier die Klägerin, sei bei Festlegung des Stammkapitals frei. [X.]as Stammkapital müsse 25.000 € betragen (§ 5 [X.]bs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Ebenso könnten über das Stammkapital hinausgehende [X.]eträge vom Gesellschafter frei bestimmt werden und seien gemäß § 272 [X.]bs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs als Kapitalrücklage auszuweisen.

Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Grundlagen eines Teilbetriebs gehörten, könnten frei zugeordnet werden. Zu diesem neutralen Vermögen gehörten auch Forderungen, Verbindlichkeiten sowie liquide Mittel. Um die gewünschte Kapitalausstattung der beiden Gesellschaften zu erreichen, hätten somit auch [X.]ankguthaben und Forderungen in größerem Maße der [X.] zugeordnet werden können. [X.]a jedoch die [X.]bwicklung der Geschäfte mit der Überwachung der Forderungseingänge und Liquiditätsplanung des laufenden Geschäftsbetriebs dadurch erheblich erschwert worden wäre, hätten sich die [X.]eteiligten darauf geeinigt, dass insbesondere die Forderungen den entsprechenden Geschäftszweigen zugeordnet werden sollten. Man könne den Vorgang auch dahingehend interpretieren, dass im ersten logischen Schritt zusätzliche Forderungen in einer Größenordnung von 1 Mio. € und weitere liquide Mittel von 200.000 € der [X.] zugeordnet worden seien. Im zweiten Schritt habe die Z-GmbH diese Forderungen und liquiden Mittel erhalten und zur [X.]ezahlung ein verzinsliches [X.]arlehen bekommen. [X.]ieser Vorgang vollziehe sich auf schuldrechtlicher [X.]asis zwischen den Schwestergesellschaften und nicht auf gesellschaftsrechtlicher Ebene.

[X.]er Einspruchsbegründung beigefügt war eine geänderte [X.], in der der [X.] (statt der ursprünglichen Zuordnung von Forderungen und Verbindlichkeiten) um 1 Mio. € höhere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (ursprünglich ..., geändert auf ...) und der Z-GmbH entsprechend um 1 Mio. € niedrigere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (ursprünglich ..., geändert auf ...) zugeordnet worden waren. Ferner war der Kassenbestand und das [X.]ankguthaben um 200.000 € anderweitig auf die Gesellschaften verteilt ([X.]: ursprünglich ..., geändert auf ...; Z-GmbH: ursprünglich ..., geändert auf ...). Eine "interne Forderung" der [X.] in Höhe von 1,2 Mio. € und eine "interne Verbindlichkeit" der Z-GmbH in gleicher Höhe waren nicht mehr ausgewiesen. [X.]en [X.]ngaben der Klägerin zufolge war in dieser [X.] die [X.]ufteilung in der ersten logischen Sekunde dargestellt; die [X.]arlehensgewährung erfolge dann als erster Geschäftsvorfall nach der [X.]bspaltung.

Mit Einspruchsentscheidung vom ... Mai 2011 wies das F[X.] den Einspruch als unbegründet zurück.

[X.]as Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil vom 24. [X.]pril 2015  3 K 106/11 als unbegründet ab. [X.]ie ursprünglich durchgeführte [X.]bspaltung habe zu einer vG[X.] geführt und habe mit am 8. März 2011 vorgelegter "berichtigter" [X.] nachträglich nicht mehr geändert werden können.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,
das [X.] und die Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2011 aufzuheben und den [X.]escheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen vom 3. [X.]ezember 2010 dahin zu ändern, dass bei der Feststellung der laufenden Einkünfte aus [X.] keine vG[X.] in Höhe von 1,2 Mio. € berücksichtigt wird.

[X.]as F[X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]. [X.]ie Revision der Klägerin hat keinen Erfolg und ist daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) als unbegründet zurückzuweisen. [X.] und [X.] sind zu Recht davon ausgegangen, dass der Klägerin im Streitjahr 2008 eine vGA in Höhe von 1,2 Mio. € zugeflossen ist.

I. Eine vGA ist anzunehmen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte. [X.]abei kann die Leistung der Kapitalgesellschaft auch an einen [X.]ritten erfolgen, sofern sie ihre Grundlage in der Mitgliedschaft des Gesellschafters in der Gesellschaft hat. Insbesondere kann eine vGA durch Leistung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person bewirkt werden; als nahestehend kann auch eine andere Kapitalgesellschaft angesehen werden, an welcher der Gesellschafter beteiligt ist. [X.]eshalb beinhalten Zuwendungen zwischen [X.] eine vGA an die gemeinsame Muttergesellschaft (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 18. Juli 1985 IV R 135/82, [X.], 166, [X.] 1985, 635; vom 19. Mai 2005 IV R 3/04, [X.] 2005, 1784; [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, [X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348, unter [X.].II.2.a).

II. Zwischen den [X.]eteiligten ist nicht streitig, dass nach erfolgter Abspaltung die (verbleibende) [X.] und die (neu gegründete) Z-GmbH mit einem in etwa gleich hohen Eigenkapital ausgestattet sein sollten und dass hierfür ein Ausgleich der Z-GmbH an die [X.] erforderlich war. Streitig ist allein, ob der danach erforderliche Ausgleich im Streitjahr 2008 zu einer Gewinnerhöhung bei der Klägerin geführt hat. [X.]as ist der Fall. [X.]enn die Verpflichtung der Z-GmbH, an die [X.] eine Ausgleichszahlung in Höhe von 1,2 Mio. € zu leisten, wurde erst im Streitjahr 2008 begründet und führte, da ihre [X.]egründung gesellschaftsrechtlich veranlasst war, zu einer vGA an die Klägerin.

1. Zwischen den [X.]eteiligten ist nicht im Streit, dass es sich bei den beiden [X.]ereichen "[X.]" und "Außenliegender ..." bis zur Abspaltung um zwei [X.] der [X.] gehandelt hat und dass die Übertragung des Teilbetriebs "[X.]" mit --wie es im [X.] vom 23. Juli 2008 heißt-- "allen Aktiven und Passiven dieses [X.]s" auf die Z-GmbH mit (steuerlicher) Wirkung zum 1. Januar 2008 im Wege der Abspaltung zur Neugründung nach § 123 Abs. 2 Nr. 2 [X.] erfolgte. [X.]er [X.] sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Nach § 123 Abs. 2 Nr. 2 [X.] kann der übertragende Rechtsträger --im Streitfall die [X.]-- "von seinem Vermögen" einen Teil abspalten. Unter Vermögen i.S. des § 123 Abs. 2 Nr. 2 [X.] sind die Gegenstände des Aktiv- und des [X.] zu verstehen (vgl. § 135 Abs. 1 i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 9 [X.]). Auf die Z-GmbH konnten danach im Wege der Abspaltung nur solche Verbindlichkeiten übergehen, die zu diesem Zeitpunkt bereits zum Vermögen der [X.] gehörten. Ebenso konnten bei der [X.] nur Forderungen verbleiben, die ihr zu diesem Zeitpunkt bereits zustanden. Zum Vermögen der [X.] konnte danach vor der Abspaltung keine Verbindlichkeit gegen sich selbst gehören. Ebenso wenig konnte ihr zu diesem Zeitpunkt bereits eine Forderung gegen die Z-GmbH zustehen, denn diese war zu diesem Zeitpunkt noch nicht wirksam gegründet. Eine im Vermögen der [X.] nicht vorhandene Verbindlichkeit konnte danach im Zuge einer Abspaltung zur Neugründung nicht auf die Z-GmbH übergehen, eine in ihrem Vermögen (noch) nicht vorhandene Forderung nicht bei ihr verbleiben. [X.]ie im Streitjahr 2008 unstreitig vorhandene Forderung der [X.] gegen die Z-GmbH konnte danach frühestens (in einer logischen Sekunde) nach Gründung der Z-GmbH entstehen.

[X.]ie [X.]egründung der Forderung im Streitjahr 2008 war auch nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst. [X.]enn die damit bezweckte in etwa gleiche Kapitalausstattung der Z-GmbH und der [X.] erfolgte, wie das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise unter [X.]ezugnahme insbesondere auf die Protokolle über die [X.]esprechungen am ... November 2007 und am ... 2008 ausgeführt hat, weil die Eltern A und [X.] sich aus der Geschäftsführung der [X.] zurückziehen und das Unternehmen dergestalt unter ihren Söhnen [X.] und [X.] aufteilen wollten, dass jeder von ihnen über Vermögen in gleicher Höhe wirtschaftlich verfügen konnte. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer der Z-GmbH hätte sich, worauf das [X.] zutreffend hinweist, unter sonst gleichen Umständen einem fremdem [X.]ritten gegenüber nicht zu einer Zahlung von 1,2 Mio. € verpflichtet.

3. Zu Recht hat das [X.] auch entschieden, dass die vGA nicht nachträglich durch anderweitige Zuordnung der bis zur Abspaltung zum Vermögen der [X.] gehörenden Forderungen rückgängig gemacht werden konnte. [X.]enn eine solche nachträgliche Änderung der Zuordnung war jedenfalls am 8. März 2011, als sie dem [X.] gegenüber durch Einreichung einer geänderten [X.] erstmals geltend gemacht wurde, nicht mehr möglich.

a) Nach § 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 [X.] geht mit der Eintragung der Spaltung in das Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers der abgespaltene Teil seines Vermögens einschließlich der Verbindlichkeiten entsprechend der im [X.] vorgesehenen Aufteilung jeweils als Gesamtheit auf den übernehmenden Rechtsträger über. Mängel der Spaltung lassen die Wirksamkeit der Eintragung unberührt (§ 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 2 [X.]). Änderungen der im [X.] vorgesehenen [X.] können daher jedenfalls nach Eintragung der Spaltung im Handelsregister nur noch durch Einzelübertragungen zwischen den am [X.] beteiligten Rechtsträgern vorgenommen werden (z.[X.]. [X.] in Widmann/ [X.], Umwandlungsrecht, § 126 [X.] Rz 372).

b) Im Streitfall wurde die Abspaltung des Teilbetriebs "[X.]" auf die Z-GmbH am ... September 2008 im Handelsregister der [X.] als dem übertragenden Rechtsträger eingetragen. Mit dieser Handelsregistereintragung war daher die Z-GmbH Rechtsinhaberin der im [X.] näher bezeichneten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Eigentümerin des entsprechenden [X.] bzw. Forderungsinhaberin des entsprechenden [X.]ankguthabens geworden. Eine nachträgliche Änderung dieser Zuordnung, wie die Klägerin sie mit der geänderten [X.] geltend gemacht hat, war danach bei Einreichung dieser [X.]ilanz beim [X.] am 8. März 2011 nicht mehr möglich.

4. [X.]ie gegen die Entscheidung des [X.] gerichteten Einwände der Klägerin greifen nicht durch.

a) [X.]ahinstehen kann, wann und wie die "interne Verbindlichkeit" der Z-GmbH und die korrespondierende "interne Forderung" der [X.] gebucht wurden. [X.]enn für die Frage, welche Forderungen und Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers im Wege der Spaltung auf den neuen Rechtsträger übergegangen sind, kommt es allein auf die insoweit im [X.] vorgesehene Zuordnung der Vermögenswerte an, die im Vermögen des übertragenden Rechtsträgers zu diesem Zeitpunkt bereits vorhanden waren. Ohne Erfolg macht die Klägerin daher geltend, die "interne Verbindlichkeit" der Z-GmbH und die "interne Forderung" der [X.] seien "aufgrund" der Abspaltung entstanden und seien deshalb "zeitgleich" mit Aufstellung der [X.]en zum 1. Januar 2008 --und nicht eine logische Sekunde danach-- eingebucht worden. [X.]ie [X.]egründung der Ausgleichsforderung und der Ausgleichsverbindlichkeit waren aus Sicht der Klägerin erforderlich, um die bezweckte in etwa gleiche kapitalmäßige Ausstattung von Z-GmbH und [X.] zu erreichen, die durch die Spaltung selbst gerade nicht erreicht wurde. Sie erfolgten damit denklogisch zeitlich nach der Spaltung und nicht durch die Spaltung.

b) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin auch darauf, dass in Vorbereitung auf die seit 2006 geplante Spaltung für den Teilbetrieb "[X.]" der [X.] bereits im Jahr 2007 eigene, vom Teilbetrieb "Außenliegender ..." getrennte [X.]ankkonten geführt worden seien, die zum 31. [X.]ezember 2007 eine Forderung des Teilbetriebs "Außenliegender ..." gegen den Teilbetrieb "[X.]" in Höhe von rd. ... € ausgewiesen hätten, so dass jedenfalls in dieser Höhe keine vGA angenommen werden könne. Insoweit übersieht die Klägerin, dass nach § 136 Satz 2, § 135 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 9, § 131 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ausschließlich die im [X.] der Z-GmbH zugeordneten Gegenstände des Aktiv- und [X.] auf die Z-GmbH übergegangen sind. [X.]ie Klägerin behauptet selbst nicht, dass die im [X.] vorgesehene Aufteilung insoweit fehlerhaft in die [X.] zum 1. Januar 2008 übernommen worden sei. Abgesehen davon lassen nach § 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 2 [X.] Mängel der Spaltung die Wirkungen der Eintragung der Spaltung unberührt, so dass mit der Eintragung der Spaltung im Handelsregister der [X.] (nur) die Vermögensgegenstände als Gesamtheit auf die Z-GmbH übergegangen sind, die im [X.] der Z-GmbH zugeordnet wurden.

c) Aus den gleichen Gründen ist auch unerheblich, dass nach dem Willen der Gesellschafter der Klägerin durch die Abspaltung der bei der [X.] verbleibende Teilbetrieb "Außenliegender ..." und der auf die Z-GmbH übergehende Teilbetrieb "[X.]" mit einem in etwa gleich hohen Eigenkapital ausgestattet werden sollten. [X.]enn auch insoweit ist für die Frage, welche Forderungen im Wege der Abspaltung auf die Z-GmbH übergegangen sind, allein auf die Zuordnung im [X.] abzustellen, die jedenfalls nach Eintragung der Spaltung im Handelsregister der [X.] im September 2008 nicht mehr geändert werden konnte.

Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin insoweit auch darauf, dass der Z-GmbH Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Guthaben bei Kreditinstituten im Umfang von 1,2 Mio. €, die dem Teilbetrieb "Außenliegender ..." zuzurechnen seien, wirtschaftlich nicht zur Verfügung gestanden hätten, da die Z-GmbH in diesem Umfang nicht i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) wirtschaftliche Eigentümerin von Forderungen gewesen sei. Insoweit übersieht die Klägerin schon, dass § 39 Abs. 2 Nr. 1 [X.] an konkrete Wirtschaftsgüter anknüpft. [X.]ie Klägerin hat aber selbst nie konkrete Forderungen bezeichnet, die im [X.] der Z-GmbH zugeordnet wurden, wirtschaftlich aber der [X.] zuzurechnen gewesen seien. Abgesehen davon war bis zur Spaltung allein die [X.] zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin aller Forderungen, da die Z-GmbH noch nicht existierte. Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb der Z-GmbH im Wege der Abspaltung zur Neugründung Forderungen übertragen worden sein sollten, die wirtschaftlich aber (weiterhin) der [X.] zustehen sollten. Insoweit bedarf auch keiner Entscheidung, ob Forderungen, die im Wege der Spaltung (zivilrechtlich) einem der beteiligten Rechtsträger zugeordnet werden, i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 [X.] wirtschaftlich gleichwohl einem anderen der beteiligten Rechtsträger zugerechnet werden können.

d) [X.]ahinstehen kann, ob die [X.] zum 1. Januar 2008, die für die Z-GmbH eine "interne Verbindlichkeit" und für die [X.] eine "interne Forderung" in Höhe von jeweils 1,2 Mio. € vorsieht, insoweit unrichtig ist, als damit eine Forderung und eine Verbindlichkeit zugeordnet werden, die im Vermögen der [X.], wie es in deren der Spaltung nach dem [X.] zugrunde zu legenden Schlussbilanz auf den 31. [X.]ezember 2007 ausgewiesen ist, nicht enthalten sind. [X.]enn Gegenstand einer [X.]erichtigung könnte dann allenfalls die Streichung der "internen Forderung" und der entsprechenden "internen  Verbindlichkeit" sein. Eine solchermaßen berichtigte [X.]ilanz hat die Klägerin aber nicht vorgelegt. [X.]ie von ihr im Einspruchsverfahren vorgelegte [X.]ilanz enthielt vielmehr neben der vorgenannten Streichung zusätzlich eine vom [X.] abweichende anderweitige Zuordnung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und von [X.]ankguthaben und Kassenbeständen. Insoweit war die [X.] aber nicht unrichtig, sondern entsprach gerade der im [X.] vorgesehenen Zuordnung.

e) Ohne Erfolg macht die Klägerin ferner geltend, dass eine vGA auch dann ausscheide, wenn man eine Änderung der [X.]en für unzulässig halte, da die Z-GmbH in diesem Fall, um dem Willen der Gesellschafter der Klägerin gerecht zu werden, nach ihrer Gründung "1,2 Mio. Euro der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Guthaben bei Kreditinstituten entgeltlich von der [X.] gegen ein verzinsliches [X.]arlehen übernommen haben" müsse. Insoweit übersieht die Klägerin schon, dass die "Forderungen im Umfang von 1,2 Mio. €" der Z-GmbH schon im Wege der Spaltung zugeordnet wurden, sie diese also nicht nach ihrer Gründung von der [X.] aus Mitteln erworben haben kann, die diese ihr zuvor darlehensweise zur Verfügung gestellt hat.

f) Erfolglos bleibt auch der Einwand der Klägerin, die in den geänderten [X.]ilanzen enthaltene anderweitige Zuordnung von Forderungen, [X.]ankguthaben und Kassenbeständen sei der Spaltung deshalb zugrunde zu legen, weil es sich [X.] die ursprünglich eingereichten [X.]en undurchführbar seien und auch die begehrte [X.]erichtigung nicht in [X.]etracht [X.] insoweit um die Zuordnung handele, die entsprechend der in Ziff. [X.] der notariellen Urkunde vom 23. Juli 2008 vorgesehenen salvatorischen Klausel dem mit der Spaltung verfolgten wirtschaftlichen Zweck am nächsten komme. [X.]enn auch insoweit übersieht die Klägerin, dass Mängel der Spaltung die Wirksamkeit der Eintragung unberührt lassen und Änderungen der im [X.] vorgesehenen [X.] daher jedenfalls nach Eintragung der Spaltung im Handelsregister nur noch durch Einzelübertragungen zwischen den am [X.] beteiligten Rechtsträgern vorgenommen werden können. Abgesehen davon hatten die [X.]eteiligten die der Spaltung zugrunde gelegte Zuordnung von Forderungen, die zu einer ungleichen kapitalmäßigen Ausstattung der Z-GmbH und der [X.] geführt hat, gerade deshalb gewählt, um die Abwicklung der Geschäfte mit der Überwachung der Forderungseingänge und Liquiditätsplanung des laufenden Geschäftsbetriebs nicht erheblich zu erschweren. Vor diesem Hintergrund stellt sich die den geänderten [X.]ilanzen zugrunde gelegte abweichende Zuordnung nicht zwingend als diejenige dar, die unter [X.]erufung auf die salvatorische Klausel zu wählen wäre.

g) [X.]er Annahme einer vGA steht schließlich auch nicht entgegen, dass, wie die Klägerin vorträgt, bereits im Juni 2008 ein [X.]etrag von ... € von einem [X.]ankkonto des Teilbetriebs "[X.]" auf ein [X.]ankkonto des Teilbetriebs "Außenliegender ..." gezahlt worden sei, also zu einem Zeitpunkt, zu dem die Z-GmbH noch nicht bestanden habe, da die Spaltung erst im September 2008 im Handelsregister der [X.] eingetragen worden sei. Insoweit übersieht die Klägerin schon, dass die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers (hier: der [X.]) von dem im [X.] festgelegten Spaltungsstichtag an (hier: 1. Januar 2008) als für Rechnung des neuen Rechtsträgers (hier: der Z-GmbH) vorgenommen gelten (§ 135 Abs. 1 i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 6 [X.]), die Zahlung von ... € zur Teilzahlung des Ausgleichsanspruchs bzw. --wie die Klägerin alternativ geltend macht-- zur Rückzahlung eines [X.]arlehens als von der [X.] für die Z-GmbH geleistet fingiert wird.

5. [X.]ie Klägerin bestreitet selbst nicht, dass der [X.] im Streitjahr 2008 eine in Teilzahlungen zu begleichende Forderung gegen die Z-GmbH zustand, zumal sie selbst vorträgt, dass auf eine entsprechende Forderung in 2008 bereits --wie vereinbart-- eine Zahlung in Höhe von ... € geleistet wurde. Ist aber, wie dargelegt, der zwischen den Gesellschaftern der Klägerin gewollte Ausgleich nicht bereits im Wege der Spaltung erfolgt, kann er nur durch zivilrechtliche Vereinbarung außerhalb der Spaltung in Form der [X.]egründung einer Ausgleichsforderung der [X.] gegen die Z-GmbH erfolgt sein. [X.]ieser Vorgang konnte frühestens eine logische Sekunde nach Gründung der Z-GmbH und damit im Streitjahr 2008 erfolgen. [X.]a nicht ersichtlich ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer der Z-GmbH der [X.] zu diesem Zeitpunkt eine solche Ausgleichsforderung eingeräumt hätte, liegt insoweit eine vGA an die Klägerin als alleinige Anteilseignerin sowohl der Z-GmbH als auch der [X.] vor.

6. [X.]ass die demnach bei der Feststellung der laufenden Einkünfte aus [X.] der Klägerin zu erfassende vGA in Höhe von 1,2 Mio. € nach § 3 Nr. 40 [X.]uchst. d des Einkommensteuergesetzes nur in Höhe von 50 % steuerpflichtig ist, ist zwischen den [X.]eteiligten nicht im Streit.

7. [X.]ie Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.