Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.11.2010, Az. VII R 4/10

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) lieferte in der [X.] von Oktober 2002 bis September 2004 versteuertes Erdgas an die [X.] und deren ziviles Gefolge sowie an andere ausländische Militärangehörige. Für diese Lieferungen nahm sie eine Mineralölsteuervergütung in Anspruch. Aufgrund der Ergebnisse einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung forderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --[X.]--) mit Bescheid vom März 2005 für im [X.]raum Oktober 2002 bis September 2004 zu Unrecht in Anspruch genommene Vergütungen Mineralölsteuer mit der Begründung zurück, dass die Lieferungen zu dem Tarif erfolgt seien, zu dem auch [X.] [X.] beliefert würden. Im Einspruchsverfahren erfolgte eine geringfügige Herabsetzung des Rückforderungsbetrags.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass die Rückforderung zu Recht erfolgt sei. Die Steuer sei bereits vor der Belieferung der ausländischen [X.] nach § 9 Abs. 3 Satz 1 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) entstanden. Ein Vergütungsanspruch könne deshalb nicht anerkannt werden, weil die von der Klägerin geltend gemachte Steuervergünstigung nicht an die Abnehmer weitergegeben worden sei. Der Verzicht des Fiskus solle den ausländischen Empfängern der Lieferungen und nicht den inländischen Mineralöllieferanten zugute kommen. Dies gehe aus den in Art. XI des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags über die Rechtsstellung ihrer Truppen vom 19. Juni 1951 --NATOTrStat-- ([X.] 1961, 1190) i.V. mit Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i und iv des [X.] zu dem Abkommen zwischen den Parteien des [X.] über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der [X.] stationierten ausländischen Truppen vom 3. August 1959 --[X.]-- ([X.] 1961, 1218) und § 2 Abs. 2 des [X.] 1962 ([X.]) getroffenen Regelungen hervor, deren Zweck es wie beim mit den [X.] abgeschlossenen Offshore-Steuerabkommen ([X.]) vom 15. Oktober 1954 ([X.] 1955, 823) sei, die von den Entsendestaaten geleisteten Ausgaben für ihre in [X.] stationierten Truppen nicht mit inländischen Steuern zu belasten, da ansonsten Haushaltsmittel des Entsendestaats zur Bezahlung von Steuern anderer [X.] verwendet würden. Der Zweck der Regelungen werde durch Schreiben des [X.] ([X.]) zur entsprechenden Steuerbefreiung bei der Umsatzsteuer vom 2. Juli 1968 IV A/2 -S 7490- 2/68 ([X.], 997) und vom 22. Dezember 2004 IV A 6 -S 7492- 13/04 (BStBl I 2004, 1200) belegt. Folglich müsse die Steuerentlastung bei der Preisgestaltung berücksichtigt werden.

Eine Weitergabe des [X.] sei auch nicht deshalb entbehrlich, weil die Empfänger des Erdgases die Preise mit der Unterzeichnung der [X.] anerkannt hätten. Aus den [X.]n gehe nicht hervor, dass überhaupt Preisverhandlungen stattgefunden hätten. Auch der von der Klägerin behauptete höhere Aufwand sei gegenüber vielen anderen Bevölkerungsgruppen, wie z.B. [X.]n Militärangehörigen, Studenten, Auszubildenden oder Berufsanfängern, nicht erkennbar.

Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen die Versagung der Steuerentlastung. Ein Rückgriff auf [X.]-Schreiben zur Umsatzsteuer sei nicht statthaft, da es im Streitfall um eine besondere Verbrauchsteuer und nicht um die Umsatzsteuer gehe und weil das [X.] nicht mit dem [X.] gleichgesetzt werden könne. Zudem verweise Art. 67 [X.] hinsichtlich der Mineralölsteuer auf die die Ausfuhr betreffenden Regelungen. Werde versteuertes Erdgas ausgeführt, gelte § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 MinöStG 1993, wobei es für eine Entlastung nicht Voraussetzung sei, dass der Steuervorteil dem Empfänger des Mineralöls zugute komme. Im Gegensatz zur Umsatzsteuer, deren Bemessungsgrundlage das Entgelt sei, seien im Verbrauchsteuerrecht [X.] irrelevant. Auch müsse die Verbrauchsteuer in Rechnungen nicht offen ausgewiesen werden. [X.] seien deshalb für die besonderen Verbrauchsteuern unbeachtlich.

Mit der ordnungsgemäßen Ausstellung des [X.] erkenne die Beschaffungsstelle konstitutiv an, dass die Mineralölsteuervergünstigung bei der fraglichen Lieferung im Preis berücksichtigt worden sei. Unabhängig davon habe die Klägerin die Erdgassteuervergünstigungen in die Preisgestaltung mit einbezogen. Eigentlich hätte die Klägerin wegen des höheren Abrechnungsaufwands beim zivilen Gefolge der [X.] höhere Erdgasentgelte verlangen müssen. Dies werde jedoch vom [X.] untersagt. Bei Art. 67 [X.] handele es sich um Relikte von Besatzungsrecht, das im Licht des jetzigen [X.] interpretiert werden müsse. Eine unbeanstandete Übernahme einer Erdgaslieferung durch in [X.] stationierte ausländische Truppen sollte als Anerkenntnis gewertet werden.

Das [X.] trägt vor:

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass der Klägerin ein Mineralölsteuervergütungsanspruch hinsichtlich der im Zeitraum von Oktober 2002 bis September 2004 an das zivile Gefolge ausländischer [X.] erbrachten Erdgaslieferungen nicht zusteht. Die Rückforderung des ausbezahlten [X.] erfolgte somit zu Recht.

1. Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i [X.] in der Fassung des Abkommens vom 18. März 1993 zur Änderung des [X.] zum [X.] (vgl. Gesetz vom 28. September 1994, [X.] 1994, 2594 und Bekanntmachung vom 30. Juni 1998, [X.] 1998, 1691) ordnet an, dass --unter den näher aufgeführten [X.] für Lieferungen und sonstige Leistungen an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge die unter den Ziffern ii und iv genannten Abgabenvergünstigungen gewährt werden und dass die Abgabenvergünstigungen bei der Berechnung des Preises zu berücksichtigen sind. Nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. iv [X.] werden für Waren, die aus dem zollrechtlich freien Verkehr an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge geliefert werden, die Abgabenvergünstigungen gewährt, die in den Zoll- und Verbrauchsteuergesetzen für den Fall der Ausfuhr vorgesehen sind. Mit diesen Bestimmungen ist auf Grundlage internationalen Rechts eine eigenständige Regelung hinsichtlich der einer ausländischen Truppe und des zivilen Gefolges zu gewährenden Verbrauchsteuerbefreiungen getroffen worden. Es handelt sich um Sondervorschriften, die den allgemeinen Vorschriften des Verbrauchsteuerrechts vorgehen (vgl. zur Umsatzsteuer Urteil des [X.] --[X.]-- vom 2. Oktober 1969 [X.], [X.], 51).

2. Der durch die Abkommen geschaffenen Rechtslage wurde im Rahmen der Verbrauchsteuerharmonisierung dadurch Rechnung getragen, dass in die [X.] ([X.]/12/[X.]) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle [X.] ([X.]) eine Bestimmung aufgenommen wurde, nach der verbrauchsteuerpflichtige Waren von der Verbrauchsteuer befreit sind, die u.a. für die [X.] der Vertragsparteien des Nordatlantikpakts bestimmt sind, und zwar für den Gebrauch oder Verbrauch durch diese [X.] oder ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen (Art. 23 Abs. 1 Satz 1  3. Anstrich [X.]/12/[X.]). Die danach den ausländischen Truppen einzuräumende Steuerbefreiung, die ausdrücklich auch im Wege eines [X.] gewährt werden kann, gilt nach Maßgabe der vom Aufnahmeland festgelegten Bedingungen und Grenzen (Art. 23 Abs. 1 Satz 2 [X.]/12/[X.]).

Es bedarf keiner Erörterung, dass sich der damalige Gemeinschaftsgesetzgeber mit diesen Regelungen nicht über das geltende [X.] hinwegsetzen, sondern ihm auch nach Vollendung des Binnenmarkts unveränderte Geltung verschaffen wollte. Daher ist die Befreiungsvorschrift unter Beachtung der im [X.] und im [X.] festgelegten Bedingungen auszulegen. In Art. 12 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der [X.] (Amtblatt der [X.] --ABlEU-- Nr. L 9/12) wurde der [X.] unverändert übernommen. Nach den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts liegt es somit in der Kompetenz der Mitgliedstaaten, unter Beachtung der internationalen Abkommen die Grenzen und Bedingungen für die Gewährung der in Art. 23 Abs. 1 Satz 1  3. Anstrich [X.]/12/[X.] angeordneten Steuerbefreiung festzulegen, sofern dadurch die Inanspruchnahme der Vergünstigung nicht generell unmöglich gemacht wird.

Es kann dahingestellt bleiben, ob Art. 23 Abs. 1 Satz 1  3. Anstrich [X.]/12/[X.] hinreichend genau bestimmt ist, so dass sich ein Einzelner unmittelbar auf diese Bestimmung berufen kann. Jedenfalls lässt sich ein Vergütungsanspruch unmittelbar auf die abkommensrechtlichen Bestimmungen, insbesondere auf Art. 67 Abs. 3 Buchst. a [X.] stützen. Von der Schaffung besonderer Entlastungsregelungen in den [X.] hat der Gesetzgeber in den Streitjahren abgesehen. Zwar enthält § 31 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.] 1993 eine an das [X.] gerichtete Ermächtigung zur Normierung eines entsprechenden [X.] im [X.], doch wurde von ihr unter Geltung des [X.] 1993 kein Gebrauch gemacht. Auf der Grundlage des § 66 Abs. 1 Satz 1 Nr. 18 Buchst. a des Energiesteuergesetzes wurde die [X.] ([X.]) erst durch Art. 6 des Gesetzes zur Änderung [X.] Vorschriften und anderer Vorschriften vom 19. Mai 2009 ([X.], 1090) um eine solche Regelung ergänzt (§ 105a [X.]). Danach wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die an die ausländischen [X.] oder Hauptquartiere geliefert werden, wobei Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i [X.] ausdrücklich auch für diese Abgabenvergünstigung gilt.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich bei der in Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i Satz 2 [X.] festgelegten [X.] nicht lediglich um ein "zivilrechtliches subjektives Recht". Sie stellt auch keine an den Lieferanten [X.] gerichtete unverbindliche Handlungsempfehlung dar, die mit den Kunden geschlossenen Verträge entsprechend auszugestalten. Vielmehr ist aufgrund der Entstehungsgeschichte und des Zwecks dieser Regelung davon auszugehen, dass die Weitergabe der Steuervergünstigung an den Empfänger eine materielle Voraussetzung für die Gewährung der Steuerentlastung ist. Die [X.] will offensichtlich sicherstellen, dass der Steuervorteil vom Entlastungsberechtigten an die eigentlich Begünstigten, nämlich die Truppe, das zivile Gefolge, ihre Mitglieder oder deren Angehörige, weitergegeben wird.

Der Klägerin ist allerdings zuzugeben, dass sich die im [X.]-Schreiben vom 2. Juli 1968 für die im [X.] festgelegte Umsatzsteuerbefreiung gegebene Begründung nicht ohne Weiteres auf das [X.]ZAbK übertragen lässt. Danach geht das Abkommen auf § 521 des [X.] Gesetzes über die gegenseitige Sicherheit (Mutual Security Act) von 1951 zurück, nach dem bei der Vergabe von Aufträgen im Rahmen des [X.] Verteidigungs- und Außenhilfe-Programms außerhalb der [X.] [X.] Haushaltsmittel nicht zur Bezahlung von Steuern anderer [X.] verwendet werden dürfen. Die in Art. 67 [X.] festgelegten Abgabenbegünstigungen, die nicht nur den [X.] [X.]n gewährt werden, beruhen auf anderen Erwägungen.

Zeitgleich mit dem Protokoll über die Beendigung des [X.] wurde am 23. Oktober 1954 in [X.] der Vertrag über den Aufenthalt ausländischer [X.] in der [X.] unterzeichnet ([X.] 1955, 253). Seit diesem Zeitpunkt beruht die Stationierung ausländischer [X.] im [X.] nicht mehr auf Besatzungsrecht (vgl. Denkschrift zum [X.] und zu den Zusatzvereinbarungen, [X.]/2146 [X.]). Die Rechtsstellung der ausländischen [X.] wurde durch den Vertrag über die Rechte und Pflichten ausländischer [X.] und ihrer Mitglieder in der [X.] (Truppenvertrag), den Finanzvertrag und das Abkommen über die steuerliche Behandlung der [X.] und ihrer Mitglieder (Steuerabkommen) geregelt. Diese drei Abkommen wurden mit Inkrafttreten des [X.]ZAbK außer [X.] gesetzt (Art. 1 des Abkommens über das Außerkrafttreten des [X.], des Finanzvertrages und des [X.], [X.] 1961, 1352, und [X.] 1963, 745). Die Behauptung der Klägerin, dass es sich bei der Vorschrift des Art. 67 [X.] um ein Relikt des [X.] handelt, ist daher unzutreffend. Vielmehr tragen die Regelungen dem [X.] zum [X.] und der Einbindung [X.] in das Bündnissystem der [X.] Rechnung. In der Denkschrift zum Zusatzabkommen wird darauf hingewiesen, dass bei der Beurteilung der finanziellen Verhandlungsergebnisse rechtfertigend berücksichtigt werden müsse, dass die [X.] durch die Anwesenheit zahlenmäßig besonders starker [X.] entsprechend geschützt werde.

In Bezug auf die zoll- und verbrauchsteuerrechtlichen Bestimmungen wird in den Erläuterungen zu Art. 65 bis 68, 74 und 79 [X.] ([X.] und Zusatzvereinbarungen, 6. Aufl., [X.]) ausgeführt, dass die Gewährung dieser Abgabenvergünstigungen zweckmäßig erschien, um zu vermeiden, dass die ausländischen [X.] ihre Beschaffungen im Ausland vornehmen, um dort in den Genuss der steuerlichen Ausfuhrvergünstigungen zu kommen. Dieser Zielsetzung folgend wurden abweichend vom [X.] für mit Bundesmitteln finanzierte Beschaffungen künftig ausgeschlossen.

Sinn und Zweck der Regelung ist demnach, die im Steuergebiet vorgenommene Lieferung [X.] einer steuerfreien Ausfuhrlieferung gleichzustellen und damit eine steuerliche Gleichbehandlung mit Erzeugnissen herzustellen, die von den ausländischen Truppen im [X.] bestellt und aus diesem steuerfrei ausgeführt werden, wobei von den [X.] wohl vorausgesetzt wurde, dass die Einfuhr ebenfalls steuerfrei erfolgen könne. Diese Intention erklärt die ausdrückliche Bezugnahme auf die Abgabenvergünstigungen, die für den Fall der Ausfuhr vorgesehen sind.

Das vom Gesetzgeber in den Blick genommene Ergebnis kann jedoch nur dann erreicht werden, wenn die Verbrauchsteuerbegünstigung tatsächlich über die Preisgestaltung weitergegeben wird. Die in Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i [X.] festgelegte Verpflichtung, die Abgabenvergünstigungen bei der Berechnung des Preises zu berücksichtigen, ist daher nicht nur als rein zivilrechtliche Regelung, sondern als Bedingung der Begünstigung zu verstehen. Wird diese Bedingung nicht erfüllt, so dass als Ergebnis der Preisgestaltung eine verbrauchsteuerliche Belastung der ausländischen [X.] erfolgt, wird der vom Gesetzgeber verfolgte Zweck verfehlt. Nachvollziehbare Gründe, dass der Gesetzgeber eine steuerliche Subventionierung inländischer Mineralöllieferanten beabsichtigt haben sollte, sind nicht ersichtlich.

4. Nach den abkommensrechtlichen und gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften steht der Klägerin ein Vergütungsanspruch nicht zu.

a) Gemäß Art. 67 Abs. 3 Buchst. c [X.] sind die Vergünstigungen der Buchst. a und b davon abhängig, dass das Vorliegen ihrer Voraussetzungen den zuständigen [X.] Behörden nachgewiesen wird. Diesen Nachweis ist die Klägerin schuldig geblieben. Da sie nach den Feststellungen des [X.] deutsche Haushalte und Haushalte ausländischer Militärangehöriger zu gleichen Preisen mit versteuertem Erdgas beliefert hat, ist es offensichtlich, dass die in Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i Satz 2 [X.] festgelegte Bedingung unerfüllt geblieben ist. Soweit die Klägerin behauptet, eine solche Berücksichtigung sei tatsächlich erfolgt, da sie bei der Abwicklung der Erdgaslieferungen einen höheren Aufwand gehabt habe, den sie nicht gesondert habe in Rechnung stellen können, hat das [X.] entsprechende Feststellungen nicht getroffen. Vielmehr hat es ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der behauptete höhere Aufwand nicht erkennbar sei. Gegen diese Ausführungen hat die Klägerin schlüssige Verfahrensrügen nicht erhoben, sondern lediglich ihre Behauptung unter Hinweis auf die in Fremdsprachen zu führende Korrespondenz bekräftigt.

b) Beweis dafür, dass die Verbrauchsteuerentlastung bei der Preisgestaltung tatsächlich berücksichtigt worden ist, vermag auch der Umstand nicht zu liefern, dass die [X.] in den [X.] den Preis akzeptiert und bestätigt haben. Wie der [X.] zum Umsatzsteuerrecht entschieden hat, dient der [X.] als kombinierter Beleg- und [X.], der im Nachweisverfahren eine dem [X.] vergleichbare Stellung einnimmt, und als Nachweis, dass die gelieferten Gegenstände den Bereich der inländischen Wirtschaft verlassen und den Bereich der [X.]-Stationierungskräfte erreicht haben ([X.]-Urteil vom 29. Januar 1981 [X.], [X.]E 133, 103, [X.] 1981, 542). Nach dem Inhalt des [X.] bestätigt die Beschaffungsstelle lediglich, dass die Waren in Empfang genommen worden und für den Gebrauch oder Verbrauch durch die [X.] selbst oder andere Begünstigte bestimmt sind. Der zusätzlichen Bestätigung, dass der auf der Rückseite des [X.] angegebene Preis richtig ist, kann nicht entnommen werden, dass die Beschaffungsstelle neben der Angabe des Rechnungsbetrags versichert, Verhandlungen über den Preis geführt und eine Freistellung von Verbrauchsteuern ausdrücklich vereinbart zu haben. Mehr als die Höhe des vereinbarten Gesamtpreises und dessen Bezahlung bestätigt die Beschaffungsstelle nicht. Die Angaben werden insbesondere zur Durchführung des vom Lieferanten angestrengten [X.] benötigt. Ausweislich der Dienstanweisung dient der [X.] der Zollbehörde gegenüber als Nachweis dafür, dass die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der in Betracht kommenden Abgabenvergünstigungen erfüllt sind (Vorschriftensammlung Bundes-Finanzverwaltung - [X.] - [X.] 05 Abs. 10 Buchst. b). Eine Bestätigung --oder nach Wortwahl der Klägerin ein Anerkenntnis-- darüber, dass der Lieferant die zu erwartende Steuerentlastung bei seiner Preisgestaltung tatsächlich berücksichtigt und damit die Voraussetzung des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i Satz 2 [X.] erfüllt hat, kann dem [X.] nicht entnommen werden.

Schließlich kann es für die Entstehung eines Entlastungsanspruchs nicht darauf ankommen, ob die Beschaffungsstelle den Preis beanstandet hat oder nicht. Ein vom Lieferer ausgewiesener Preis kann auch deshalb unbeanstandet geblieben sein, weil der Lieferer zwar eine Berücksichtigung der Steuerentlastung behauptet, diese jedoch in Wahrheit bei seiner Preiskalkulation unberücksichtigt gelassen hat. Entscheidend für die Begründung eines Entlastungsanspruchs ist die Weitergabe des [X.] an die ausländischen [X.] und der ordnungsgemäße Nachweis einer entsprechenden Preisgestaltung. Wie bereits ausgeführt, liegen diese Voraussetzungen im Streitfall nicht vor, so dass die Revision keinen Erfolg haben kann.