Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.09.2020, Az. X R 36/18

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2005 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden.

Der Kläger war zunächst mit 48 % an einer GmbH beteiligt; die weiteren 52 % der Anteile hielt sein [X.]ater ([X.]). Am 15.09. des Streitjahres 2005 verstarb [X.] Der Kläger erhielt vermächtnisweise auch dessen GmbH-Anteile und ist seitdem Alleingesellschafter der GmbH.

Anfang 2006 schlossen der Kläger und sein [X.]ruder ([X.]) einen Erbteilskaufvertrag. Danach erwarb der Kläger mit Rückwirkung auf den Todestag des [X.] die jeweils hälftigen Erbteile des [X.] als Nacherbe der Mutter (M) und als Erbe des [X.] für insgesamt 50.000 €. Die bereits abgeschlossene Erfüllung der [X.]ermächtnisse sollte unberührt bleiben. Der Kläger verpflichtete sich, [X.] von sämtlichen Nachlassverbindlichkeiten einschließlich etwaiger Steuernachforderungen freizustellen.

Anschließend wurde die GmbH mit dem [X.]ermögen des [X.] als ihres nunmehrigen Alleingesellschafters verschmolzen. Als steuerlicher Übertragungsstichtag wurde der 01.09.2005 --also ein Zeitpunkt, der vor dem Tod des [X.] lag-- bestimmt. Auf diesen Tag stellte die GmbH eine Schlussbilanz auf.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2005 ermittelten die Kläger einen Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4 des [X.] 1995/2002 in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]). Diesen rechneten sie zu lediglich 48 % dem Kläger zu.

Demgegenüber setzte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2005 den gesamten steuerpflichtigen Übernahmegewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des [X.] an. Zur [X.]egründung führte er aus, es sei nicht möglich, durch Wahl eines Übertragungsstichtags, der vor dem Tod eines früheren Gesellschafters der übertragenden GmbH liege, rückwirkend die [X.]esteuerung des [X.]erstorbenen bzw. von dessen Erben zu beeinflussen. In einem solchen Fall sei der Übernahmegewinn in voller Höhe beim Übernehmer anzusetzen.

Während des anschließenden [X.] kündigte das [X.] an, [X.] zum Einspruchsverfahren hinzuziehen zu wollen. Die Kläger wandten hiergegen ein, dies sei nicht "zielführend", da der Kläger die Erbteile des [X.] gekauft habe und dies auch etwaige Steuernachforderungen umfasse. Letztlich unterblieb die Hinzuziehung.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2019, 443 veröffentlichten Urteil aus, § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] ordne lediglich in [X.]ezug auf seinen beschränkten Adressatenkreis --zu dem ausschließlich die übertragende Körperschaft und die Übernehmerin gehörten-- eine Rückwirkung an. Die (früheren) Gesellschafter der Körperschaft seien in § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] hingegen nicht genannt. Die Anteile des [X.] und des [X.] seien gemäß der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 Satz 1 i.[X.]m. § 9 Abs. 1 [X.] als am Übertragungsstichtag mit den Anschaffungskosten in das [X.]etriebsvermögen des Übernehmers eingelegt anzusehen.

Mit ihrer Revision vertreten die Kläger die Auffassung, der vom [X.] mehrfach verwendete [X.]egriff des "übernehmenden Rechtsträgers" sei im Streitjahr noch nicht in § 2 Abs. 1 [X.] enthalten gewesen. Dort werde vielmehr der [X.]egriff der "Übernehmerin" verwendet, der weiter zu verstehen sei und sämtliche Gesellschafter der übertragenden Körperschaft umfasse. Diese Gesellschafter würden --auch dann, wenn sie im Rückwirkungszeitraum aus der Körperschaft ausgeschieden und deshalb nicht an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt [X.] eine Mitunternehmerschaft bilden. Daher sei eine gesonderte und einheitliche Feststellung vorzunehmen. Hätte [X.] seine GmbH-[X.]eteiligung dem [X.] vermacht, wäre ein Formwechsel der GmbH in eine Personengesellschaft möglich gewesen. [X.] und der Kläger hätten dann eine Mitunternehmerschaft gebildet. Dass der Streitfall ein ganz anderes Ergebnis haben solle, lasse sich "steuersystematisch nicht rechtfertigen".

Aber auch unabhängig davon könne der Streit über die Zurechnung des Übernahmegewinns nur im [X.]erfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung entschieden werden. Das [X.], das das Ergebnis eines solchen Feststellungsverfahrens nicht abgewartet habe, habe damit gegen die Grundordnung des [X.]erfahrens verstoßen.

Dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 [X.] könne nicht entnommen werden, welche Rechtsfolgen ein Ausscheiden von Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum habe, da dies in § 5 [X.] geregelt werde. Die beiden vom [X.] angeführten Urteile des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) seien nicht zu Sachverhalten ergangen, die unter das [X.] fielen, sondern zu laufenden Geschäftsvorfällen auf [X.] der übertragenden Körperschaft. Die in diesen Entscheidungen enthaltenen Aussagen, die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 [X.] beziehe sich nicht auf im Rückwirkungszeitraum ausscheidende Gesellschafter der übertragenden Körperschaft, seien daher überschießend und könnten jedenfalls nicht auf den vorliegenden Fall übertragen werden.

§ 5 Abs. 1 [X.] betreffe nur den entgeltlichen Erwerb von Anteilen an der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum. Auch für diesen Fall regele die Norm lediglich die Rechtsfolgen für den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft. Eine gesetzliche Regelung für den [X.]eräußerer der Anteile fehle hingegen. Daher bleibe dieser auch steuerrechtlich bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen [X.]eräußerung seiner Anteile an der Körperschaft beteiligt und versteuere seinen [X.]eräußerungsgewinn zu diesem Zeitpunkt. Ein auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehender Umwandlungsgewinn sei bei ihm nicht anzusetzen.

Das [X.] hätte § 5 Abs. 2 [X.] nicht auf den Streitfall anwenden dürfen. Alleiniger Zweck dieser Regelung sei die Ermöglichung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung für die Übernahmegewinne und die laufenden Gewinne. Eine darüber hinausgehende [X.]edeutung habe die Norm nicht. Soweit das [X.] sich für seine Auffassung auf einige Literaturstimmen berufe, gäben diese entweder lediglich unkritisch die [X.]erwaltungsauffassung wieder oder seien nicht eindeutig verständlich.

Die Kläger haben keinen Antrag gestellt.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es hält die vorinstanzliche Entscheidung für zutreffend.

Die Revision ist trotz des Fehlens eines --nach dem Wortlaut des § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zwingend erforderlichen-- Revisionsantrags noch als zulässig anzusehen. Denn ein förmlicher Revisionsantrag ist entbehrlich, wenn sich aus dem [X.]orbringen des Revisionsklägers eindeutig ergibt, inwieweit er sich durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er dessen Aufhebung oder Änderung erstrebt ([X.]FH-Urteil vom 23.06.2015 - II R 52/13, [X.], 215, [X.], 960, Rz 11, m.w.N.).

Dies ist hier der Fall. Die Kläger wenden sich gegen die Rechtsauffassung des [X.] und begehren damit inzident die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und die Entscheidung nach ihrem erstinstanzlichen Antrag.

Die Revision ist aber unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen.

Das [X.] durfte über den Übernahmegewinn im vorliegenden [X.]erfahren entscheiden (dazu unten 1.). Darüber hinaus hat es § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 zutreffend dahingehend ausgelegt, dass aus dieser Regelung nicht abgeleitet werden kann, eine erst nach dem Todestag eines früheren Gesellschafters der Kapitalgesellschaft beschlossene [X.]erschmelzung löse bei dem verstorbenen Gesellschafter rückwirkend das Entstehen eines Übernahmegewinns aus (unten 2.). Auf dieser Grundlage ist auch die Entscheidung des [X.] zu bestätigen, den Übernahmegewinn in Anwendung des § 4 Abs. 4 i.[X.].m. § 5 Abs. 2 [X.] 2002 allein dem Kläger zuzurechnen (unten 3.).

1. Entgegen der Auffassung der Kläger hat das [X.] nicht gegen die Grundordnung des [X.]erfahrens verstoßen, indem es über den Übernahmegewinn im [X.]erfahren über den Einkommensteuerbescheid entschieden hat.

a) [X.]esteuerungsgrundlagen werden nur dann gesondert festgestellt, wenn dies gesetzlich bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--). Die Kläger vertreten die Auffassung, der Kläger habe mit [X.] eine Mitunternehmerschaft gebildet; auch [X.] sei als "Übernehmerin" i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 anzusehen. Daher folge die Pflicht zur [X.]ornahme einer einheitlichen und gesonderten Feststellung aus § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a A[X.]

Nach dieser Regelung werden u.a. die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festgestellt, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Das [X.] hat zu Recht darauf hingewiesen, dass an einem Übernahmeergebnis, das --wie hier-- aufgrund der [X.]erschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ihren Alleingesellschafter entsteht, nicht mehrere Personen beteiligt sind. [X.]oraussetzung für die [X.]erschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person ist gerade, dass die natürliche Person Alleingesellschafter ist (§ 3 Abs. 2 Nr. 2, § 120 Abs. 1 des [X.]es --[X.]--). Für die Richtigkeit der Auffassung der Kläger, auch [X.] sei als "Übernehmerin" des [X.]ermögens der GmbH anzusehen, so dass er mit dem Kläger eine Mitunternehmerschaft gebildet habe, ist nichts ersichtlich. Aus dem Hinweis der Kläger, [X.] hätte seine [X.]eteiligung auch auf [X.] übertragen können, so dass nach einem Formwechsel der GmbH in eine Personengesellschaft [X.] und der Kläger eine Mitunternehmerschaft gebildet hätten, lässt sich für die rechtliche [X.]eurteilung des tatsächlich verwirklichten --grundlegend anderen-- Sachverhalts nichts ableiten.

Aus dem von den Klägern angeführten [X.]FH-Urteil vom [X.] ([X.]FHE 264, 13, [X.]St[X.]l II 2019, 501) folgt nichts anderes. Dort handelte es sich bei der Übernehmerin um eine Personengesellschaft. Deren Gewinn ist stets gesondert und einheitlich festzustellen. Dies ist aber gerade anders, wenn die Übernehmerin eine natürliche Person ist.

b) Dasjenige verfahrensrechtliche Instrument, das die Erstreckung der rechtlichen Wirkung einer im vorliegenden [X.]erfahren ergehenden Entscheidung auch auf die [X.]esteuerung des [X.] herbeiführen würde, wäre nicht eine gesonderte und einheitliche Feststellung, sondern die Hinzuziehung bzw. [X.]eiladung des [X.] gewesen. Gegen eine solche --vom [X.] während des [X.] zunächst beabsichtigte-- Hinzuziehung hatten sich die Kläger aber nachdrücklich gewandt und mit diesem [X.]egehren beim [X.] auch Erfolg gehabt.

Es handelt sich allerdings nicht um einen Fall der notwendigen [X.]eiladung (§ 60 Abs. 3 [X.]O), so dass der [X.] eine solche weder gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O nachholen muss noch die aus einer derartigen Nachholung bei einem berechtigten Interesse des [X.]eigeladenen folgende Pflicht zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 2 [X.]O) besteht. Über die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe bei [X.] (und damit beim Miterben [X.]) ein Übernahmegewinn anzusetzen ist, ist nicht im vorliegenden [X.]erfahren, sondern erst in den dortigen [X.]esteuerungsverfahren verbindlich zu entscheiden (vgl. zur --insoweit [X.] Problematik bei der Abspaltung [X.]FH-Urteil vom 07.04.2010 - I R 96/08, [X.]FHE 229, 179, [X.]St[X.]l II 2011, 467, Rz 10 ff.).

2. Ebenfalls zutreffend hat das [X.] § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 dahingehend ausgelegt, dass diese Norm nicht rückwirkend zum Entstehen eines Übernahmegewinns bei einem bereits verstorbenen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft führt, wenn diese Gesellschaft nach dem Todestag auf ihren neuen Alleingesellschafter verschmolzen wird.

a) Zivilrechtlich ist der Kläger erst in dem --vom [X.] nicht festgestellten-- Zeitpunkt Alleingesellschafter der GmbH geworden, zu dem die Erbengemeinschaft ihm den in die Erbmasse fallenden GmbH-Anteil aufgrund der [X.]ermächtnisanordnung übertragen hat. Zwischen den [X.]eteiligten ist allerdings unstreitig, dass dies kurzfristig nach dem Erbfall geschehen ist. Daher kann der vermächtnisweise übergegangene GmbH-Anteil dem Kläger ertragsteuerrechtlich bereits vom Erbfall an zugerechnet werden (vgl. zu einer Teilungsanordnung bei einem Anteil an einer Personengesellschaft [X.]FH-Urteil vom 04.05.2000 - I[X.] R 10/99, [X.]FHE 191, 529, [X.]St[X.]l II 2002, 850; zur begrenzten ertragsteuerrechtlichen Rückwirkung einer Erbauseinandersetzung vgl. auch Schreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen --[X.]MF-- vom 14.03.2006, [X.]St[X.]l I 2006, 253, Rz 8).

b) Das [X.]ermögen der GmbH ist zivilrechtlich erst mit der Eintragung der [X.]erschmelzung im Handelsregister auf den Kläger übergegangen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 [X.]; vgl. [X.]FH-Urteil vom 24.04.2008 - I[X.] R 69/05, [X.]FH/N[X.] 2008, 1550, unter II.[X.].1.a). [X.] eröffnet § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 (i.[X.].m. § 17 Abs. 2 Satz 4 [X.]) aber die Möglichkeit einer begrenzten Rückwirkung. Nach dieser Regelung sind das Einkommen und das [X.]ermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das [X.]ermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der [X.]ilanz, die dem [X.] zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Dieser [X.]ilanzstichtag darf höchstens acht Monate vor der [X.]eldung der [X.]erschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister des übertragenden Rechtsträgers liegen (§ 17 Abs. 2 Satz 4 [X.]).

aa) Nach seinem Wortlaut betrifft § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 allein die Einkommensermittlung "der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin". Im vorliegenden Fall ist die Rückwirkung also ausschließlich in [X.]ezug auf die GmbH und den Kläger --als Übernehmer-- angeordnet. Frühere Gesellschafter der übertragenden Körperschaft sind hingegen in § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 nicht erwähnt. Auch § 4 [X.] 2002 regelt [X.] seiner amtlichen Überschrift und seines Norminhalts ausschließlich die "Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft" bzw. im --hier gegebenen-- Fall des § 9 [X.] 2002 die Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden natürlichen Person. Die Gewinnermittlung bei früheren --insbesondere bei während des Rückwirkungszeitraums verstorbenen-- Gesellschaftern ist nicht Regelungsgegenstand dieser Norm. Der [X.] stimmt dem [X.] daher in dessen rechtlicher [X.]eurteilung zu, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 nicht als Rechtsgrundlage für die Annahme einer Rückwirkung der [X.]erschmelzung (auch) in [X.]ezug auf die Ermittlung des Einkommens zwischenzeitlich verstorbener Gesellschafter der übertragenden Körperschaft dienen kann.

bb) Diese wortlautbezogene Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 entspricht auch der bisherigen [X.]FH-Rechtsprechung. So hat der I. [X.] ausgeführt, die --insoweit gleichlautende-- [X.]orgängervorschrift des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 regele sowohl nach ihrem Wortlaut als auch nach ihrem Zweck nur die Ermittlung des Einkommens und des [X.]ermögens der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin. Die Rückwirkung gelte daher nur für diese Rechtsträger, nicht aber für ihre Gesellschafter. Für diese bleibe es vielmehr bei dem im Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass Sachverhalte nicht auf zurückliegende Zeitpunkte zurückwirkten (zum Ganzen [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 229, 179, [X.]St[X.]l II 2011, 467, Rz 37).

In seinem Urteil vom 17.01.2018 - I R 27/16 ([X.]FHE 261, 1, [X.]St[X.]l II 2018, 449, Rz 17 ff.) hat der I. [X.] diese wortlautbezogene Auslegung fortgeführt. Dort heißt es, nicht nur die Gesellschafter der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger seien von der Rückwirkung ausgenommen. [X.]ielmehr erstrecke sich die [X.] selbst bei der Übernehmerin nicht auf Fragen im Zusammenhang mit der Erbringung einer eventuellen Gegenleistung für das auf sie übertragene [X.]ermögen. Auch aus § 2 Abs. 2 [X.] 1995 (gleichlautend § 2 Abs. 2 [X.] 2002) gehe hervor, dass die Rückwirkung sich grundsätzlich nicht auf die Gesellschafter der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger erstrecke. Denn diese Spezialregelung ordne für die [X.] nur insoweit eine Rückwirkung an, als es um die Gesellschafter der Übernehmerin gehe und es sich bei dieser um eine Personengesellschaft handele. Dies zeige, dass es für die Erstreckung der Rückwirkung auf die [X.] einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung bedürfe. Eine solche gesetzliche Regelung sei für die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft --um die es im vorliegenden [X.]erfahren allein geht-- aber nicht existent (vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 2 Rz 143, wonach bei der Umwandlung auf eine natürliche Person allein § 2 Abs. 1 [X.], nicht aber § 2 Abs. 2 [X.] anwendbar sei).

Darüber hinaus hat der I. [X.] in seinem Urteil in [X.]FHE 261, 1, [X.]St[X.]l II 2018, 449, Rz 19 den Normzweck des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 herangezogen. Er hat --unter Zitierung der einschlägigen [X.] ausgeführt, diese Regelung solle lediglich vermeiden, dass der übertragende Rechtsträger auf den konkreten Tag des zivilrechtlichen Wirksamwerdens des [X.]s eine spezielle handelsrechtliche sowie ggf. zusätzliche steuerrechtliche Umwandlungsbilanz erstellen müsse. Damit bezögen sich die genannte Norm und ihr [X.]ereinfachungszweck allein auf das [X.]ermögen, das von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin übergehen solle. Aus diesen Ausführungen folgt zugleich, dass die [X.]esteuerung der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft vom Normzweck nicht umfasst ist.

All dem tritt der erkennende [X.] bei.

cc) Auch die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, dass [X.] auf der [X.] nicht an der Rückwirkung des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 teilnehmen ([X.]MF-Schreiben vom 25.03.1998, [X.]St[X.]l I 1998, 268, Rz 02.09 und 05.02, und vom 11.11.2011, [X.]St[X.]l I 2011, 1314, Rz 02.17 und 05.03). Gleiches gilt für die allgemeine Auffassung in der Literatur ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 2 Rz 12; Widmann in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 2 [X.] i.d.F. vor [X.] Rz 83; [X.], juris [X.] Steuerrecht 27/2018 [X.]. 4, unter D.; [X.] in [X.]/Drüen, [X.]/[X.]/[X.], § 2 [X.] Rz 37; [X.] in [X.], [X.], 2. Aufl., § 2 Rz 191; [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 2 [X.] Rz 99; [X.] in [X.]/Patt/[X.]/Möhlenbrock, [X.], 7. Aufl., § 2 Rz 36; Klingebiel/Patt/[X.], Umwandlungssteuerrecht, S. 65).

dd) Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Kläger können nicht überzeugen.

Diese behaupten zum einen, das [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 229, 179, [X.]St[X.]l II 2011, 467 habe einen Sachverhalt betroffen, der von vornherein nicht unter das [X.] und [X.] falle. Dies ist unzutreffend. Wie aus Rz 33 ff. des genannten Urteils eindeutig hervorgeht, waren die [X.]oraussetzungen des [X.] für eine Spaltung im dortigen Streitfall erfüllt. Zwar wurden nicht sämtliche wesentliche [X.]etriebsgrundlagen des zu beurteilenden Unternehmensbereichs übertragen, so dass bei einer spezifisch ertragsteuerrechtlichen [X.]etrachtung kein Teilbetrieb abgespalten wurde und die [X.]oraussetzungen der § 15 Abs. 1, § 11 Abs. 1 [X.] 1995 für eine [X.]uchwertfortführung nicht erfüllt waren. Gleichwohl hat der I. [X.] tragend entschieden und ausführlich begründet, dass auch in einem solchen Fall (Abspaltung einzelner Wirtschaftsgüter) die [X.] des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 auf die Ermittlung des Einkommens der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin --aber eben nicht auf die Ermittlung des Einkommens der Gesellschafter der übertragenden [X.] anwendbar sei.

Auch den Inhalt des [X.]FH-Urteils in [X.]FHE 261, 1, [X.]St[X.]l II 2018, 449 geben die Kläger fehlerhaft wieder. Entgegen ihrer [X.]ehauptung, dieser Sachverhalt falle von vornherein nicht unter das [X.], hat der [X.]FH auch in dieser Entscheidung (Rz 15) ausgeführt, die Regelungen der § 2 Abs. 1 und § 12 [X.] 1995 seien auf die dort vereinbarte [X.]ermögensübertragung anzuwenden. Er hat sich sodann in entscheidungstragender Weise mit dem Umfang der in § 2 Abs. 1 [X.] 1995 angeordneten Rückwirkung auseinandergesetzt.

Gleichermaßen unzutreffend ist die [X.]ehauptung der Kläger, "nach dem eindeutigen Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002" sei der Übernahmegewinn nach den [X.]erhältnissen des steuerlichen Übertragungsstichtags zu ermitteln, so dass für jeden der damaligen Gesellschafter ein individueller Übernahmegewinn zu berechnen sei. Tatsächlich werden im Wortlaut der genannten Norm nur die übertragende Körperschaft und die "Übernehmerin" erwähnt, nicht aber sämtliche damalige Gesellschafter. Übernehmer ist vorliegend allein der Kläger, nicht hingegen auch [X.].

Darüber hinaus vertreten die Kläger die Auffassung, die Rechtsfolgen eines Ausscheidens von Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum seien nicht in § 2 Abs. 1 [X.] 2002, sondern erst in § 5 [X.] 2002 geregelt. Dies ist zwar zutreffend, ändert aber nichts daran, dass jedenfalls aus § 2 Abs. 1 [X.] 2002 die von den Klägern begehrte Rechtsfolge nicht abgeleitet werden kann (zur Auslegung des § 5 [X.] 2002 vgl. nachfolgend 3.).

3. Das [X.] hat dem Kläger zu Recht den gesamten Übernahmegewinn zugerechnet.

Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002 ergibt sich infolge des [X.]s ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des [X.] zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem [X.]uchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter bleibt jedoch außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum [X.]etriebsvermögen der übernehmenden natürlichen Person gehören (§ 4 Abs. 4 Satz 3 i.[X.].m. § 9 Abs. 1 [X.] 2002).

a) Die 48 %-[X.]eteiligung an der GmbH, die dem Kläger schon vor dem Erbfall zuzurechnen war, gehörte am steuerlichen Übertragungsstichtag zwar ursprünglich nicht zu dessen [X.]etriebsvermögen. Gemäß § 5 Abs. 2 (i.[X.].m. § 9 Abs. 1) [X.] 2002 gelten diese Anteile aber als am steuerlichen Übertragungsstichtag in das [X.]etriebsvermögen des übernehmenden [X.] mit den Anschaffungskosten eingelegt. Sie sind daher nach § 4 Abs. 4 Satz 3 [X.] 2002 in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen. Dies ist zwischen den [X.]eteiligten zu Recht unstreitig.

b) Darüber hinaus folgt aus § 5 Abs. 2 [X.] 2002, dass auch der weitere Anteil im Umfang von 52 % des Stammkapitals, der bis zum Erbfall dem [X.] zuzurechnen war, in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses des [X.] einzubeziehen ist.

Nach der genannten Regelung gelten Anteile an der übertragenden Körperschaft i.S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG), die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem [X.]etriebsvermögen eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft (hier gemäß § 9 Abs. 1 [X.] 2002: der übernehmenden natürlichen Person) gehören, für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das [X.]etriebsvermögen der Personengesellschaft (der übernehmenden natürlichen Person) mit den Anschaffungskosten eingelegt. § 5 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 schließt Anteile, bei deren [X.]eräußerung ein [X.]eräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 letzter Satz EStG nicht zu berücksichtigen wäre, von der Einlagefiktion aus.

aa) Die im Wortlaut dieser Norm vorgesehenen Tatbestandsmerkmale sind vorliegend erfüllt. Die Anteile an der GmbH, die bis zum Erbfall dem [X.] zuzurechnen waren, fielen unter § 17 EStG. Sie gehörten am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem [X.]etriebsvermögen des unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen [X.]. Die Anwendung des § 5 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002 wird im Streitfall auch nicht durch § 5 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 i.[X.].m. § 17 Abs. 2 letzter Satz EStG ausgeschlossen, weil die Anteile bei [X.] innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu einer [X.]eteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört hatten.

Dem [X.] ist daher in dessen [X.]eurteilung beizutreten, dass der Wortlaut des § 5 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002 "zwanglos" auch solche Anteile erfasst, die der übernehmenden natürlichen Person am steuerlichen Übertragungsstichtag noch gar nicht gehörten. Dies stellen auch die Kläger nicht in Frage.

bb) Dieses Ergebnis steht mit der gesetzlichen Systematik in Einklang und setzt die [X.] des § 2 Abs. 1 [X.] 2002 folgerichtig um. Es vermeidet zudem in diesem Zusammenhang rückwirkende Steuerbelastungen von Personen, die an dem [X.] gar nicht beteiligt sind und weder diesen noch den vorangegangenen Übergang der Anteile auf die übernehmende natürliche Person beeinflussen konnten.

Der Kläger hat sich als Alleingesellschafter zu der [X.]erschmelzung entschlossen. Dadurch hat er den [X.]esteuerungstatbestand des § 4 Abs. 4 [X.] 2002 allein verwirklicht. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, dass die einkommensteuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung auch noch von einer dritten Person zu tragen sein sollten.

Zwar weisen die Kläger darauf hin, dass das [X.] auch an anderen Stellen steuerliche Folgen aufgrund der Entscheidungen dritter Personen eintreten lässt. Diese Regelungen sind allerdings insoweit nicht mit der Situation des Streitfalls vergleichbar, als in den von den Klägern angeführten Konstellationen diejenige Person, die von der Entscheidung eines [X.] betroffen ist, an dem [X.]organg, der zur Entstehung des Wahl- oder Gestaltungsrechts des [X.] geführt hat, beteiligt war. So steht zwar das --von den Klägern angeführte-- [X.]ewertungswahlrecht des § 20 [X.] 2002 nur der aufnehmenden Kapitalgesellschaft zu, obwohl seine Ausübung die Höhe des Gewinns des [X.]n beeinflusst. Der [X.] selbst trifft aber die Entscheidung, ob er einen [X.]estandteil seines [X.]ermögens in die Kapitalgesellschaft einbringen will. Ihm steht es frei, in diesem Rahmen mit der Kapitalgesellschaft eine [X.]ereinbarung über die Ausübung des [X.]ewertungswahlrechts zu treffen. [X.]ei Nichtzustandekommen einer solchen [X.]ereinbarung kann er schlicht von der Einbringung absehen und unterliegt damit auch nicht dem Risiko, dass die Kapitalgesellschaft ihr [X.]ewertungswahlrecht in einer ihm nachteiligen Weise ausüben könnte. Demgegenüber hatte [X.] als Erbe des [X.] im Streitfall zu keinem Zeitpunkt die Möglichkeit, auf die [X.]erschmelzung oder ihre Modalitäten einzuwirken.

cc) Ohne [X.]edeutung für die Entscheidung ist die im Streitfall getroffene [X.]ereinbarung, dass der Kläger den [X.] von etwaigen Steuernachforderungen freistellt. Ein solcher Freistellungsanspruch ist ausschließlich zivilrechtlicher Natur und wirkt lediglich im Innenverhältnis zwischen den [X.]ertragsparteien. Er lässt einen öffentlich-rechtlichen, gegen [X.] --als Gesamtrechtsnachfolger des [X.]-- gerichteten [X.] daher unberührt. Die originäre Haftung des verkaufenden Miterben für Nachlassverbindlichkeiten erlischt weder bei einem Erbteilskauf (vgl. [X.]/[X.], [X.]ürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 2033 Rz 7) noch bei einem Erbschaftskauf (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2371 Rz 4); dies geht auch aus dem Wortlaut des § 2382 Abs. 1 Satz 1 [X.]G[X.] eindeutig hervor ("… unbeschadet der Fortdauer der Haftung des [X.]erkäufers").

dd) Die Finanzverwaltung hatte sich zu der Streitfrage im Streitjahr noch nicht geäußert. Im --für das Streitjahr allerdings noch nicht anwendbaren-- [X.]MF-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2011, 1314 (Rz 05.05 Satz 6) vertritt sie die --mit der [X.]sauffassung [X.], § 5 Abs. 2 [X.] sei auch auf solche Anteile i.S. des § 17 EStG anzuwenden, die erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag unentgeltlich erworben werden.

Soweit sich die Literatur zu dieser Frage überhaupt äußert, vertreten die jeweiligen Autoren die Auffassung, § 5 Abs. 2 [X.] sei auch auf nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworbene Anteile anzuwenden ([X.]/Heinemann in [X.]/[X.]/[X.], 3. Aufl., § 5 [X.] Rz 27; [X.], [X.]etriebs-[X.]erater 2019, 1264; [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 5 Rz 27; [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 5 [X.] Rz 3; Schnitter in [X.]/Drüen, [X.]/[X.]/[X.], § 5 [X.] Rz 11, 38; [X.]ron in [X.]/Edelmann/[X.]ron, [X.], 2. Aufl., § 5 Rz 60, 69; [X.]ehrens/[X.] in [X.], [X.], 2. Aufl., § 5 Rz 11; [X.] in [X.]/Patt/[X.]/Möhlenbrock, [X.], 7. Aufl., § 5 Rz 22, 25; [X.], [X.], 2020, § 5 Rz 25; wohl auch [X.], E[X.] 2019, 448).

c) Danach kann der [X.] --ebenso wie bereits das [X.]-- offenlassen, ob § 5 Abs. 1 [X.] 2002 in der Weise ausgelegt werden kann, dass der dort verwendete [X.]egriff "angeschafft" auch unentgeltliche Erwerbe umfasst (für die [X.]eschränkung auf entgeltliche Erwerbe noch der im Streitjahr geltende [X.], [X.]MF-Schreiben in [X.]St[X.]l I 1998, 268, Rz 5.01; für die Einbeziehung auch unentgeltlicher Erwerbe trotz unveränderten Gesetzeswortlauts nunmehr [X.]MF-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2011, 1314, Rz 05.01 Satz 2).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.