Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.05.2022, Az. I R 19/18

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein eingetragener Verein, hat gemäß § 2 Nr. 1 seiner Satzung den Zweck, "das ihm zu treuen Händen übertragene Treuhandvermögen der [X.] und [X.] ... Konzerngesellschaften ... zu halten und zu verwalten". Das Treuhandvermögen wird in der Satzung als der Teil des Vermögens der Unternehmen definiert, der jeweils zur Sicherung der Pensionsverpflichtungen der Unternehmen gegenüber ihren versorgungsberechtigten Personen, insbesondere Mitarbeitern und deren Hinterbliebenen aus Pensionszusagen, dient und dem Verein zu diesem Zweck übertragen wurde, sowie alle Surrogate dieses Vermögens. Der Kläger verfolgt gemäß § 2 Nr. 2 seiner Satzung keine Erwerbsinteressen. Er wird unentgeltlich tätig.

Im Treuhandvertrag vom ... 2006 haben die [X.] (AG) als Treugeberin und der Kläger als Treuhänder u.a. die nachfolgenden Vereinbarungen getroffen:
"§ 1 Vermögensübertragung, Zweckbindung
1. [X.] kann dem Treuhänder nach Wahl der Treugeberin und in von ihr bestimmtem Umfang Vermögensgegenstände übertragen zum Zwecke der Verwaltung und Anlage in eigenem Namen, aber treuhänderisch für die Treugeberin und nach deren Weisungen ... Das Treuhandvermögen dient ausschließlich dem Zweck der Erfüllung von Pensionsverpflichtungen der Treugeberin und ihrer in Anlage 1 aufgeführten Konzerngesellschaften ... und zum Zwecke der Sicherung der Pensionsansprüche der [X.]n.
...
§ 2 Verwaltungstreuhand
1. Neben den übertragenen Vermögensgegenständen gehören auch die durch [X.] entstandenen Surrogate sowie die Erträge hieraus zum Treuhandvermögen. Das Treuhandvermögen ist vom Treuhänder nach Weisung der Treugeberin zu halten und zu verwalten.
...
4. Verfügungen über Vermögensgegenstände des [X.] und Grundsatzentscheidungen, welche die Anlage des [X.] betreffen, sind mit der Treugeberin abzustimmen ...
5. Der Treuhänder hat das Treuhandvermögen getrennt von seinem eigenen Vermögen ... zu halten und zu verwalten ...
§ 4 Aufwendungen des Treuhänders
[X.] ist verpflichtet, dem Treuhänder alle Aufwendungen und Kosten zu erstatten, welche ihm im Zusammenhang mit dieser Vereinbarung entstehen.
§ 5 Zahlungen an [X.], echter Vertrag zu Gunsten Dritter, [X.]
1. Zahlungen an [X.] leistet die Treugeberin grundsätzlich direkt. In diesem Fall kann die Treugeberin sofortige Erstattung der aufgewendeten Mittel vom Treuhänder verlangen ...
2. Die [X.]n haben, vorbehaltlich S. 2, keine direkten Ansprüche auf Leistungen aus den Pensionszusagen gegenüber dem Treuhänder. Die jeweils betroffenen [X.]n erwerben hiermit unmittelbar das Recht, bei Eintritt eines Sicherungsfalls im Sinne des § 5 Abs. 3 vom Treuhänder Erfüllung der Pensionsverpflichtungen bis zur Höhe des rechnerisch verhältnismäßigen Anteils der Treugeberin bzw. Konzerngesellschaften an dem Treuhandvermögen im Rang ihrer Fälligkeit zu verlangen (echter Vertrag zu Gunsten Dritter im Sinne von § 328 Abs. 1 BGB). ...
Die durch diesen Abs. 2 begründete [X.] bleibt bestehen, auch wenn die Verwaltungstreuhand (§§ 1 und 2) entfällt. ...
3. [X.] tritt ein, wenn ...
c. über das Vermögen der Treugeberin oder einer Konzerngesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet oder die Eröffnung mangels Masse abgelehnt wird ("Sicherungsfall") ...
4. [X.] darf dem Treuhänder keine Weisungen erteilen, die dem Interesse der [X.]n an einer vollständigen Erfüllung der Pensionsverpflichtungen bei Fälligkeit zuwiderlaufen.
5. Treuhandvermögen kann auf Wunsch der Treugeberin auch an die Treugeberin zurückübertragen werden, soweit Pensionsansprüche erfüllt worden sind und der Marktwert des [X.] die Gesamtsumme der Pensionsverpflichtungen übersteigt. ...
Sofern und soweit gegen den Treuhänder Ansprüche gemäß § 5 Abs. 2 bestehen, verzichtet die Treugeberin auf diese Rückübertragungsansprüche, soweit das Treuhandvermögen benötigt wird, um die Zahlungen gemäß § 5 Abs. 2 zu leisten.
6. Vorbehaltlich der Bestimmungen der §§ 5 Abs. 1 und 5, 7 Abs. 4 bleibt das Treuhandvermögen dem Zugriff des Treugebers entzogen. ..."

Über das Vermögen der AG wurde am ... 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet.

Nach Aufforderung durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) reichte der Kläger Körperschaftsteuererklärungen für die [X.] und 2010 (Streitjahre) ein. Er erklärte darin --entgegen seiner eigenen Rechtsauffassung-- Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ... € (2009) bzw. ... € (2010), wobei er eine Kürzung gemäß § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung ([X.]) vornahm sowie --wegen fehlender [X.] eine Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 [X.] unterließ.

Das [X.] setzte unter dem 24.05.2012 die Körperschaftsteuer für die Streitjahre auf ... € (2009) bzw. ... € (2010) fest. Dabei nahm es jeweils eine Hinzurechnung gemäß § 8b Abs. 5 [X.] vor.

Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg ([X.], Urteil vom 15.05.2018 - 6 K 357/15 K, Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1474).

Gegen das Urteil richtet sich die Revision des [X.]. Er rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die [X.] 2009 und 2010 vom 24.05.2012 in Gestalt der [X.] vom 06.01.2015 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das [X.] und die angefochtenen [X.] sind entsprechend dem Antrag des [X.] aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Der Kläger ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] als rechtsfähiger Verein mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Nach den Feststellungen des [X.] ist er nicht gemäß § 5 [X.] von der Steuer befreit. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte (§ 1 Abs. 2 [X.]). Da der Kläger als sonstige juristische Person des privaten Rechts nicht § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 [X.] unterfällt, sind nicht alle von ihm erzielten Einkünfte gemäß § 8 Abs. 2 [X.] als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln; vielmehr kann er --wie die Vorinstanz zutreffend angenommen hat-- auch Einkünfte aus Kapitalvermögen [X.] 20 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) erzielen.

2. In den angefochtenen [X.]n für die Streitjahre hat das [X.] Einkünfte des [X.] aus Kapitalvermögen in Höhe von ... € (2009) bzw. ... € (2010) angenommen. Das [X.] hat dies als rechtmäßig angesehen und im Wesentlichen damit begründet, dass der Kläger bei Erzielung dieser Einkünfte aus Kapitalvermögen mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt habe. Dies ist rechtsfehlerhaft.

a) Der Ansatz der Dividenden als (Betriebs-)Einnahmen setzt voraus, dass jene Einnahmen dem Kläger steuerrechtlich zuzurechnen sind. Die persönliche Zurechnung von Dividenden richtet sich für die Streitjahre nach § 20 Abs. 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.]. Anteilseigner i.S. des § 20 Abs. 5 Satz 1 EStG ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung ([X.]) die Anteile an dem Kapitalvermögen i.S. des Abs. 1 Nr. 1 im Zeitpunkt des [X.] zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 5 Satz 2 EStG; s.a. Senatsurteil vom 02.02.2022 - I R 22/20, zur [X.] bestimmt, [X.] 2022, 324, unter Hinweis auf Senatsbeschluss vom 04.03.2020 - I B 57/18, [X.], 1236).

b) Nach § 39 Abs. 1 [X.] sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen, damit dem zivilrechtlichen Eigentümer oder Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend davon bestimmt allerdings § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 [X.], dass bei [X.] die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind; dies setzt im konkreten Einzelfall ein steuerrechtlich [X.] voraus. Dies war in Bezug auf die in Rede stehenden Aktien in den Streitjahren der Fall.

aa) Die Voraussetzungen für ein Treuhandverhältnis sind weder im Zivilrecht noch für das Steuerrecht gesetzlich bestimmt. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) erfüllt jedenfalls nicht jede als "Treuhandvertrag" bezeichnete Vereinbarung die Voraussetzungen einer steuerrechtlichen Anerkennung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 24.11.2009 - I R 12/09, [X.]E 228, 195, [X.] 2010, 590, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Erforderlich ist, dass die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht in einer Weise zu Gunsten des [X.] eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint (Senatsurteile in [X.]E 228, 195, [X.] 2010, 590; vom 26.02.2014 - I R 12/14, [X.]/NV 2014, 1544). Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug (z.B. [X.]-Urteil vom 15.07.1997 - VIII R 56/93, [X.]E 183, 518, [X.] 1998, 152). Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des [X.] handelt (z.B. Senatsurteil vom 28.02.2001 - I R 12/00, [X.]E 194, 320, [X.] 2001, 468). Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis des [X.] --und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des [X.] in Bezug auf die Behandlung des [X.] (z.B. Senatsurteil in [X.]E 228, 195, [X.] 2010, 590). Zudem muss der Treugeber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe des [X.] zu verlangen (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 183, 518, [X.] 1998, 152, m.w.N.), wobei die Vereinbarung einer angemessenen Kündigungsfrist unschädlich ist ([X.]-Urteil vom 10.12.1992 - XI R 45/88, [X.]E 170, 487, [X.] 1993, 538). Die Vereinbarung eines [X.] ist nicht notwendige Bedingung, kann aber ein Anzeichen für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses sein ([X.]-Urteil in [X.]E 183, 518, [X.] 1998, 152). Schließlich kommt bei der Frage nach der Durchführung einer Treuhandvereinbarung der bilanziellen Behandlung des [X.] indizielle Bedeutung zu ([X.]-Urteil in [X.]E 183, 518, [X.] 1998, 152).

bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen liegt im Streitfall auch nach Eintritt des Sicherungsfalles (§ 5 Ziff. 3 Buchst. c des [X.]) ein steuerrechtlich [X.] i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] vor.

(1) Die Weisungsbefugnis des [X.] --und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des [X.] in Bezug auf die Behandlung des [X.] (s.a. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 18.01.2016, [X.], 85, Rz 157, dort allerdings nicht zwischen Verwaltungs- und Sicherungstreuhand differenzierend) ergibt sich im Streitfall --auch für den [X.] aus § 1 des [X.]. Danach erfolgt die Vermögensübertragung "zum Zwecke der Verwaltung und Anlage in eigenem Namen, aber treuhänderisch für die Treugeberin und nach deren Weisungen". Es ist nicht ersichtlich, dass sich daran durch den Eintritt des Sicherungsfalles etwas geändert hätte. In diesem Zeitpunkt endet zwar die Verwaltungstreuhand und es gelten daher nicht mehr die in § 2 des [X.] getroffenen Regelungen (ausdrücklich zur Weisungsbefugnis in der Verwaltungstreuhand § 2 Ziff. 1 des [X.] sowie § 2 Ziff. 4 des [X.]), allerdings ist den für den Sicherungsfall geltenden Regelungen in § 5 des [X.] nicht zu entnehmen, dass die Weisungsbefugnis der Treugeberin und korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders für diesen Fall enden würden.

Denn § 5 Ziff. 4 des [X.] sieht im Sicherungsfall ausdrücklich vor, dass (lediglich) keine Weisungen erteilt werden dürfen, die der vollständigen Erfüllung der Pensionsverpflichtungen zuwiderlaufen. Die vertraglichen Regelungen setzen damit ein weiterhin bestehendes Weisungsrecht der Treugeberin nach § 1 des [X.] voraus. § 5 Ziff. 2 Satz 5 des [X.], der §§ 1 und 2 des [X.] als Regelungen zur Verwaltungstreuhand bezeichnet, vermag daran angesichts des klaren Wortlauts von § 5 Ziff. 4 des [X.] nichts zu ändern.

§ 5 Ziff. 2 des [X.] steht dem nicht entgegen. Dort wird zwar bestimmt, dass die Versorgungsberechtigten im Sicherungsfall unmittelbar einen Rechtsanspruch auf Erfüllung der Pensionsverpflichtungen durch den Treuhänder erlangen (§ 5 Ziff. 2 Satz 2 des [X.]), eine Schlussfolgerung dahingehend, dass der Treuhänder nicht mehr weisungsgebunden wäre und dadurch die in § 1 Ziff. 1 des [X.] getroffenen Vereinbarungen außer [X.] gesetzt wären, lässt sich daraus jedoch nicht ableiten.

Entsprechendes ist auch der Regelung in § 5 Ziff. 6 des [X.], wonach das Treuhandvermögen dem Zugriff des [X.] vorbehaltlich bestimmter Bestimmungen entzogen sei, nicht zu entnehmen.

(2) Vorliegend ist --auch nach Eintritt des [X.] zweifelsfrei erkennbar, dass der Kläger als Treuhänder ausschließlich für Rechnung der AG als Treugeberin handelt (s. allgemein zu dieser Anforderung Senatsurteil in [X.]E 194, 320, [X.] 2001, 468; hierzu auch [X.], Der Konzern 2018, 383; [X.]/[X.], [X.] 2018/2019, 419; s.a. BMF-Schreiben in [X.], 85, Rz 157).

Die Zweckbindung des übertragenen [X.], "ausschließlich ... der Erfüllung von Pensionsverpflichtungen der Treugeberin und ihrer ... Konzerngesellschaften ... und ... der Sicherung der Pensionsansprüche der Versorgungsberechtigten" zu dienen (§ 1 Ziff. 1 Satz 2 des [X.]), bleibt auch im Sicherungsfall umfassend erhalten. Damit liegen sowohl die Chance der Wertsteigerung als auch das Risiko der Wertminderung des [X.] (weiterhin) bei der AG als Treugeberin. Denn die Pensionsverpflichtung der Treugeberin gegenüber den Versorgungsberechtigten bleibt (auch) im Sicherungsfall bestehen. § 5 Ziff. 5 des [X.] sieht dementsprechend vor, dass der Treugeber für den Sicherungsfall die Herausgabe des endgültig nicht mehr benötigten Treuhandvermögens (sog. Übererlös) verlangen kann. Umgekehrt trifft den Treugeber das Risiko einer Wertminderung des [X.], da er seinen Versorgungsverpflichtungen gegenüber den Versorgungsberechtigten für den Fall, dass das [X.] zur Befriedigung aller Ansprüche nicht ausreichen sollte, weiterhin nachkommen muss. Letztlich treffen im Streitfall damit die wirtschaftlichen Entwicklungen des Treuhandvermögens ausschließlich die AG als Treugeberin (vgl. auch [X.]/[X.], Der Betrieb 2010, 632; [X.]/[X.]/[X.], § 5 EStG Rz 515; [X.]/[X.], a.a.[X.]; ähnlich [X.], Der Konzern 2018, 383; zur Bilanzierung von [X.] s.a. [X.] in [X.]/[X.]/Matusche-[X.] [Hrsg.], Weitsicht in Versicherung und Wirtschaft, Gedächtnisschrift für [X.], 2012, S. 507).

Der Direktanspruch der Versorgungsberechtigten gegenüber dem Treuhänder im Sicherungsfall (§ 5 Ziff. 2 des [X.]) vermag hieran ebenso wenig etwas zu ändern wie die Möglichkeit für den Treuhänder, die angefallenen Verwaltungskosten ab dem Sicherungsfall aus dem Treuhandvermögen zu decken.

(3) Den vertraglichen Vereinbarungen ist im Streitfall nicht unmittelbar zu entnehmen, dass der Treugeber jederzeit die Rückgabe des [X.] verlangen kann (vgl. zu dieser Anforderung [X.]-Urteil in [X.]E 183, 518, [X.] 1998, 152, sowie Senatsurteil in [X.]E 228, 195, [X.] 2010, 590; kritisch zu dieser Anforderung Fischer, juris [X.] Steuerrecht --[X.]-- 23/2010 [X.]. 2). Diesem Erfordernis ist im Streitfall aber trotzdem ausreichend Rechnung getragen worden.

Ausschlaggebend ist, dass der Kläger als Treuhänder bei der Wahrnehmung der ihm eingeräumten Rechte und Pflichten aus dem Treuhandvertrag allein für Rechnung der Treugeberin handelt und an deren Weisungen gebunden ist. Er kann damit über das [X.] nicht entsprechend seiner rechtlichen Eigentümerstellung verfügen. In besonderer Weise kommt dies in § 5 Ziff. 5 des [X.] zum Ausdruck, wonach die Treugeberin im Sicherungsfall (nach Zweckerreichung) die Herausgabe des endgültig nicht mehr benötigten Treuhandvermögens verlangen kann (ähnlich [X.], Der Konzern 2018, 383; vgl. auch BMF-Schreiben in [X.], 85, Rz 157). Da es bei der streitgegenständlichen doppelnützigen Treuhand typischerweise gerade mit dem Treugeberinteresse unvereinbar sein kann, wenn bis zur Zweckerreichung eine jederzeitige Rückgabe des [X.] vereinbart würde [X.], [X.] 23/2010 [X.]. 2), ist es für die streitgegenständliche Fallgestaltung ausreichend, wenn eine Herausgabe des [X.] an den Treugeber vereinbart wird.

Nicht zuletzt verbleibt dem Treugeber in jedem Fall das nach Maßgabe des § 675 i.V.m. § 626 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auch ohne besondere Vereinbarung bestehende und vertraglich nicht ausschließbare Recht, das Treuhandverhältnis mit einem Treuhänder aus wichtigem Grund zu kündigen und den [X.] durch einen neuen Treuhänder zu ersetzen (vgl. hierzu [X.]-Urteil in [X.]E 170, 487, [X.] 1993, 538, m.w.N. aus der Rechtsprechung; hierzu auch [X.], Die doppelnützige Treuhand in der Sanierung, 2021, Rz 620).

(4) Weiteres Indiz für das Vorliegen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses ist im Streitfall der Umstand, dass das eigene Vermögen des Treuhänders und das Treuhandvermögen sowie dessen Erträge getrennt gehalten und verwaltet werden müssen (§ 2 Ziff. 5 und § 3 Ziff. 2 des [X.]), so dass eine Identifizierung der vom Treuhänder übertragenen Vermögenswerte jederzeit gewährleistet ist (zu dieser Anforderung vgl. BMF-Schreiben in [X.], 85, Rz 157).

(5) Auf dieser Grundlage, muss der Senat der Frage nach der bilanziellen Behandlung des [X.] nicht nachgehen (vgl. hierzu allgemein [X.] in [X.]/[X.]/Matusche-[X.] [Hrsg.], a.a.[X.], S. 507), der zudem nur eine indizielle Bedeutung für die tatsächliche Durchführung des Treuhandverhältnisses zukäme ([X.]-Urteil in [X.]E 183, 518, [X.] 1998, 152).

c) Der von der Vorinstanz für rechtmäßig erachtete Ansatz der sonstigen Kapitalforderungen als (Betriebs-)Einnahmen setzt voraus, dass jene Einnahmen dem Kläger steuerrechtlich zuzurechnen sind. Die persönliche Zurechnung von sonstigen Kapitalforderungen kommt aber nur in Betracht, wenn der Kläger Inhaber der auf einen Geldbetrag gerichteten Forderungen ist. Eine Zurechnung von Einkünften scheidet dabei aus, wenn die bezogenen Erträge weitergeleitet werden müssen, ohne dass rechtlich in irgendeiner Weise auf die Verwaltung des Vermögens Einfluss genommen werden kann ([X.]-Urteil vom 26.11.1997 - X R 114/94, [X.]E 184, 554, [X.] 1998, 190). Dies ist hier entsprechend den unter [X.] angeführten Maßgaben der Fall.

3. Die Sache ist spruchreif. Das angefochtene Urteil, die Teil-Einspruchsentscheidung des [X.] und die zugrundeliegenden Festsetzungen sind aufzuheben. Der Ansatz der Dividenden und sonstigen Kapitalforderungen als Einkünfte des [X.] aus Kapitalvermögen mit ... € bzw. ... € kommt nicht in Betracht, da jene Einnahmen dem Kläger steuerrechtlich nicht zuzurechnen sind.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.