Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 23.01.2002, Az. 5 StR 540/01

Nachschlagewer[X.]: [X.]: neinVeröffentlichung: ja[X.] 1970 §§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 393 Abs. 1Die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe von [X.] für einen bestimmtenVeranlagungszeitraum wird suspendiert, wenn [X.] für diesen Zeitraum die Einleitungeines Steuerstrafverfahrens be[X.]anntgegeben wird ([X.] an [X.], 8).[X.], [X.]uß vom 23. Januar 2002 - 5 StR 540/01 LG Pader-born -5 StR 540/01BUNDESGERICHTSHOFBESCHLUSSvom 23. Januar 2002in der [X.] Steuerhinterziehung u.a.- 2 -Der 5. Strafsenat des [X.] hat am 23. Januar 2002beschlossen:1. Auf die Revision des Ange[X.]lagten [X.] Urteil des [X.] vom 20. [X.] gemäß § 349 Abs. 4 StPO jeweils mit den zugehö-rigen Feststellungen aufgehoben,a) soweit der Ange[X.]lagte wegenSteuerhinterziehung hinsichtlich der [X.] und der Gewerbesteuer 1997 (Fälle 4 und 5 [X.]) verurteilt worden ist und b) im Ausspruch über die beiden Ge-samt[X.]eiheitsstrafen.1. Die weitergehende Revision des Ange-[X.]lagten wird nach § 349 Abs. 2 StPO verworfen. 2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sachezu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über [X.] des Rechtsmi[X.]ls, an eine andere Straf[X.]ammerdes [X.] zurüc[X.]verwiesen.[X.][X.] hat den Ange[X.]lagten wegen Steuerhinterziehung infünf Fällen sowie wegen versuchter Steuerhinterziehung in vier Fällen [X.] un-ter Einbeziehung rechts[X.]räftiger Einzelstrafen [X.] zu einer Gesamt[X.]eiheits-- 3 -strafe von drei Jahren und einer weiteren Gesamt[X.]eiheitsstrafe von [X.] verurteilt. Die hiergegen gerichtete Revision des Ange[X.]lagten hatmit der [X.] dem aus dem [X.] ersichtlichen Umfang [X.]; im rigen ist sie [X.] im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.I.Nach den Feststellungen des [X.] gab der Ange[X.]lagte, derals selbstiger Gewerbetreibender auf sogenannten fiKaffeefahrtenflHaushaltsgegenstvertrieb, [X.] die Veranlagungszeitrme von 1997 [X.] weder Umsatz-, noch Gewerbe- oder Ein[X.]ommensteuerer[X.]lrungenab. Dadurch [X.]am es zu einer Steuerver[X.]rzung in Höhe von insgesamt284.000 DM. Hinsichtlich der Gewerbesteuer [X.] und 1999sowie bezlich der Ein[X.]ommensteuer [X.] und 1999 hat [X.] nur einen Versuch der Steuerhinterziehung angenommen, weildie Veranlagungsarbeiten im [X.] noch nicht im [X.] waren, bevor dem Ange[X.]lagten hinsichtlich dieser Steuerndie Einleitung eines Steuerstrafverfahrens be[X.]anntgegeben wurde.[X.] landgerichtliche Urteil lt rechtlicher Überprfung nur teilweisestand.1. Soweit das [X.] den Ange[X.]lagten jeweils wegen vollendeterSteuerhinterziehung bezlich der Ein[X.]ommen- und der Gewerbesteuer [X.]den Veranlagungszeitraum 1997 verurteilt hat, reichen die hierzu getroffe-nen Feststellungen nicht aus.a) Das [X.] teilt in den [X.], daß dem Ange-[X.]lagten durch die Vollziehung eines Durchsuchungsbeschlusses die [X.] -tung eines Steuerstrafverfahrens wegen Umsatz-, Ein[X.]ommen- und Gewer-besteuerhinterziehung seit dem 23. Juni 1998 be[X.]annt war. Es [X.] nicht dazu, auf welchen Tatzeitraum sich die Be[X.]anntgabe der [X.] bezog. Dies ist jedoch [X.] die stra[X.]echtli-che Bewertung von [X.]) Mit der Einleitung eines steuerstra[X.]echtlichen Ermittlungsverfah-rens nach § 397 [X.] treten zugunsten des beschuldigten Steuerpflichtigendie Wir[X.]ungen der in der Abgabenordnung normierten Schutzvorschriften[X.] §§ 393, 397 Abs. 3 [X.] ein. Andererseits verliert der Steuerpflichtigemit der Be[X.]anntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens nach § 371Abs. 2 Nr. 1 lit. [X.] die Möglich[X.]eit einer strafbe[X.]eienden Selbstanzeige.[X.] ist deshalb, welche Tatvorwrfe zu welchem Zeitpun[X.]t dem [X.] nach der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens im Sinne des§ 397 Abs. 3 [X.] be[X.]anntgegeben worden sind. In der Übergabe [X.] [X.]ann ± wie das [X.] zutreffend ange-nommen hat ± die Be[X.]anntgabe der Einleitung eines Ermittlungsverfahrenszu sehen sein ([X.], 219, 225). Die Wir[X.]ungen der [X.] der Einleitung eines steuerstra[X.]echtlichen Ermittlungsverfahrens erstre[X.]-[X.]en sich dann auf diejenigen Tatvorwrfe, die in der [X.] genannt sind. Damit ist entscheidend, auf welche Steuerart und aufwelchen Tatzeitraum sich die angeordnete Durchsuchung bezogen hat (vgl.[X.]) Die Urteilsgrthalten weder Feststellungen, welche [X.]on-[X.]reten Tatvorwrfe die Durchsuchung betraf, noch auf welche Weise [X.] hiervon Kenntnis erlangte. Dies [X.] jedoch der Erörterung be-durft. [X.] die Durchsuchung den Vorwurf der Hinterziehung der [X.] und Gewerbesteuer [X.] den Veranlagungszeitraum 1997 [X.], [X.] ein fehlgeschlagener Versuch der Steuerhinterziehung nach § 370Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 [X.] vor. Eine Vollendung dieser Taten [X.]önnte dann [X.] 5 -doch nicht mehr eintreten. Mit der Einleitung des Steuerstrafverfahrens wremlich die strafbewehrte Pflicht entfallen, die Ein[X.]ommen- [X.] noch abzugeben.(1) Wie der Senat in seinem [X.] vom 26. April 2001 ([X.],8, 12 ff.) [X.] hat, wird die Er[X.]lrungspflicht jedenfalls dann nach§ 393 Abs. 1 Stze 2 und 3 [X.] suspendiert, wenn hinsichtlich des Veranla-gungszeitraums, [X.] den die Er[X.]lrung abzugeben ist, bereits ein Steuer-strafverfahren eingeleitet wurde. Der genannten Entscheidung vom26. April 2001 lag der Sachverhalt zugrunde, [X.] der Steuerpflichtige be-reits jeweils unrichtige monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen eingereichtha[X.]. Vor Ablauf der Frist zur Abgabe der Umsatzsteuerjahreser[X.]lrung [X.] dem Steuerpflichtigen, der dann auch [X.]eine Umsatzsteuerjahre-ser[X.]lrung mehr abgegeben ha[X.], die Einleitung eines Steuerstrafverfah-rens hinsichtlich der unrichtigen Voranmeldungen be[X.]anntgegeben worden.Der beschuldigte Steuerpflichtige befand sich in der Zwangslage, entwedermit der Abgabe einer wahrheits[X.]en [X.] selbst seine un-richtigen Voranmeldungen aufdec[X.]en zu mssen oder den steuerlichenSchaden zu perpetuieren. Der [X.] hat [X.] diesen eng um-grenzten Ausnahmefall [X.] § 393 Abs. 1 [X.] die strafbewehrte Pflicht zurAbgabe der Umsatzsteuerjahreser[X.]lrung wrend der Dauer des Steuer-strafverfahrens als suspendiert angesehen, um dem Beschuldigten [X.] zu ersparen, sich im Falle wahrheits[X.]er Angaben selbst bela-sten zu [X.]) Die Strafbewehrung einer Nichtabgabe von Steuerer[X.]lrungen zususpendieren, rechtfertigt sich in diesen Fllen aus dem Zwangsmi[X.]lverbot(nemo tenetur se ipsum accusare). Ein vergleichbares Spannungsverltnisbesteht aber auch dann, wenn der Steuerpflichtige nicht innerhalb der Er[X.]l-rungs[X.]ist (§ 149 Abs. 2 [X.]) eine Ein[X.]ommensteuer[X.]lrung abgegeben [X.] er damit in das Stadium des Versuchs der [X.] -hung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.]) eingetreten ist. Mit der [X.] mitgeteilten Einleitung des Ermittlungsverfahrens entfllt [X.] ihndie Mlich[X.]eit eines strafbe[X.]eienden Rc[X.]tritts nach § 24 StGB, weil [X.] an der Freiwillig[X.]eit fehlen wird. Da die Einleitung eines Steuer-strafverfahrens vorher be[X.]anntgegeben worden ist, [X.] eine Selbstanzeigenach § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. [X.] nicht zur Straf[X.]eiheit (zur [X.] § 371 [X.] auf den Versuch vgl. [X.] Steuerstra[X.]echt 7. Aufl. § 371Rdn. 31 f.). Fr den Steuerpflichtigen bleibt dann nur die Wahl entwederdurch Abgabe einer Steuerer[X.]lrung pra[X.]tisch den Hinterziehungsumfangselbst aufzudec[X.]en oder durch die fortdauernde Unterlassung der [X.] Steuerer[X.]lrung den rechtswidrigen Zustand weiter zu perpetuieren.[X.] den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Steuerer[X.]lrung,mûte er alle steuerlich relevanten Tatsachen vortragen (§ 90 Abs. 1 [X.]),aus denen sich der von ihm beabsichtigte [X.]. Eine derartige Pflicht zur Selbstbelastung will das [X.] § 393 Abs. 1 [X.] dem Steuerpflichtigen seinem Grundgedan[X.]en nachgerade ersparen. Dies [X.]ann wir[X.]sam nur dadurch erfolgen, [X.] die Strafbe-wehrung der Er[X.]lrungspflicht [X.] ein bestimmtes Veranlagungsjahr so langesuspendiert wird, wie [X.] dieses Veranlagungsjahr ein Strafverfahrn-gig ist.(3) Wenn [X.] [X.]re Veranlagungszeitrme ein Steuerstrafverfahreneingeleitet sein sollte, lût dies die Er[X.]lrungspflicht allerdings unberrt.Auch soweit sich ± wie hier vorliegend bei der vlligen Verschleierung [X.] ± das steuerliche Fehlverhalten hinsichtlich der einzelnen Veran-lagungszeitrme pra[X.]tisch gleicht, gilt nichts anderes. Das Zwangsmi[X.]l-verbot des § 393 Abs. 1 [X.] erlaubt nicht die Begehung neuen Unrechts.Dies bedeutet, [X.] der Steuerpflichtige die Einleitung eines Steuerstrafver-fahrens [X.] die Vorjahre nicht zum [X.] nehmen darf, [X.] einen sterenVeranlagungszeitraum [X.]eine oder gar unrichtige Angaben zu machen([X.], 8, 15). Die [X.] der steuerlichen [X.] 7 -rungspflicht mag dabei mi[X.]lbar Auswir[X.]ungen auf das [X.], weil die Aufdec[X.]ung bislang [X.] zu Er-mittlungen der Finanzrden auch im Hinblic[X.] auf die Vorjahre [X.] ge-ben [X.]. Selbst wenn die Gefahr zu entsprechenden Rc[X.]schlssen aufdie Vorjahre bestehen sollte, [X.] dies nicht ein neuerliches Fehlverhaltenim Hinblic[X.] auf zu[X.]ftige Veranlagungszeitrme rechtfertigen ([X.],[X.]. vom 10. Januar 2002 ± 5 [X.], zur Verffentlichung vorgese-hen).b) [X.] es der Feststellung bedurft, auf welche Veranlagungs-zeitrme sich der Durchsuchungsbeschluû des [X.] be-zog. Sollte dieser [X.]re Tatzeitrme oder andere Steuerarten betroffenhaben, [X.] das [X.] [X.] die Ein[X.]ommen- und Gewerbesteuer 1997ermi[X.]ln mssen, wann jeweils die Veranlagungsarbeiten im [X.] waren. Dieser Zeitpun[X.]t ist nach der stigen Rechtspre-chung des [X.] [X.] die Vollendung maûgebend ([X.] wi-stra 1999, 385; zuletzt [X.], [X.]. vom 7. November 2001 ± 5 [X.] in [X.]St vorgesehen ± vgl. hierzu [X.] ff.). Fr die Tatvollendung bei der Hinterziehung der Gewerbesteuer [X.] auf den Zeitpun[X.]t abzustellen, bis zu dem die Arbeiten hinsichtlich [X.] der Gewerbesteuer (§ 16 GewStG) durch die zustige [X.] im wesentlichen abgeschlossen sind (vgl. [X.] NJW 1991, 1315).Nur soweit nicht vor jenen ± [X.]on[X.]ret festzustellenden ± Zeitpun[X.]n dem [X.] die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens [X.] diesen Veranla-gungszeitraum be[X.]anntgegeben wurde, [X.]ann eine Verurteilung wegen voll-endeter Steuerhinterziehung erfolgen.c) Dieser Mangel, der zur Aufhebung des Schuldspruchs tigt, ziehtauch die Aufhebung der hier[X.] verten Einzelstrafen und der Ge-samt[X.]eiheitsstrafe von drei Jahren nach sich. [X.], weil [X.] ist, [X.] sie von dem [X.] [X.] 8 -2. Die gesondert verte weitere Gesamt[X.]eiheitsstrafe von [X.] [X.]ann gleichfalls [X.]einen Bestand haben.a) Das [X.] hat allerdings zutreffend eine zweite Gesamt[X.]ei-heitsstrafe gebildet, weil das Berufungsurteil des [X.]vom 17. Mai 2000 insoweit Zsurwir[X.]ung entfaltet hat. Der stere [X.] § 460 StPO des Amtsgerichts [X.] 2001 [X.]te demr auûer Betracht bleiben, weil Entschei-dungen nach § 460 StPO [X.]eine neuen tatrichterlichen Feststellungen [X.] (Fischer in [X.]. § 460 Rdn. 3; [X.] in LK 11.Aufl. § 55 Rdn. 6; jeweils mit umfangreichen weiteren Nachweisen).Eine Einbeziehung auch der Versuchstaten (Flle 6 bis 9) war nach§ 55 Abs. 1 Satz 1 StGB nicht mlich, weil diese nicht vor [X.] dieses Be-rufungsurteils des [X.] begangen wurden. [X.]ist hier[X.], [X.] die jeweils einzubeziehenden Taten beendet waren ([X.]NJW 1997, 750, 751; wistra 1996, 144, 145). Die hier relevanten Taten [X.] (Ein[X.]ommensteuer 1998, 1999 und [X.], 1999) befanden sich noch im Versuchsstadium, weil die Veranla-gungsarbeiten [X.] diese Besteuerungszeitrme noch nicht abgeschlossenwaren. Der Versuch der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2[X.], der durch Unterlassen begangen wird, beginnt mit dem Zeitpun[X.]t, bis zudem die Er[X.]lrung stestens zu erfolgen hat. Soweit es ± wie hier ± nichtvorher zu einer Vollendung der Taten [X.]ommt, endet die Strafbar[X.]eit [X.] erst dann, wenn der rechtswidrige Zustand wieder aufgehobenwird. Insoweit gelten die Grundstze, die [X.] die Beendigung bei Dauerde-li[X.]n entwic[X.]elt worden sind (vgl. hierzu [X.] aaO § 55 [X.]). Bei den hier vorliegenden Taten endete der rechtswidrige Zustand erstmit der Be[X.]anntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, weil ab die-sem Zeitpun[X.]t [X.] § 393 Abs. 1 [X.] die Strafbewehrung der Abgabe ei-- 9 -ner Steuerer[X.]lrung suspendiert war (vgl. auch [X.] wistra 1992, 23 zu§ 266a StGB).b) Die Gesamt[X.]eiheitsstrafe ist aber nicht rechtsfehler[X.]ei gebildetworden. Das [X.] geht von einer unzutreffenden Einsatzstrafe [X.] des § 54 Abs. 1 Satz 2 StGB aus. Die hier zugrundezulch-ste Strafe, die [X.] die Flle 6 bis 9 vert wurde, [X.] vier Monate undnicht ± wie das [X.] irrtmlich angenommen hat ± sechs Monate.Soweit das [X.] auf S. 17 der [X.] ± im Widerspruchzu den zutreffenden Aus[X.]ungen auf S. 15 der [X.] beider [X.]on[X.]reten Bestimmung dieser zweiten Gesamtstrafe einbezogen hat,beruht dies gleichfalls auf einem Versehen. Da diese Fehler sich auf [X.] der zweiten Gesamt[X.]eiheitsstrafe ausgewir[X.]t haben [X.],[X.] auch die zweite Gesamtstrafe neu gebildet werden.c) Der Senat weist dabei darauf hin, [X.] in diese zweite Gesamtstrafedie [X.] und 5 dann einzubeziehen sind, wenn sich aus den noch [X.] (oben dargelegten) Ermittlungen ergeben sollte, [X.] die jeweili-ge Vollendung der Taten oder die Beendigung ihres Versuchs zeitlich [X.] das Berufungsurteil des [X.] vom 17. Mai 2000 la-gen.[X.] Hr RaumBrause Schaal